Artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 – kan een en hetzelfde verlies meerdere malen in de weg staan aan toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling?

De casus is als volgt:

• A BV houdt alle aandelen in B BV.

• A BV en B BV vormen een fiscale eenheid.

• De fiscale eenheid A BV heeft in 2018 een verlies van € 60.000 geleden, geheel afkomstig van A BV.

• B BV heeft in 2019 een kwijtscheldingswinst van € 100.000. Er zijn in dat jaar geen overige resultaten.

• Stand alone – zie artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb 1969) – zou de kwijtscheldingswinstvrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) van toepassing zijn geweest op de gehele kwijtscheldingswinst, maar gezien de verliezen van de fiscale eenheid over 2018 kan in 2019 maar voor € 40.000 een beroep worden gedaan op de kwijtscheldingswinstvrijstelling.

• In 2020 behaalt A BV een kwijtscheldingswinst van € 50.000. A BV heeft in dat jaar geen overige resultaten.

• Stand alone zou geen kwijtscheldingswinstvrijstelling kunnen worden toegepast, omdat A BV enkelvoudig over 2018 een verlies heeft geleden van € 50.000 of meer. Dat verlies zou, als A BV geen onderdeel was geweest van de fiscale eenheid, niet zijn verrekend met het stand alone resultaat van A BV over 2019 (nihil). 

• De verliezen van A BV over 2018 zijn in 2019 de facto echter wel verrekend met de kwijtscheldingswinst van B BV.

• Bij onverkorte toepassing van artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 juncto artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 wordt dus twee keer rekening gehouden met hetzelfde verlies, eenmaal ter zake van de kwijtscheldingswinst van B BV in 2019 en eenmaal ter zake van de kwijtscheldingswinst van A BV in 2020.

Kan een en hetzelfde verlies ertoe leiden dat artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 in meerdere jaren in de weg staat aan toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001, ondanks dat geen sprake is van misbruik?

Ja, artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 kan ook van toepassing zijn – en daarmee in de weg staan aan toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 – als een verlies de kwijtscheldingswinstvrijstelling al eerder heeft beperkt. Dat geen sprake is van misbruik doet hier niet aan af. Artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 kan noch op grond van de tekst noch op grond van doel en strekking worden beschouwd als een antimisbruikbepaling.

De hoofdregel in artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 is dat de kwijtscheldingswinstvrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 niet van toepassing is bij het bepalen van de winst van de fiscale eenheid. De kwijtscheldingswinstvrijstelling kan bij de fiscale eenheid slechts worden toegepast als de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de kwijtscheldingswinst niet tot de winst van de schuldenaar zouden hebben behoord als deze geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid. Maakt de belastingplichtige dit aannemelijk, dan wordt de kwijtscheldingswinstvrijstelling op grond van artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969 juncto artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 bovendien alleen toegepast op de kwijtscheldingswinst die – op fiscale eenheidsniveau bezien – de som van de overigens geleden verliezen en de te verrekenen verliezen uit het verleden overtreft. Er dient voor de beoordeling of de kwijtscheldingswinstvrijstelling bij de fiscale eenheid van toepassing is dus rekening te worden gehouden met twee limieten.

Doel en strekking van artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 is dat de toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling bij de fiscale eenheid niet gunstiger mag uitwerken dan zonder fiscale eenheid (Kamerstukken II 1999/00, 26854, nr. 3, p. 22-23):

“Indien echter alleen de schuldenaar is opgenomen in een fiscale eenheid, kan de regeling voor kwijtscheldingswinst onevenwichtig uitwerken. Als gevolg van het bestaan van de fiscale eenheid kunnen de verliezen van de schuldenaar, die kunnen leiden tot het prijsgeven van vorderingen door crediteuren, reeds zijn verrekend met winsten van andere tot de fiscale eenheid behorende maatschappijen. Indien binnen de fiscale eenheid geen te verrekenen verliezen meer openstaan, wordt de kwijtscheldingswinst volledig vrijgesteld, terwijl in de situatie dat de schuldenaar niet van de fiscale eenheid zou hebben deel uitgemaakt, de verliezen die mede aan de kwijtschelding ten grondslag liggen als nog te verrekenen verliezen open zouden staan, en zouden worden weggestreept tegen de vrij te stellen kwijtscheldingswinst. Als gevolg van de toepassing van het fiscale eenheidsregime zou de vrij te stellen kwijtscheldingswinst derhalve hoger uitvallen. Om dit te voorkomen, wordt voorgesteld de regeling die kwijtscheldingswinst vrijstelt van belastingheffing, niet toe te passen op maatschappijen die deel uitmaken van een fiscale eenheid, behoudens voorzover de desbetreffende maatschappij (schuldenaar) aannemelijk kan maken dat de kwijtscheldingswinst zou zijn vrijgesteld indien hij geen deel zou hebben uitgemaakt van de fiscale eenheid.”

In de Nota naar aanleiding van het verslag merkt de wetgever nog het volgende op (Kamerstukken II 2000/01, 26854, nr. 6, p. 37):

“De kwijtscheldingswinst wordt eerst vrijgesteld wanneer er bij de belastingplichtige (in dit verband: de moedermaatschappij) geen compensabel verlies meer aanwezig is."

Hiermee benadrukt de wetgever dat mede rekening gehouden moet worden met compensabele verliezen van in casu de fiscale eenheid A BV. Verder blijkt uit de wetsgeschiedenis dat de wetgever beoogt te voorkomen dat de fiscale eenheid voor de toepassing van de kwijtscheldingswinstvrijstelling voordeliger uitpakt. Dat betekent echter niet dat de fiscale eenheid niet nadeliger kan uitpakken, zoals in casu het geval is. Verder bieden noch de tekst van artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 noch doel en strekking van die bepaling aanknopingspunten voor de stelling dat de wetgever deze bepaling heeft bedoeld als antimisbruikmaatregel. Dat in casu geen sprake is van misbruik kan dan ook geen aanleiding zijn de betreffende wetsbepalingen buiten toepassing te laten.

Kortom, voor de beoordeling of een beroep kan worden gedaan op de kwijtscheldingswinstvrijstelling moet rekening worden gehouden met de eerdergenoemde twee limieten. Het feit dat daarmee, zoals in casu, twee keer rekening wordt gehouden met hetzelfde verlies – een keer als gevolg van de limiet op grond van artikel 8, eerste lid, Wet Vpb 1969 juncto artikel 3.13, eerste lid, onderdeel a, Wet IB 2001 en een keer als gevolg van de limiet op grond van artikel 15ac, tweede lid, eerste volzin, Wet Vpb 1969 – doet daar gezien het voorgaande niet aan af. De fiscale eenheid heeft voor- en nadelen.