NTFR 2015/3044 - De Regeling aanwijzing DGA 2016: al bij invoering over de datum

Het bijzondere van de uitspraak van de Centrale Raad van Beroep van 1985 (jazeker, ook hier een jubileum) was, zoals gezegd, dat deze haaks stond op de visie van de Hoge Raad. Net als de loonbelasting sluiten de werknemersverzekeringen aan bij het civielrechtelijk begrip dienstbetrekking. Tegenwoordig spreken we over een arbeidsovereenkomst (art. 7:610 BW). Voor de vraag of bij een bestuurder van een vennootschap van een gezagsverhouding sprake is toetst de Hoge Raad sinds jaar en dag de formele kaders die in diens geval inhouden dat deze zijn oren moet laten hangen naar de AVA. Dat een dga het in de AVA ‘zelf’ voor het zeggen heeft doet niet aan de vennootschapsrechtelijke verhoudingen af.⁴ Er komen twee hoedanigheden in één hand en dat doet deze niet in belang afnemen. Dit zag de CRvB in 1985 dus anders en diens motieven voor een afwijkende uitleg waren gelegen in doel en strekking van de socialeverzekeringswetten: daarmee zou in strijd zijn als een verzekerde zelf zijn eigen werkloosheid ‘in de hand’ heeft.

Als student begrijp je niet altijd direct de opwinding van de docent. Dat was bij mij in oktober 1985 niet anders en ik probeer daar, niet altijd met succes, aan te denken als ik zelf iets bij onbedorven geesten over het voetlicht probeer te brengen. Toch was het een leermoment om niet te vergeten: ook al sluiten wetten bij eenzelfde begrippenkader aan, dat betekent nog niet dat daaraan altijd dezelfde inhoud wordt gegeven. Juristen weten als geen ander dat het spreken van dezelfde taal niet als vanzelf betekent dat je elkaar begrijpt. Wat daarbij in die tijd natuurlijk niet hielp was dat de Hoge Raad op het punt van de premies werknemersverzekeringen nog niet het laatste woord had.

De jurisprudentie van de Centrale Raad van Beroep werd later ‘ingevuld’ aan de hand van richtlijnen van de Federatie Bedrijfsverenigingen. Met ingang van 1 januari 1998 werd de uitzondering van de dga gecodificeerd en uitgewerkt in de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder (hierna: Regeling DGA 1998).⁵ Ik heb daar altijd wat moeite mee gehad. Begrijp ik de Centrale Raad van Beroep goed, dan volgde uit diens uitleg van het begrip dienstbetrekking dat bij een dga daarvan geen sprake was. Volgens die leer is de uitsluiting van de dga in de dienstbetrekking als het ware begrepen en kan een wettelijke uitzondering daarop daar niets meer aan afdoen. Zo bezien zou je de uitzondering van art. 6, lid 1, onderdeel d, WW dus moeten opvatten als wetgeving ‘ter verduidelijking’.

Nog verbazingwekkender vond ik de formele insteek die de CRvB aan de Regeling DGA 1998 ontleende. De invulling van de materiële kijk op de gezagsverhouding werd vernauwd tot de vraag of een bestuurder zijn ontslag kan tegenhouden en bij de beantwoording daarvan zijn volgens dit rechtscollege slechts de formele, vennootschapsrechtelijke en statutaire verhoudingen beslissend.⁶ Aandeelhoudersovereenkomsten zijn niet van belang. Ik heb deze formele benadering nooit goed kunnen begrijpen nu een materiële kijk van de CRvB op de gezagsverhouding hiervoor de aanleiding was. Bij de invulling van een materieel criterium gelden volgens dit college dus vreemd genoeg louter formele argumenten.

