Hof van Justitie EU 12-06-1979 ECLI:EU:C:1979:151

De eerste vraag

De vennootschappen betogen dat uit de voorschriften van de tweede richtlijn volgt, dat artikel 4 ervan een hoofdregel inhoudt, waarop in punt 2 van Bijlage A een uitzondering wordt geformuleerd. In principe is derhalve een ieder afzonderlijk belastingplichtig en kan een Lid-Staat de regeling betreffende de „fiscale eenheid” dus enkel invoeren, wanneer hij „uitdrukkelijk” toepassing heeft gegeven aan de in punt 2 van Bijlage A neergelegde bijzondere uitzonderingsbepaling. Op grond van de rechtspraak van het Hof van Justitie — met name de arresten:

• in zaak 94/77, Fratelli Zerbone, Jurispr. 1978, blz. 99;

• in zaak 79/72, Commissie/Italië, Jurispr. 1973, blz. 667;

• in zaak 52/75, Commissie/Italië, Jurispr. 1976, blz. 277;

• in zaak 123/76, Commissie/Italië, Jurispr. 1977, blz. 1499;

• in zaak 38/77, Enka, Jurispr. 1977, blz. 2203;

• in zaak 95/77, Commissie/Nederland, Jurispr. 1978, blz. 863 —

zijn de vennootschappen van mening, dat erkend is, dat richtlijnen jegens de Lid-Staten een dwingend karakter hebben; bij gevolg kan de Lid-Staat zulke verbonden personen alleen dan als één belastingplichtige aanmerken indien hij:

• uitdrukkelijk voornemens is geweest een dergelijke regeling in te voeren,

• tot de raadpleging volgens artikel 16 is overgegaan en de Commissie tegen de voorgestelde regeling geen bezwaar heeft gemaakt;

• ten slotte een dergelijke regeling uitdrukkelijk heeft ingevoerd.

Volgens deze drie door de richtlijn gestelde voorwaarden, had Nederland een uitdrukkelijk wettelijk voorschrift moeten uitvaardigen: een „eventuele aanvullende regeling” die expliciet moest worden ingevoerd.

Voorts zijn de vennootschappen van mening, dat de uitlegging van de Nederlandse wet zich in geen geval mag richten naar het begrip „ondernemer” in de vroegere Nederlandse wet op de Omzetbelasting 1954, doch uitsluitend naar de richtlijn, gelet op haar dwingend karakter.

Indien de uitlegging zich namelijk zou richten naar de vroegere Nederlandse wet, zou zulks „a priori tot een verschillende uitleg in de diverse Lid-Staten moeten leiden”. Door de richtlijn „heeft het begrip, ondernemer' in artikel 7, lid 1, van de huidige wet van rechtswege een andere inhoud gekregen”.

De vennootschappen beschrijven vervolgens in hun memorie de Duitse Umsatzsteuergesetz, die in een afzonderlijke bepaling uitdrukkelijk de Organschaft (fiscale eenheid) voorziet. Mitsdien wordt geconcludeerd: „waar een uitdrukkelijke bepaling omtrent de fiscale eenheid — zoals opgenomen in paragraaf 2, Abs. 2, Nr. 2, UStG — ontbreekt, hetgeen in de Nederlandse wet het geval is, moet derhalve worden aangenomen dat geen regeling in de zin van Bijlage A, punt 2, ‚Ad artikel 4’ van de richtlijn daadwerkelijk is ingevoerd”.

Bovendien, aldus de vennootschappen, is Nederland ook niet rechtens voornemens geweest om een regeling betreffende de „fiscale eenheid” in te voeren, aangezien „de voorgeschreven raadpleging volgens artikel 16 van de richtlijn niet heeft plaatsgevonden”. Derhalve dient deze vraag te worden beantwoord als volgt:

„Een Lid-Staat kan een regeling als bedoeld in Bijlage A, punt 2, ‚Ad artikel 4’, alinea 4, van de tweede BTW-richtlijn slechts invoeren onder de daarin omschreven materiële en formele voorwaarden.

