Hof van Justitie EU 20-05-1976 ECLI:EU:C:1976:68

I — Feiten en procesverloop

In 1964 sloot de Impresa Costruzioni Comm. Quirino Mazzalai een aannemingscontract met de Ferrovia del Renon (FEAR) SpA. voor de uitvoering van verschillende werkzaamheden. Deze werkzaamheden werden voltooid in 1967, maar wegens een meningsverschil tussen partijen over de totale kosten van de uitgevoerde werkzaamheden vond de afbetaling eerst in 1973 plaats.

De firma Mazzalai meende dat op dit bedrag de per 1 januari 1973 in Italië ingevoerde belasting op de toegevoegde waarde (BTW) moest worden toegepast, overeenkomstig de artikelen 6, derde alinea, en 76 van het Decreet van de President van de Republiek (DPR) nr. 633 van 26 oktober 1972, waarin werd bepaald:

• „Dienstverrichtingen worden geacht te zijn uitgevoerd op het moment van betaling van de vergoeding” (artikel 6, derde alinea).

• „De belasting is van toepassing op leveringen van goederen en op dienstverrichtingen die na 31 december 1972 plaatsvinden” (artikel 76).

Zij verzocht derhalve de FEAR om terugbetaling van het BTW-bedrag. Deze betwistte echter de toepasselijkheid van de BTW in het onderhavig geval evenals de desbetreffende terugbetaling.

Dit geschil is thans aanhangig bij het Tribunale van Trente. In de loop van het geding is de vraag gerezen of bovengenoemde bepalingen van het DPR verenigbaar zijn met het gemeenschapsrecht, en wel met artikel 6, lid 4, van de Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake de omzetbelasting — structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, blz. 1303). Genoemd artikel luidt als volgt:

„Het belastbare feit vindt plaats op het tijdstip waarop de dienst wordt verricht. Ten aanzien van diensten welke gedurende een onbepaalde tijd worden verricht, een zekere tijdsduur overschrijden of waarvoor vooruitbetalingen worden gedaan, kan evenwel worden bepaald dat het belastbare feit reeds plaatsvindt op het tijdstip van het uitreiken van de factuur of uiterlijk op het tijdstip van het ontvangen van de vooruitbetalingen, zulks ten belope van het gefactureerde of het ontvangen bedrag.”

Bij beschikking van 30 juni 1975, ingeschreven ter griffie van het Hof op 24 oktober 1975, heeft het Tribunale van Trente de procedure geschorst en het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen krachtens artikel 177 EEG-Verdrag verzocht bij wijze van prejudiciële beslissing uitspraak te doen over de navolgende vraag:

„Moet artikel 6, lid 4, van de Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 (PB 1967, blz. 1303) aldus worden uitgelegd, dat bij het verrichten van diensten en in het bijzonder bij aannemingsovereenkomsten het belastbare feit plaatsvindt op het moment waarop de dienst wordt verricht, doch dat de afzonderlijke Lid-Staten als zodanig kunnen aanwijzen het moment waarop een factuur wordt uitgereikt of een vooruitbetaling wordt ontvangen, om het even of die uitreiking of ontvangst vóór de voltooiing van het werk dan wel — zoals in casu — na de voltooiing ervan plaatsvindt?”

Overeenkomstig artikel 20 van 's Hofs Statuut zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door de firma Mazzalai, ten deze vertegenwoordigt door S. Giammarco; de Ferrovia del Renon, ten deze vertegenwoordigd door A. Facchin; de Regering van de Italiaanse Republiek, ten deze vertegenwoordigd door Ambassadeur A. Maresca, bijgestaan door I.M. Braguglia; en door de Commissie van de Europese Gemeenschappen, ten deze vertegenwoordigd door haar juridisch adviseur R. Wägenbaur, bijgestaan door E. de March van de juridische dienst.

Het Hof heeft, op rapport van de rechter-rapporteur en gehoord de Advocaat-Generaal, besloten zonder instructie tot de mondelinge behandeling over te gaan.

De Commissie van de Europese Gemeenschappen heeft schriftelijk geantwoord op de door het Hof gestelde vragen.

II — Bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen

Volgens de firma Mazzalai is het Hof van Justitie niet bevoegd uitspraak te doen over de onderhavige prejudiciële vraag. Als het Tribunale van Trente twijfelt aan de grondwettigheid van de betrokken nationale bepalingen, dient het zich tot het Constitutionele Hof te wenden.