Interessant was dus de vraag wat de Hoge Raad ging doen toen deze per 1 januari 2006 op het punt van de premies werknemersverzekeringen als hoogste rechterlijke instantie werd aangewezen. Dat waren ruwweg vier dingen. Ten eerste sloot de Belastingkamer zich met het Gouden Kooi-arrest voor wat betreft uitleg van het begrip dienstbetrekking aan bij de overwegingen daaromtrent van de civiele kamer in het Groen/Schoevers-arrest.⁷ Ten tweede werd in het eerste B-notarissen-arrest afgerekend met de a contrario-uitleg van het ontslagcriterium: het ontbreken van de mogelijkheid eigen ontslag tegen te houden constitueert op zichzelf niet een gezagsverhouding, laat staan een dienstbetrekking.⁸ Ten derde bevestigde de Hoge Raad diens uitgangspunt sinds jaren dat een bestuurder van een vennootschap onder gezag van de AVA staat, ook al houdt hij zelf alle aandelen.⁹ De Centrale Raad van Beroep had geen keus dan de Hoge Raad hier in te volgen.¹⁰ Ten vierde leek het er op dat de Hoge Raad bij de uitleg van de Regeling aanwijzing directeur-grootaandeelhouder koos voor wat wel een ‘grammaticale’ benadering wordt genoemd.¹¹

Een aantal ontwikkelingen maakte dat de Regeling aanwijzing DGA aan herziening toe was. Het was dan ook al op zichzelf genomen een goed idee om op dit punt vanaf 16 mei 2015 een internetconsultatie te laten plaatsvinden.¹² Om welke ontwikkelingen het ging, geef ik hierna aan.

‘Nieuw’ bv-recht

In de eerste plaats geeft het nieuwe bv-recht sinds 1 oktober 2012 meer mogelijkheden om zeggenschap omtrent benoeming en ontslag los te koppelen van het aandeel in het vermogen. Sommige inspecteurs zagen daar gelijk al aanleiding in om akkoord te gaan met constructies waarbij een bestuurder-aandeelhouder via afzonderlijke stemrechtaandelen hun ontslag kunnen tegenhouden om aldus als dga te kwalificeren. De vraag was of dit wel rechtstreeks in de Regeling DGA 1998 is te lezen, reden waarom deze – naar ik aanneem duidelijkheidshalve – moest worden gewijzigd.

‘Grammaticale’ koers Hoge Raad

Een ander punt is de ogenschijnlijk grammaticale koers die de Hoge Raad lijkt te varen op het punt van de interpretatie van de Regeling DGA 1998. Deze wordt wel afgeleid uit HR 22 maart 2013.¹³ Art. 2, lid 1, onderdeel d, Regeling DGA 1998 spreekt over ‘de bestuurder van een vennootschap waarvan tenminste tweederde van de aandelen worden gehouden door zijn bloed- of aanverwanten tot en met de derde graad’. Gelet op deze tekst lijkt er geen reden het aandelenbezit van de bestuurder zelf voor de tweederde-toets mee te tellen. De Hoge Raad doet dit dan ook niet. Ik vind deze uitleg verklaarbaar, omdat de Hoge Raad, anders dan de Centrale Raad van Beroep, niet een materiële uitleg van de gezagsverhouding voorstaat. In die visie is de uitsluiting van de dga niet een invulling van het begrip dienstbetrekking maar een uitzondering daarop. Dat dan bij de rechtsvinding een duidelijke wettekst prevaleert boven een inmiddels achterhaalde visie acht ik, bij nader inzien,¹⁴ begrijpelijk. Deze koers van de Hoge Raad is natuurlijk met een wijziging van de regeling niet in generieke zin bij te buigen, als dat al wenselijk zou zijn. De grote winst van de coördinatie van de jurisprudentie op het punt van de premieheffing met die van de belastingheffing is nu juist dat de praktijk zich geen, of in ieder geval veel minder zorgen meer hoeft te maken over de vraag welke wijze van rechtsvinding nu weer tot de oplossing gaat leiden. De insteek – kort gezegd – dat de tekst van de regelgeving prevaleert tenzij deze onduidelijkheid laat waar heldere wetsgeschiedenis duidelijkheid biedt, heeft mijn voorkeur. Ik zie dat niet zozeer als een ‘grammaticale’ insteek, maar als rechtsvinding zoals we die van de Hoge Raad mogen verwachten bij het toepassen van een uitzonderingsbepaling.

