NTFR 2021/372 - Fiscale grensverkenning door de fiscus

Het zal zeker in de vorige eeuw zijn geweest, want ik werkte nog bij de Belastingdienst, en art. 13, lid 4, Wet VPB 1969 maakte nog dat kosten die verband hielden met een deelneming slechts aftrekbaar waren als ze dienstbaar waren aan het behalen van binnen het Rijk belastbare winst.

Een vennootschap kocht een buitenlandse deelneming voor zeg f 1.000.000, terwijl zij de aankoop geheel financierde met een banklening. De rente op de lening was uit hoofde van art. 13, lid 4 niet aftrekbaar; daarover was iedereen het eens. Dat werd anders toen de moedermaatschappij de buitenlandse dochter verkocht voor f 800.000 en met de opbrengst de banklening ten dele afloste: het resterende deel van de banklening bedroeg daarna nog f 200.000. Ik vroeg mij af of de rente op dat resterende deel nu opeens wél aftrekbaar zou zijn. Ik meende dat de lening bij aanvang een historisch verband had met de buitenlandse deelneming en dat een dergelijk verband alleen verbroken kon worden als werd aangegeven welk nieuw historisch verband met een ander activum was aangegaan. Omdat ik dat andere activum niet zag, besloot ik de rente op de resterende banklening in verband te blijven brengen met de buitenlandse deelneming en niet in aftrek te aanvaarden.

In het gelukzalige gevoel dat fiscale creativiteit niet alleen kenmerkend is voor belastingadviseurs, maar wel degelijk een voornaam activum van belastingambtenaren is, toog ik naar het Amsterdamse hof. ‘Met boter en suiker’ in mijn rugzakje blies ik nederig de aftocht. De rente was aftrekbaar, maar daar lag ik uiteraard niet van wakker. Anders was dat met hetgeen de rechter mij voorafgaand aan zijn dictum toevoegde: ‘Het is niet aan inspecteurs om aan fiscale grensverkenning te doen!’

Of het nu niet alleen creativiteit was maar ook grensverkenning laat ik even in het midden, want daar gaat het nu niet om. Belangrijker was het oordeel dat inspecteurs zich bij het uitoefenen van hun ambt sowieso niet met fiscale grensverkenning mogen bezighouden. Belastingplichtigen kunnen er ongestraft aan doen, de fiscus is het verboden.

Deze herinnering kwam bij mij boven bij – in chronologische volgorde – het schrijven van mijn column ‘De aanslagers’,¹ het lezen van de column ‘Hollandse rekenkunde’ van Essers,² het artikel ‘Introductie van een piekvereiste voor het vormen van een fiscale voorziening’ van Visser en Van der Vloet³ en de Opinie ‘Het vernieuwde Voorzieningenbesluit: enkele kritische kanttekeningen’ van Meussen.⁴

De vraag kan opkomen wat deze Opinie toevoegt aan de hiervoor genoemde publicaties. Het antwoord luidt: het geheel beoogt meer te zijn dan de som der delen. De gehoopte toegevoegde waarde zit hem in de constatering dat sprake is van een schokkende tendens dat de fiscus op het gebied van de jaarwinstberekening zijn boekje de laatste tijd steeds weer te buiten gaat.

Nu hebben we in Nederland weliswaar een rechter die de fiscus in dergelijke gevallen tot de orde kan roepen, maar in de beschreven gevallen komt het daar zelden van. De meeste ondernemers brengen geen verschuivingscorrecties voor de rechter: het kost tijd en geld en de marktrente is negatief. Bovendien zit een ondernemer niet te wachten op onzekerheid over de wijze waarop hij aangifte moet doen in de jaren na het jaar waarin de correctie is aangebracht. Het gevolg is dat men dergelijke correcties accepteert, met als enige materiële consequentie dat forse bedragen aan belastingrente in rekening worden gebracht. De correctie (die in jaar x wordt aangebracht in de aangifte van jaar x-4) gaat immers gepaard met het in rekening brengen van 8% belastingrente, terwijl de belastbare bedragen in de jaren x-3 tot en met x worden verlaagd zonder dat de ondernemer daarover een rentevergoeding ontvangt.

In chronologische volgorde bespreek ik de kritiek die genoemde schrijvers hebben op de grensoverschrijdende standpunten van inspecteurs en de staatssecretaris.