Een dergelijke regeling kan niet worden geacht te zijn ingevoerd onder de door de verwijzende nationale rechter genoemde omstandigheden”.

De Commissie is van mening, dat door de tweede richtlijn een „ruime bevoegdheid aan de Lid-Staten” werd gelaten en dat de figuur van de fiscale eenheid een traditioneel gegeven blijkt te zijn geweest in de Nederlandse doctrine en rechtspraak; het lijkt derhalve niet nodig „het begrip, ondernemer' in artikel 7, lid 1, van de wet op de Omzetbelasting 1968 nader en uitdrukkelijk te omschrijven als geschied is in Bijlage A, punt 2, van de richtlijn”.

De Commissie vestigt eveneens de aandacht op de zesde richtlijn van de Raad betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (nr. 77/388/EEG, PB L 145 van 1977, blz. 1), waarin aan de Lid-Staten de mogelijkheid wordt geboden om uitdrukkelijk te opteren voor het Duitse stelsel van de „Organschaft”, hetgeen een uitzondering op het normale stelsel vormt; in die omstandigheden gaat het dus niet meer om een extensieve interpretatie van het algemene begrip belastingplichtige. Naar haar mening dient deze eerste vraag mitsdien te worden beantwoord als volgt:

„Aanvaard kan worden dat het Koninkrijk der Nederlanden een met artikel 4 en met Bijlage A, punt 2, ‚Ad artikel 4’ van de tweede richtlijn-BTW overeenkomstige regeling heeft ingevoerd, hoewel alleen uit de geschiedenis van de totstandkoming van de wet op de Omzetbelasting 1968 (BTW) blijkt dat onder de omschrijving van het begrip ondernemer' in artikel 7, lid 1, van de wet ook valt een combinatie van personen die juridisch gezien ieder voor zichzelf wel zelfstandig zijn, doch onderling financieel, economisch en organisatorisch met elkaar verbonden zijn”.

De Nederlandse regering merkt allereerst op, dat het in zaak 181/78 gaat om „naheffing van omzetbelasting over tijdvakken gelegen in 1971” en dat, waar de Hoge Raad reeds bij zijn arrest van 2 februari 1977 heeft geoordeeld „dat het in de tweede EEG-richtlijn omschreven gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde eerst op 1 januari 1972 in werking is getreden”, de vraag kan worden gesteld „of het antwoord op bedoelde vragen in het onderwerpelijke geval betekenis toekomt”.

De Nederlandse regering geeft een zeer kort antwoord op de beide eerste vragen en benadrukt dat zij het van het grootste belang acht, dat het leerstuk van de fiscale eenheid „onverkort” in stand blijft, omdat het in de praktijk van de heffing van die belasting een hecht verankerd begrip vormt en zij van mening is „dat de tweede richtlijn daartoe alle ruimte biedt”.

De regering van de Bondsrepubliek Duitsland„vestigt de aandacht van het Hof erop dat deze vraag gecompliceerde problemen opwerpt die het gevolg kunnen zijn van de betrekkelijk ruime interpretatievrijheid van de rechterlijke instanties in sommige Lid-Staten”. De Bondsregering is echter van oordeel dat er met betrekking tot de interpretatiemogelijkheden van vage juridische begrippen geen aanleiding tot raadpleging vooraf bestaat, aangezien niet kan worden gevergd dat tot raadpleging wordt overgegaan „over louter theoretisch denkbare uitleggingsmogelijkheden, die eventueel later door de rechtspraak zullen worden ontwikkeld, maar die ten tijde van het aannemen van de wet nog helemaal niet vaststaan of zelfs niet voorzienbaar zijn”.

De tweede vraag

De vennootschappen beroepen zich voor hun antwoord op de theorie van de rechtstreekse werking van richtlijnen.