De lagere rechtspraak volgt inmiddels deze koers. Zo oordeelde Rechtbank Limburg in een uitkeringskwestie dat een certificaathouder wat anders is dan een aandeelhouder en dat een directeur-grootcertificaathouder nu eenmaal nooit een directeur-aandeelhouder kan zijn. Daarbij nam de rechtbank wel in ogenschouw dat belanghebbenden samen met hun familie het bestuur van de STAK vormden, maar het lukte de rechtbank niet deze situatie binnen de geschreven kaders van de Regeling DGA 1998 te vangen.¹⁵

Nevengeschiktheid

In de zelfde lijn ligt een uitspraak van Rechtbank Noord-Holland. Voor de vraag of alle bestuurders in de AVA een (nagenoeg) gelijke stem hebben kijkt dit rechtscollege niet naar de aandelen van aandeelhouders die geen bestuurder zijn.¹⁶ Daar is gelet op de duidelijke tekst van de Regeling DGA 1998 veel voor te zeggen. Tegen deze uitspraak loopt, zo begrijp ik, niettemin sprongcassatie. Nieuwe jurisprudentie is altijd even wennen, kennelijk ook voor Financiën.

Indirect aandeelhouderschap

Verder zit de praktijk al geruime tijd in diens maag met Hof ’s-Hertogenbosch 20 juni 2013.¹⁷ Daar was de bestuurder van de holding niet zelf als bestuurder bij de werkmaatschappij benoemd, maar diens vennootschap. Het Hof oordeelde dat de natuurlijke persoon op het niveau van de werkmaatschappij niet als dga kon worden aangemerkt omdat deze zelf geen bestuurder was. Daar is denk ik veel voor te zeggen, maar de uitkomst was dat de betreffende persoon in dienstbetrekking was van de werkmaatschappij. Lees ik deze uitspraak goed, dan waren partijen het er over eens dat van een civielrechtelijke dienstbetrekking sprake was, zodat de kwestie beperkt bleef tot de vraag of betrokkene als dga kwalificeerde. Na het trekken van de conclusie dat de uitzondering van de dga niet aan de orde was, kon het Hof alleen nog maar partijen daarin volgen. De vraag die daardoor is blijven liggen is of wel van een civielrechtelijke dienstbetrekking sprake was. In zoverre ging het ook hier weer de kant op van de a contrario-redenering dat het niet voldoen aan de eisen van het dga-schap met zich brengt dat de betrokken natuurlijke persoon in dienst is van de werkmaatschappij. Zoals uit de B-notarissenjurisprudentie volgt moet eerst worden vastgesteld of a priori van een dienstbetrekking met de werkmaatschappij sprake is. Pas dan wordt de vraag relevant of de uitzondering van de dga van toepassing is. In het geval van een holdingstructuur waarbij, zoals dat veel voorkomt, de holding is benoemd als bestuurder van de werkmaatschappij wordt naar mijn mening als regel niet voldaan aan de drie vereisten om van een dienstbetrekking te kunnen spreken. Ten eerste contracteert de werkmaatschappij niet met een natuurlijke persoon en is deze jegens die vennootschap dus niet gehouden persoonlijk arbeid te verrichten. Ten tweede staat de natuurlijke persoon niet in gezag tot de AVA omdat hij immers niet als bestuurder is benoemd. Ten derde zal de holding mogelijk een managementfee hebben bedongen, maar dat maakt nog niet dat de werkmaatschappij jegens de natuurlijke persoon gehouden is loon te betalen. In de praktijk van de premies werknemersverzekeringen hoor ik heffingsmedewerkers wel zeggen dat de Centrale Raad van Beroep makkelijk door zo’n ‘managementconstructie’ heen prikt. Dat moge zo zijn, maar dat is sinds 10 jaar niet meer relevant. Het is zeer wel mogelijk dat iemand managementwerkzaamheden voor rekening en risico van zijn B.V. verricht, zonder dat deze ter discussie wordt gesteld. Voor het antwoord op de vraag of aan een ‘management-bv’ voorbij kan worden gegaan is beslissend of deze reële betekenis mist. Als sprake is van een wezenlijke holdingfunctie lijkt mij die reële betekenis een gegeven. In dat kader breng ik een passage in herinnering uit een memo van de belastingdienst Grote Ondernemingen Amsterdam op dit punt: Wij zijn van mening dat, wanneer er sprake is van een aandelenbezit door de M bv in de werkmaatschappij(en) van minimaal 33 1/3%, de grens wordt overschreden waarboven bestrijden tot mislukken is gedoemd.¹⁸ Deze grens is naar mijn mening wel erg ruim getrokken: ook bij lagere percentages kan een management-bv een reële functie vervullen. In dit kader is het tweede B-notarissenarrest van belang. Daarin heeft de Hoge Raad tot uitgangspunt genomen dat de betreffende aandeelhouders hun werkzaamheden verrichten voor rekening en risico van hun praktijkvennootschappen. Het was de inspecteur in die zaak niet gelukt feiten te stellen die kunnen meebrengen dat de praktijkvennootschappen geen reële betekenis als contractspartij hebben, zegt de Hoge Raad, daarbij in het midden latend of er überhaupt wel van een arbeidsverhouding tussen de B-notarissen en de werkmaatschappij sprake was.¹⁹