In mijn column in het WFR vestig ik de aandacht op het verschijnsel dat een kennisgroep benieuwd is of de Hoge Raad nu eindelijk eens een keertje omgaat waar het de vraag betreft in welk jaar een ondernemer de bij het afsluiten van een lening verschuldigde provisie kan aftrekken. Het is vaste jurisprudentie dat die afsluitprovisie in het jaar van afsluiten kan worden afgetrokken, maar als de ondernemer dat wil, mag hij de aftrek ook uitsmeren over de looptijd van de lening. Wat brengt de inspecteurs ertoe om – als ze nou zo graag willen procederen – hun correctie niet te beperken tot een ondernemer die, afgezien van deze correctie, zijn aanslag toch al aan de rechter wil voorleggen?⁵ Nu corrigeren ze de in een jaar afgetrokken provisie bij iedere ondernemer (bijvoorbeeld in de aangifte 2016). De betrokken ondernemers zien zich in de praktijk vrijwel altijd genoodzaakt die correctie te accepteren, terwijl je één ding zeker weet: áls de Hoge Raad in 2021 al omgaat, dan zal dat nooit betekenen dat ondernemers die in de jaren daarvóór hun aangifte conform de vaste jurisprudentie hebben ingediend, daarvan de gevolgen zullen voelen. Ze hebben hun aangifte immers gebaseerd op toen geldende jurisprudentie. Ik kan deze handelwijze niet anders dan als ‘schandalig’ kwalificeren. Het doet me bovendien – weliswaar erg in de verte – ergens aan denken.

Essers is gelukkig niet in staat zich bij het lezen van het Voorzieningenbesluit van 26 februari 2020⁶ vergelijkbaar eigen falen voor de geest te halen en vergelijkt de handelwijze van de staatssecretaris met de dubieuze rekenmethode van Willem I. Hij richt zijn pijlen met name op de wijze waarop de inspecteur met de voorziening jubileumgratificatie moet omgaan. Als er over die uitkering van bijvoorbeeld € 1.000 onzekerheid bestaat, hoe krijgt die dan haar beslag in de voorziening? De staatssecretaris meent dat in het geval de blijfkans gedurende tien jaar 55% is, een bedrag van € 550 over die tien jaar kan worden uitgesmeerd. Essers meent dat onder die omstandigheden € 1.000 over een periode van tien jaar aan de voorziening kan worden toegevoegd. Het is tamelijk basaal allemaal. Een voorziening mag tot het nominale bedrag worden opgebouwd (de toerekeningseis van het Baksteenarrest) als is voldaan aan het redelijkekansvereiste. Als niet wordt voldaan aan het redelijkekansvereiste, kan er helemaal geen voorziening worden gevormd omdat niet is voldaan aan alle eisen die de Hoge Raad in het Baksteenarrest stelt. Dit verschilt van de behandeling van een verplichting. Een verplichting moet altijd op de balans worden verantwoord (zij het op werkelijke waarde), onder andere met inachtneming van de redelijke kans. Als de kans dat aan de verplichting moet worden voldaan 55% is, moet de verplichting in tien jaar met inachtneming van die – in de loop van die tien jaar stellig wijzigende – kans worden opgebouwd. In het eerste jaar bedraagt de dotatie aan de verplichting dus € 55.

Visser en Van der Vloet wijden hun kritische beschouwing aan de eisen die de staatssecretaris in het genoemde Voorzieningenbesluit stelt aan het opbouwen van de voorziening groot onderhoud. Met name bespreken zij de introductie – een ander woord kan ik er niet aan geven – van het piekvereiste bij de vorming van een voorziening. De auteurs vatten de voorzieningen-jurisprudentie samen en concluderen dat waar de Hoge Raad voorwaarden stelt, het piekvereiste ontbreekt. Met de introductie van het piekvereiste gaat de staatssecretaris zijn boekje dus te buiten.

Het ontbreken van het piekvereiste kan overigens goed worden verklaard. Het vereiste werd door de Hoge Raad geïntroduceerd toen de vorming van een kostenegalisatiereserve (KER) aan hem werd voorgelegd. Die KER maakte het mogelijk een fiscale passiefpost te vormen voor kosten tot het maken waarvan de ondernemer (nog) niet verplicht was. De rechtsbetrekkingseis maakte in die tijd deel uit van de eisen waaraan de ondernemer moest voldoen als hij op basis van goed koopmansgebruik een voorziening wilde vormen. De Hoge Raad stond de vorming van de KER toe, maar vanwege het ontbreken van de rechtsbetrekking moest er dus een andere eis worden gesteld om dat te compenseren: het piekvereiste. Met het Baksteenarrest achtte de Hoge Raad de vorming van een voorziening ook conform goed koopmansgebruik zonder het bestaan van een rechtsbetrekking. Na dat arrest was er dus geen extra piekvereiste meer nodig om aan de voorwaarden te voldoen voor de vorming van een passiefpost voor toekomstige kosten die niet voortvloeiden uit een bestaande rechtsbetrekking.