De gestelde vraag is trouwens niet ter zake. Volgens de regeling betreffende de omzetbelasting moest bij dienstverrichtingen de belasting worden betaald op het moment van voldoening van de vergoeding en over het bedrag hiervan. Aangezien de omzetbelasting op 1 januari 1973 is afgeschaft, kan deze niet meer worden geheven over een na die datum betaalde vergoeding voor een vóór die datum verrichte dienst, en moet hierop dus BTW worden toegepast.

Eigenlijk is er voor het Tribunale van Trente geen reden tot twijfel. Artikel 6 van het DPR en de gemeenschapsrichtlijn spreken elkaar slechts in zoverre tegen, dat volgens de laatste het belastbare feit niet mag worden verlegd naar het tijdstip van betaling, na het verrichten van de dienst.

Het lijkt duidelijk dat de richtlijn in de eerste plaats BTW-heffing mogelijk wilde maken over vóór de uitvoering van de verrichtingen gedane vooruitbetalingen alsmede bij het uitreiken van de factuur, ongeacht of de gefactureerde verrichtingen reeds zijn uitgevoerd. Maar de richtlijn verhindert stellig niet dat het moment waarop de verplichting tot belastingbetaling ontstaat, dat wil zeggen het moment waarop de dienst wordt geacht te zijn verricht, samenvalt met het tijdstip waarop de vergoeding wordt betaald; de richtlijn verzet zich derhalve niet tegen de in de Italiaanse regeling voorziene oplossing.

Zelfs als het voor de gemeenschapsdoelstellingen van wezenlijke betekenis wordt geacht dat het belastbare feit plaatsvindt op het moment waarop de dienst werkelijk wordt verricht, en dat vanaf dat moment de belastingplicht ontstaat voor diensten welke vóór 31 december 1972 zijn verricht, is het heffen van de nieuwe belasting op het moment van betaling evenmin in strijd met de richtlijn. De wetgever kon — kiezend tussen vele mogelijkheden — op een dergelijke situatie de BTW volledig toepassen. Hij heeft deze oplossing ook gekozen om moeilijkheden en gemakkelijke fraudes te vermijden.

Ten slotte heeft artikel 6, lid 4, van de richtlijn slechts betrekking op de rechtsbetrekkingen die na de inwerkingtreding van de toepassingsbetalingen in de verschillende landen zijn ontstaan.

Na de betreffende Italiaanse wetgeving te hebben besproken, betoogt de Ferrovia del Renon dat op de onderhavige dienstverrichtingen omzetbelasting moest worden geheven overeenkomstig het laatste lid van artikel 90 van het DPR nr. 633, luidende:

„Ten aanzien van de in dit artikel bedoelde belastingen” (waaronder de omzetbelasting) „blijven de verplichtingen, met inbegrip van de formele, voortvloeiende uit vóór 1 januari 1973” (datum waarop volgens artikel 94 het DPR nr. 633 in werking trad) „aangegane betrekkingen, bestaan.”

De opvatting dat de verplichting om omzetbelasting te betalen, ontstaat op het moment waarop de vergoeding wordt betaald, lijkt ongegrond. Men moet immers onderscheiden tussen het moment waarop de belastingplicht ontstaat, en dat waarop de belastingplichtige de belasting daadwerkelijk aan de staat moet afdragen. Het voor de omzetbelasting belastbare feit heeft plaats gehad op het moment waarop het contract werd gesloten en de diensten werden verricht, zelfs als de verplichting tot afdracht van de belasting ontstond toen de vergoeding voor de dienst werd betaald. De vervaldatum van de fiscale schuld moet niet worden verward met de oorzaak van de betaling.

De inwerkingtreding van een nieuwe belasting kan een reeds bestaande verplichting niet wijzigen. Dit beginsel vindt bevestiging in artikel 90, eerste alinea, van het DPR nr. 633. De vóór 1 januari 1973 ontstane verplichting om omzetbelasting te betalen, moet in elk geval worden nagekomen wanneer voor de belastingplichtige de verplichting ontstaat de belasting daadwerkelijk aan de staat af te dragen, en wel op grond van de voorschriften betreffende de omzetbelasting, die met opzet als overgangsregeling zijn gehandhaafd.

Deze interpretatie is niet in strijd met artikel 6, lid 4, van de richtlijn, die betrekking heeft op na 1 januari 1973 verrichte diensten, zoals voorzien in artikel 76 van de overgangsbepalingen, waarin wordt bepaald dat de BTW per 1 januari 1973 wordt ingevoerd en wordt toegepast … op na 31 december 1972 verrichte diensten.