Gerekend vanaf de sluiting van de internetconsultatie duurde het maar liefst ruim een jaar om tot een definitieve regeling te komen. Het laat zich raden waarom. Dit is bij uitstek een onderwerp waar in ambtelijke kring sterk over van gedachten wordt verschild. Afhankelijk van de vraag hoe zwaar wordt getild aan de solidariteitsgedachte kan iemand er problemen mee hebben dat het ‘nieuwe’ bv-recht de deur wagenwijd openzet naar constructies om onder de werknemersverzekeringen uit te komen. Alhoewel de Regeling DGA 2016 van de hand van de minister van SZW is, heeft er vermoedelijk op dat punt in ambtelijke kring nog een achterhoedegevecht met Financiën plaatsgevonden. Niettemin verscheen op 10 juli 2015 de tekst van de regeling zoals deze op 1 januari 2016 gaat luiden.²⁰ Daarbij is de regeling weliswaar volledig herschreven, maar dat is helaas niet gevolg geweest van een fundamenteel andere kijk op de rol van de dga in het kader van de sociale verzekeringen. De nieuwe regeling laat zich het beste kenschetsten als een enigszins opgelapte zak waar even oude wijn uit wordt geschonken. Wijn die, ondanks de ruime mogelijkheid te rijpen tot iets moois, er in de loop van de jaren bepaald niet op vooruit is gegaan.

‘Nieuw’ bv-recht

In de regeling krijgen de mogelijkheden die het ‘nieuwe’ bv-recht biedt expliciet een plaats. Uitgangspunt is nog steeds dat een dga een bestuurder is die over zijn eigen ontslag kan beslissen. Dit kan ook zijn omdat hij houder is van een zodanig aantal aandelen van een bepaalde soort of aanduiding als bedoeld in 2:242, lid 1 BW (artikel 2, lid 1, onderdeel a, Regeling DGA 2016). Dit maakt dat de betreffende vennootschap grote vrijheid heeft de zaken vennootschapsrechtelijk zó in te richten dat de bestuurder als dga wordt aangemerkt. Bijvoorbeeld door benoeming en ontslag te laten beslissen door de houders van bepaalde stemaandelen. Of dat altijd een goed idee is, is een tweede, maar de vrijheid is er. Wat daarbij in het midden wordt gelaten of de oude tekst deze ruimte niet al bood. Met een minder ‘grammaticale’ en meer materiële uitleg zou dit naar mijn mening ook al in de huidige regeling kunnen worden gelezen.

De echtgenoot van de dga

In de regeling keert het begrip ‘echtgenoot’ terug en wordt niet van ‘partner’ gesproken. Er is begrijpelijkerwijs voor gekozen aan te sluiten bij de terminologie van de betreffende sociale verzekeringswetten. Geregistreerd partners en ongehuwd meerderjarigen die een gezamenlijke huishouding voeren worden daarmee gelijkgesteld (art. 1 ZW).