Hoe het ook zij, met de introductie van het piekvereiste stelt de staatssecretaris dus een voorwaarde voor de vorming van een voorziening die met en na het Baksteenarrest – bewust en verklaarbaar – niet meer door de Hoge Raad wordt gesteld.

Meussen is de derde auteur die aan de bel trekt omdat de staatssecretaris in het Voorzieningenbesluit standpunten inneemt ‘die fiscaal op z’n minst aanvechtbaar zijn’. Ook hij neemt de woorden ‘fiscale grensverkenning’ in de mond.

Wat hem betreft beperkt de staatssecretaris zich in zijn besluiten tot het verschaffen van verduidelijking voor de fiscale praktijk, zonder daarbij in strijd te komen met bestaande jurisprudentie – in dit geval op het terrein van goed koopmansgebruik. Als voorbeeld van een op z’n minst aanvechtbaar standpunt noemt hij onder andere de introductie van de complexbenadering bij het beoordelen van een voorziening voor groot onderhoud. Hoewel de staatssecretaris zich ervan bewust is dat de vaste jurisprudentie ook hem leert dat de voorziening voor groot onderhoud per bedrijfsmiddel wordt gevormd, doet hij zijn inspecteurs de suggestie de onderhoudsvoorziening met name bij exploitanten van onroerend goed op ondernemingsniveau te beoordelen: de complex-benadering. Wordt de voorziening voor groot onderhoud per bedrijfsmiddel gevormd, dan is het duidelijk dat de onderhoudsuitgaven gedurende bijvoorbeeld veertien jaar achterwege blijven en zich manifesteren in het vijftiende jaar: de standaardsituatie die zich leent voor de vorming van een jaarlijks op te bouwen voorziening. Beschouwt men echter de portefeuille als één geheel, dan worden de uitgaven voor het groot onderhoud wellicht meer gelijkmatig over de jaren gespreid, waardoor de vorming van een voorziening niet mogelijk is. Voor jaarlijkse onderhoudskosten kan men immers niet voorzien: die komen ten laste van het jaar waarin de onderhoudsuitgaven zijn gedaan.

Dit is het zoveelste onderdeel van het laatste voorzieningenbesluit waarin inspecteurs worden aangespoord in strijd met vaste jurisprudentie de jaarwinst te bepalen.

Het is schokkend te ervaren dat staatssecretaris en kennisgroep inspecteurs stimuleren om vaste jurisprudentie die ziet op de jaarwinstbepaling te negeren en aangiften te corrigeren. Verschuivingscorrecties worden in tijden van lage rente en stabiele tarieven zelden aan de rechter voorgelegd. Mocht zo’n procedure toch worden gevoerd met een voor de fiscus uiteindelijk succesvol resultaat, dan leert eerdere jurisprudentie dat het dan afwijkende oordeel van de Hoge Raad pas in de toekomst werking heeft: de eerder ingediende aangiften zijn immers gebaseerd op het goed koopmansgebruik zoals dat in die jaren door de Hoge Raad werd ingevuld.

Dit alles overziend rest ons slechts één conclusie: de hiervoor besproken verschuivingscorrecties met betrekking tot de afsluitprovisie, de voorziening jubileumgratificatie en de voorzieningen groot onderhoud (piekvereiste, complexbenadering) zijn per definitie onrechtmatig.

‘De ambtenaar die in de uitoefening van zijn bediening, als verschuldigd aan hemzelf, aan een ander ambtenaar of aan enige openbare kas, vordert of ontvangt of bij een uitbetaling terughoudt hetgeen hij weet dat niet verschuldigd is, wordt, als schuldig aan knevelarij, gestraft met gevangenisstraf van ten hoogste zes jaren of een geldboete van de vijfde categorie’ (art. 366 Sr.).

Straks zitten we niet alleen meer met ziek thuiszittende zorgverleners, maar ook met opgesloten belastingambtenaren. Het ontwikkelen van een vaccin tegen hiërarchische opdringerigheid heeft momenteel niet de hoogste prioriteit.