De gemeenschapsnormen bevestigen deze interpretatie. In de eerste plaats is de datum voor toepassing van het BTW-stelsel in Italië vastgesteld op 1 januari 1973. Wat dienstverrichtingen betreft, vindt volgens artikel 6, lid 4, van de Tweede richtlijn het belastbare feit plaats op het tijdstip waarop de dienst wordt verricht, maar dit tijdstip kan in bepaalde gevallen worden verplaatst naar een latere datum. Volgens deze richtlijn kan dus ten aanzien van na 1 januari 1973 verrichte diensten het tijdstip waarop het belastbare feit plaatsvindt, op verschillende data worden vastgesteld, maar deze mogelijkheid bestaat niet voor diensten welke vóór 1 januari 1973 zijn verricht.

De Regering van de Italiaanse Republiek betoogt dat uit de rechtspraak van het Hof van Justitie, met name de arresten in de zaken 9-70 (Grad/Finanzamt Traunstein, Jurispr. 1970, blz. 825) en 41-74 (Van Duyn/Home Office, Jurispr. 1974, blz. 1337) kan worden afgeleid dat het Hof op grond van artikel 177 EEG-Verdrag enerzijds van mening is dat gemeenschapshandelingen welke geen verordeningen zijn, in bepaalde gevallen rechtstreekse werking kunnen hebben, en anderzijds dat de procedure van artikel 177 betrekking moet hebben op een rechtstreeks werkende gemeenschapshandeling.

Als immers de gemeenschapsregel geen rechtstreekse werking had in de nationale rechtsorde en de nationale rechter deze derhalve niet kon toepassen, zou de uitlegging ervan door het Hof geen enkel gevolg hebben.

Hoewel men in het algemeen de beslissing over de rechtstreekse werking van een voorschrift moet onderscheiden van dat onderdeel van een arrest waarin het voorschrift wordt uitgelegd, bestaat de eerste fase van de uitlegging juist hierin, dat wordt nagegaan of het voorschrift al dan niet rechtstreeks werkt.

Een verzoek om een prejudiciële beslissing met betrekking tot een niet rechtstreeks werkende gemeenschapsnorm is ontvankelijk, maar niet ter zake dienend. Gezien de opzet en de functie van artikel 177, meent de Italiaanse regering derhalve dat het Hof zich in een dergelijk geval bij zijn uitlegging zou moeten beperken tot de vaststelling dat de norm geen rechtstreekse werking heeft.

In het bijzonder met betrekking tot coördinatierichtlijnen kan het voorkomen dat de nationale wet tot uitvoering van de richtlijn aan de rechter een interpretatiemarge toekent. Uitlegging van de richtlijn door het Hof kan dan nuttig zijn voor de nationale rechter „ten einde te verzekeren dat de wet welke … ter uitvoering dezer richtlijn is vastgesteld, wordt toegepast op een wijze die zich met de eisen van het Gemeenschapsrecht verdraagt” (zie arrest Haaga, zaak 32-74, Jurispr. 1974, blz. 1201).

Wanneer dan evenwel uit de interpretatie van het Hof zou blijken dat de nationale wet met de richtlijn in strijd is, moet de nationale rechter deze wet toch toepassen. In dit geval heeft de interpretatie van het Hof geen enkel nut om het probleem van de nationale rechter op te lossen.

In casu moet inderdaad worden nagegaan of het door de nationale rechter bedoelde gemeenschapsvoorschrift rechtstreekse werking heeft. Zo neen, dan moet het Hof zich zoals gezegd beperken tot der verklaring dat het voorschrift niet rechtstreeks werkt, zonder in te gaan op de betekenis ervan.

In de eerste plaats spreekt de Italiaanse Regering haar twijfel uit over de verplichte toepasselijkheid van de Tweede richtlijn op het verrichten van diensten krachtens een aannemingsovereenkomst. Volgens deze richtlijn worden de oplevering van een werk in roerende staat, uitgevoerd op grond van een overeenkomst tot aanneming van werk (artikel 5, lid 2, sub d)), en de oplevering van een werk in onroerende staat (artikel 5, lid 2, sub e)) beschouwd als levering van goederen. Weliswaar heeft de Italiaanse Republiek gebruik gemaakt van de in punt 5 van Bijlage A voorziene mogelijkheid om dergelijke handelingen op te nemen onder de categorie diensten. Maar in artikel 6, lid 2, wordt bepaald dat de regels inzake het belasten van diensten slechts dwingend van toepassing zijn voor de in bijlage B opgesomde diensten, waartoe niet behoren de diensten welke voortvloeien uit aannemingsovereenkomsten.