Nu is het goed mogelijk dat tussen de bv van de dga en diens een echtgenoot een gezagsverhouding bestaat. Maar als de echtgenoot tot bestuurder wordt benoemd kan deze volgens de tekst van de huidige regeling als dga kwalificeren, ook als de echtgenoot geen aandelen houdt. Immers, het gaat er nu om of de bestuurder, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, houder is van ten minste de helft van de stemmen (art. 2, lid 1, onderdeel a, Regeling DGA 1998). Waarvoor dient anders de frase ‘al dan niet tezamen met zijn echtgenoot’? Ik lees hier het oude christelijke uitgangspunt in dat ‘man en vrouw één zijn’, waarbij we tegenwoordig in dit verband natuurlijk liever zeggen dat twee partners één zijn. Dat zou onder de Regeling DGA 2016 anders worden. Dat volgt niet uit de tekst, maar uit de toelichting. Daar wordt uitdrukkelijk gezegd dat voor de toepasselijkheid van dit artikelonderdeel vereist is dat de bestuurder zelf aandelen bezit. Het is vreemd dat, nu zich daartoe bij uitstek de gelegenheid voordeed, deze wens van de regelgever niet in de tekst van de regeling tot uitdrukking is gebracht. Er worden opvallend veel woorden aan gewijd, waarmee de regelgever de verdenking op zich laadt iets te willen rechtzetten. Nu heb ik al een broertje dood aan ‘regelgeving ter verduidelijking’ maar het wordt toch al te dol als we die ‘verduidelijking’ niet uit te tekst van de regels zelf maar uit de toelichting moeten halen. Als er vóór 2016 geschillen over mochten bestaan dan verwacht ik niet dat deze toelichting de Hoge Raad op het verkeerde been zet. Als het voor de tweederde-eis niet relevant is of de bestuurder aandelen bezit²¹ zie ik geen reden voor de Hoge Raad deze eis bij een even duidelijke tekst op dit punt ineens wel te stellen. Alhoewel vanaf 1 januari 2016 op dit punt de tekst niet wezenlijk wijzigt, zou ik vanaf die datum maar het zekere voor het onzekere nemen. Het enkel benoemen van de echtgenoot tot bestuurder is dan naar de mening van de regelgever niet meer voldoende om onder de werknemersverzekeringen uit te komen.

Tweederde-eis en familie

Het arrest van 22 maart 2013²² wordt ‘gerepareerd’. Vanaf 1 januari 2016 geldt dat voor de vraag of de tweederdegrens is bereikt de aandelen van de bestuurder zelf ook meetellen. Binnen de contouren van het oude systeem is dat wat mij betreft een voor de hand liggende keus. Wel kan de vraag worden gesteld of het nog van deze tijd is om een familierelatie zo zwaar te laten wegen bij de vraag of iemand al dan niet onder ‘gezag’ staat. Zo is de Centrale Raad van Beroep inmiddels expliciet teruggekomen van diens standpunt dat het bestaan van een arbeidsovereenkomst tussen ouder en kind in de regel niet aannemelijk is ‘wegens het gewoonlijk ontbreken van de vereiste gezagsverhouding’.²³ Maar ook deze principiële vraag heeft de regelgever laten liggen, zodat op dit punt de regeling alweer gedateerd is. Enigszins ten overvloede wordt in de toelichting benadrukt dat deze wijziging ‘directe werking’ heeft.

Indirect aandeelhouderschap

Net als nu zijn straks de regels van overeenkomstige toepassing als de bestuurder via een rechtspersoon de vereiste zeggenschap heeft (art. 2, lid 2, Regeling DGA 1998). Die bepaling komt op dezelfde plaats terug, maar wel in een uitgebreidere vorm. Hiermee wordt in de eerste plaats het ‘probleem’ van de directeur-grootcertificaathouder opgelost. Onder de Regeling DGA 2016 kan zo iemand toch als dga worden aangemerkt als hij door tussenkomst van een rechtspersoon waarvan hij bestuurder is over zijn ontslag kan besluiten (art. 2, lid 2, Regeling DGA 2016). Concreet zal hij dan bestuurder van de STAK moeten zijn en in die hoedanigheid over zijn ontslag moeten kunnen beslissen.