Eerst geven zij een overzicht van de beginselen welke in 's Hofs rechtspraak zijn ontwikkeld:

• zaak 34/73, Variola, Jurispr. 1973, blz. 981;

• zaak 9/70, Grad, Jurispr. 1970, blz. 825;

• zaak 41/74, Van Duyn, Jurispr. 1974, blz. 1337;

• zaak 51/76, VNO, Jurispr. 1977, blz. 113;

• zaak 38/77, Enka, Jurispr. 1977, blz. 2203, reeds aangehaald).

Vervolgens passen zij deze toe op de tweede richtlijn en komen zij tot de conclusie, dat „de nationale rechter behoort vast te stellen of de omstreden nationale maatregel de beoordelingsruimte der Lid-Staten overschrijdt”. Ten slotte merken zij op, dat advocaat-generaal Reischl in zaak 111/75 (Mazzalai, Jurispr. 1976, blz. 657) heeft benadrukt „dat het doel van de BTW-richtlijn is een zo volledig mogelijke harmonisering van het BTW-recht te bereiken, zodat men moet aannemen dat de richtlijn zo nauwkeurig mogelijke begrippen gebruikt en naar vergaande volledigheid streeft”. Ook wijzen zij er op, dat het Hof van Justitie in zaak 51/76, VNO (reeds aangehaald), verklaarde, dat de uitlegging van een in een BTW-richtlijn voorkomende term in zijn algemeenheid niet ter beoordeling van iedere Lid-Staat kan worden gelaten.

Het begrip „ondernemer” moet bij gevolg strikt volgens de voorschriften van de richtlijn worden uitgelegd en omdat — zoals in het antwoord op de eerste vraag is aangetoond — de bijzondere regeling van Bijlage A, punt 2, „Ad artikel 4” niet is ingevoerd, kan het leerstuk van de „fiscale eenheid” niet worden toegepast. Temeer omdat dit beginsel de ondernemingen de mogelijkheid ontneemt voorbelasting in aftrek te brengen, welke mogelijkheid in artikel 11 van de richtlijn is voorzien en „tot de wezenlijke bestanddelen van het BTW-stelsel behoort”.

Mitsdien concluderen de vennootschappen dat „de belastingplichtige aan de rechtstreeks werkende bepalingen van de richtlijn een recht op aftrek van voorbelasting ten aanzien van zijn aankopen ontleent”; dit recht kan uitsluitend worden beperkt „indien de Lid-Staat daartoe in overeenstemming met Bijlage A, punt 2, ‚Ad artikel 4’ van de richtlijn een bijzondere regeling voor de, fiscale eenheid' heeft ingevoerd”; wanneer deze bijzondere regeling ontbreekt — hetgeen bij ontkennende beantwoording van vraag 1 het geval is — „dan kan dus aan het recht op aftrek van voorbelasting ten aanzien van transacties met gelieerde ondernemingen niets in de weg worden gelegd” en is de nationale rechter gehouden de rechten die de particulieren aan de bepalingen van deze richtlijn ontlenen, te beschermen. De tweede vraag dient dus te worden beantwoord als volgt:

„Uit het dwingende rechtskarakter van de tweede BTW-richtlijn en de rechtstreekse werking van de in aanmerking komende bepalingen van deze richtlijn vloeit voort, dat onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden personen — bij gebreke aan een regeling als bedoeld in Bijlage A, punt 2, ‚Ad artikel 4’ — als afzonderlijke belastingplichtigen in de zin van artikel 4 zijn te beschouwen, en dat de nationale rechter niet de vrijheid heeft het begrip ondernemer' in andere zin uit te leggen.”

De Commissie merkt enkel op dat:

„Zoals blijkt uit de opmerkingen geformuleerd naar aanleiding van vraag 1, artikel 4, geïnterpreteerd aan de hand van punt 2 van Bijlage A, van de tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 het toelaat de figuur van de fiscale eenheid toe te passen inzake omzetbelasting”;

en zij stelt voor deze vraag te beantwoorden als volgt:

„De Nederlandse rechter kan het begrip ondernemer in de in het antwoord op de eerste vraag aangegeven en door de nationale wetgever bedoelde zin uitleggen, daar dit begrip niet in strijd is met het gestelde in de tweede BTW-richtlijn van de Raad van 11 april 1967”.