Als derhalve deze diensten niet onder artikel 5 en ook niet onder artikel 6 vallen, kan men daaruit afleiden dat de Tweede richtlijn niet op de onderhavige diensten van toepassing is.

Hoewel deze stellingname elke verdere analyse overbodig maakt, gaat de Italiaanse Regering toch nader in op het probleem van de rechtstreekse werking van het betrokken voorschrift.

De richtlijnen betreffende de BTW, die op de artikelen 99 en 100 EEG-Verdrag zijn gebaseerd, zijn coördinatierichtlijnen, die in het algemeen geen rechtstreeks werkende voorschriften bevatten. De Lidstaten kunnen het doel van een voorschrift van een coördinatierichtlijn langs verschillende wegen trachten te bereiken. Waar het op aankomt, is dat het resultaat van de nationale regeling globaal genomen in overeenstemming is met het door de richtlijn beoogde doel, maar het is niet nodig dat elk nationaal voorschrift afzonderlijk met de desbetreffende norm van de richtlijn overeenstemt.

Of er, globaal gezien, overeenstemming bestaat of niet, kan mitsdien slechts worden onderzocht in, bij voorbeeld, een procedure als bedoeld in artikel 169 EEG-Verdrag. Dit geldt in elk geval voor voorschriften met de strekking uitsluitend een coördinatie of harmonisatie teweeg te brengen.

In de in casu bedoelde bepaling wordt alleen een richtsnoer gegeven en wordt in enkele uitzonderingen voorzien.

In de eerste plaats wil deze regel geen verplichtingen of verboden aan de Lidstaten opleggen en nog minder verplichtingen of verboden waaraan de particulieren subjectieve rechten zouden kunnen ontlenen. Bovendien is deze bepaling niet duidelijk en nauwkeurig. Zij bevat een vanzelfsprekend beginsel, namelijk dat het belastbare feit plaatsvindt op het tijdstip waarop de dienst wordt verricht. Maar zij geeft geen antwoord op de vraag wanneer dit moment zich precies voordoet in elk van de contractuele of wettelijk omschreven situaties waaruit een dienstverrichting en derhalve een aan BTW onderworpen handeling kan voortvloeien. De in artikel 6, lid 4, vervatte regel vormt slechts een richtsnoer dat nader moet worden uitgewerkt.

Aangezien deze regel mitsdien geen rechtstreekse werking heeft, in die zin dat particulieren er subjectieve rechten aan zouden kunnen ontlenen die door de nationale rechter moeten worden beschermd, dient het Hof zich te beperken tot de vaststelling dat de vraag van het Tribunale van Trente zonder voorwerp is.

Ook als men rekening houdt met de omstandigheid dat artikel 5 van de machtigingswet nr. 825 van 9 oktober 1971 de„gemeenschappelijke regels” noemt als regels waaraan de gedelegeerde wetgever zich moet houden, is geen andere conclusie mogelijk.

Door deze verwijzing zijn de voorschriften van de betrokken richtlijnen nationaalrechtelijke voorschriften geworden en het is derhalve uitsluitend de taak van de nationale rechter om na te gaan of en zo ja binnen welke grenzen de voorschriften van de richtlijnen in de nationale rechtsorde zijn opgenomen, en hun inhoud te interpreteren.

Met betrekking tot de concrete vraag van de nationale rechter wijst de Italiaanse Regering op de moeilijkheden die voor de Italiaanse wetgever uit artikel 6, lid 4, van de Tweede richtlijn voortvloeien.

In de eerste plaats was het vanwege de zeer grote verscheidenheid aan rechtsbetrekkingen die als dienstverrichtingen moeten worden belast, uiterst moeilijk, zo niet onmogelijk om in een algemene bepaling voor elk soort rechtsbetrekking waaruit een dienstverrichting voortvloeit, het eindmoment vast te stellen waarop die betrekking is voltooid.

In de tweede plaats heeft men het belastbare feit in samenhang waarmee belasting verschuldigd is, moeten concretiseren op het moment waarop dit feit is voltooid. Het was dus noodzakelijk enerzijds een wettelijke regeling vast te stellen die alle soorten overeenkomsten of verplichtingen „ex lege” omvatte, waaruit een belastbare dienst voortvloeide, en anderzijds — eveneens ter vaststelling van het moment waarop de belasting moest worden geheven — rekening te houden met de vergoeding, die een wezenlijk element is voor de voltooiing van het belastbare feit zelf.