Voor de rest is op het punt van het indirect aandeelhouderschap blijkens de toelichting het ‘a contrario-denken’ terug van kennelijk nooit weggeweest. De dienstbetrekking wordt als gegeven aangenomen en de vraag zou dan alleen nog zijn of de regeling daarop een uitzondering biedt. Gezegd wordt dat als de bestuurder van de vennootschap een rechtspersoon is, wordt gekeken naar de positie van de natuurlijke persoon, die niet zelf statutair bestuurder is van de vennootschap, maar de werkzaamheden voor de vennootschap als bestuurder feitelijk verricht. In dat geval komt aan de tussengeschoven houdstermaatschappij weinig betekenis toe als de natuurlijke persoon persoonlijk werkzaamheden als bestuurder van de onderliggende rechtspersoon moet verrichten. Welja. Hier wordt op voorhand verondersteld dat aan een houdstervennootschap ‘weinig betekenis toekomt’. Dit mag de insteek van de Centrale Raad van Beroep zijn geweest, maar tien jaar na dato zou het bij de herziening van deze regeling toch opgevallen moeten zijn dat de Hoge Raad tegen dit soort zaken wat anders aankijkt. Voordat een vennootschap kan worden ‘weggedacht’ moet er wel wat aan de hand zijn. Het gemak waarmee deze regelgever in concernverhoudingen juridische entiteiten probeert ‘weg te denken’ vind ik niet terug in de civielrechtelijke en fiscale jurisprudentie. Het lijkt er op dat de regelgever op dit punt er nog steeds niet aan gewend is dat bij de premieheffing de Hoge Raad het laatste woord heeft.

Nevengeschiktheid

Op dit moment worden als dga’s aangemerkt bestuurders die in de AVA allen een gelijk of nagenoeg gelijk aan stemmen kunnen uitbrengen. (art. 2, lid 1, onderdeel c, Regeling DGA 1998). Vanaf 1 januari 2016 spreekt de regeling over bestuurders die samen alle aandelen van de vennootschap bezitten en als aandeelhouders een (nagenoeg) gelijk deel van het kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen (art. 2, lid 3, Regeling DGA 2016). Dat is nogal iets anders dan wat er nu staat. Deze nieuwe regeling lijkt dan ook een poging om de loop van de cassatieprocedure inzake de uitspraak van Rechtbank Noord-Holland (zie hiervoor) te beïnvloeden. In de toelichting wordt gewezen op de opvatting van de Centrale Raad van Beroep op dit punt, maar de vraag is natuurlijk wat de Hoge Raad hiervan vindt. Ik denk dat de Hoge Raad in die zaak niet om de duidelijke tekst van de regeling heen kan. Vanaf 1 januari 2016 liggen de kaarten duidelijk anders en moeten alle bestuurders samen alle aandelen bezitten om als dga te kunnen worden aangemerkt.

Hier wordt door de regelgever opgewekt aan toegevoegd dat dit ook geldt als het aandelenbezit indirect wordt gehouden. Ik zou ook dan eerst de vraag aan de orde willen laten komen of er dan a priori sprake is van een dienstbetrekking met de werkmaatschappij. Dit laatste speelde bij de meergenoemde B-notarissen-arresten. Bij dergelijke ‘maatschaps-nv’s’, zeker als ze wat groter in omvang zijn, worden de aandeelhouder-partners niet allen als bestuurder benoemd. Het besturen van zo’n onderneming is zo al complex genoeg. Daarbij wordt het aandelenbelang als regel via een eigen vennootschap gehouden. Die groep zal het dus ook vanaf 2016 van de B-notarissen-jurisprudentie moeten hebben.