Uitgaande van het in de gemeenschapsregel gestelde beginsel en om aan bovengenoemde eisen te voldoen, is artikel 6 in het DPR nr. 633 opgenomen. Globaal genomen houdt de BTW-regeling, in volledige overeenstemming met de gemeenschapscriteria, in dat de fiscale consequenties van de belastbare handeling gaan optreden op het moment waarop ook de financiële en economische gevolgen van de handeling zelf zich voordoen, welke gevolgen tevens de belastinggrondslag vormen (artikel 8, sub a), van de Tweede richtlijn; artikel 13, lid 1, van het DPR nr. 633).

De Italiaanse Regering merkt verder op dat artikel 6, lid 4, van de richtlijn geen uniforme en eenvoudige toepassing heeft gevonden. Deze materie heeft vele meningsverschillen doen ontstaan en is thans opnieuw in studie.

Voor zover ten slotte artikel 6 van het DPR nr. 633 het tijdstip vaststelt waarop de diensten geacht worden te zijn verricht, is het gegrond op het in artikel 6, lid 4, van de betrokken richtlijn genoemde basiscriterium, maar het gaat verder dan dit criterium, teneinde de reeds gebleken moeilijkheden op te lossen en bij de elementen die het belastbare feit bepalen, ook de betaling van de prijs in te sluiten.

De Commissie merkt op dat volgens punt 8 van Bijlage A van de betrokken richtlijn onder „belastbaar feit” dient te worden verstaan het ontstaan van de belastingschuld. Het belastbare feit is een feitelijke situatie waarin de fiscale norm voor een bepaalde belastingplichtige de belastingplicht doet ontstaan. Het vormt een voorwaarde voor het bestaan van de belasting en het is een noodzakelijke en voldoende grond om van geval tot geval te beslissen wanneer de belastingplicht ontstaat. Niettemin moet bij de vaststelling van het te betalen bedrag ook rekening worden gehouden met andere elementen, en het belastbare feit moet derhalve niet worden verward met de invorderbaarheid van de schuld.

Artikel 6, lid 4, bepaald dat het belastbare feit plaatsvindt op het tijdstip waarop de dienst wordt verricht, maar ten aanzien van dienstverrichtingen is het in bepaalde gevallen mogelijk om van de algemene regel af te wijken. In de onderhavige prejudiciële procedure gaat het nu juist om de vraag hoever de Lidstaten ten deze kunnen gaan.

Reeds de letterlijke interpretatie van deze bepaling doet uitkomen dat de Lidstaten, binnen de limitatief opgesomde mogelijkheden, het tijdstip waarop de belastingplicht ontstaat, slechts vroeger kunnen laten plaatsvinden dan het moment waarop de dienst daadwerkelijk wordt verricht, door het namelijk te koppelen aan de uitreiking van de factuur of de ontvangst van de vooruitbetaling.

Het in de Franse tekst gebruikte bijwoord „déjà” wijst erop dat het tijdstip dat daarvoor in aanmerking komt, vroeger moet vallen dan het moment dat in de algemene regel daarvoor is aangewezen.

Deze conclusie wordt bevestigd door de logische interpretatie van de tekst: overeenkomstig goed handelsgebruik bevatten bepaalde overeenkomsten tot verlening van diensten de clausule dat vooruitbetalingen zijn verschuldigd; bij diens ten van lange of onbepaalde duur kan de dienstverrichter contractueel uitdrukkelijk het recht worden toegekend een groter of kleiner gedeelte van de voorziene kosten aan de opdrachtgever in rekening te brengen vóór het begin of het einde van de dienstverrichting. Aangezien dan reeds vóór de voltooiing van de dienst een geldstroom ontstaat, maakt de richtlijn het de nationale wetgever mogelijk ten aanzien van de betrokken bedragen de belastingplicht vroeger te laten ontstaan; dit doet echter niet af aan de regel dat de belastingplicht in elk geval niet na de voltooiing van de dienst kan ontstaan.

III — Mondelinge behandeling

De Italiaanse Regering en de Commissie der Europese Gemeenschappen hebben ter terechtzitting van 17 maart 1976 mondelinge opmerkingen gemaakt.

De Advocaat-Generaal heeft ter terechtzitting van 6 april 1976 conclusie genomen.

Ten aanzien van de kosten

18 Overwegende dat de kosten door de regering van de Italiaanse Republiek en de Commissie der Europese Gemeenschappen wegens indiening hunner opmerkingen bij het Hof gemaakt, niet voor vergoeding in aanmerking kunnen komen;

dat de procedure ten aanzien van partijen in het hoofdgeding als een voor de nationale rechterlijke instantie gerezen incident is te beschouwen, zodat deze over de kosten heeft te beslissen;