De derde vraag

De vennootschappen zijn van mening dat de vragen 3 en 4 ook beantwoording behoeven indien vraag 1 ontkennend, doch vraag 2 bevestigend zou worden beantwoord.

Alvorens deze vraag te beantwoorden nemen de vennootschappen eerst de rechtspraak van het Hof ten aanzien van enkele uit het Verdrag zelf voortvloeiende raadplegingsprocedures in beschouwing, en met name de uitlegging die het in zaak 6/64 (Costa/Enel, Jurispr. 1964, blz. 1199) heeft gegeven aan artikel 102, EEG-Verdrag, waarbij het aan dit artikel geen rechtstreekse werking heeft willen toekennen. Zij zijn echter van mening, dat hoewel artikel 16 van de richtlijn verwijst naar artikel 102, EEG-Verdrag, „toch niet mag worden aangenomen, dat de raadplegingsprocedure in het kader van de richtlijn hetzelfde vrijblijvende karakter — althans jegens particulieren — heeft als die volgens artikel 102, EEG-Verdrag, zelf”.

Het onderzoek van de tekst van artikel 16 toont aan, dat het „een concrete raadplegingsprocedure bevat, die de Lid-Sta ten geen enkele appreciatievrijheid laat omtrent de omstandigheden, waaronder zij moet worden toegepast”. Voorts heeft het Hof verklaard, dat harmonisatierichtlijnen rechtsgevolgen hebben voor particulieren (zaak 30/70, SACE, Jurispr. 1970, blz. 1213).

De vennootschappen zijn derhalve van mening dat de raadplegingsprocedure — ook al verwijst artikel 16 van de richtlijn naar artikel 12, EEG-Verdrag — niettemin „in het kader van het dwingend richtlijnenrecht” moet worden bezien; deze opvatting zou in overeenstemming zijn met de rechtspraak van het Hof (zaak 5/77, Tedeschi/Denkavit, Jurispr. 1977, blz. 1555 — zaak 5/73, Balkan Import, Jurispr. 1973, blz. 1092 en zaak 31/74, Galli, Jurispr. 1975, blz. 47).

Op grond van de aldus ontwikkelde beginselen, betogen de vennootschappen dat de raadplegingsprocedure slechts geacht kan worden wettig te zijn toegepast, wanneer aan drie voorwaarden is voldaan:

1. de Lid-Staat heeft het probleem waaromtrent de raadpleging is voorgeschreven uitdrukkelijk aan de Commissie voorgelegd en daarbij uitdrukkelijk aangegeven, dat zulks met het oog op de onderhavige raadplegingsprocedure geschiedt;

2. de Commissie heeft — conform artikel 102, lid 1, tweede zin, EEG-Verdrag — de overige Lid-Staten geraadpleegd en de Lid-Staat passende maatregelen aanbevolen om een eventuele distorsie te voorkomen;

3. het is voor de justitiabelen herkenbaar, dat de raadplegingsprocedure daadwerkelijk is toegepast, hetgeen dan bij voorbeeld uit de op de betrokken wet betrekking hebbende parlementaire stukken dient te blijken”.

Het belang van een stipte en uitdrukkelijke toepassing van de raadplegingsprocedure is volgens de vennootschappen evident: omdat de Commissie aldus in staat wordt gesteld haar functie uit te oefenen, alsmede omdat iedere belastingplichtige de mogelijkheid moet hebben om na te gaan, of de hem bezwarende belastingvoorschriften op wettige wijze tot stand zijn gekomen, dat wil zeggen overeenkomstig de raadplegingsprocedure.

Uit de parlementaire stukken blijkt van de toepassing van de raadplegingsprocedure niets, hetgeen volgens de vennootschappen reeds in strijd is met de „fundamentele eis van openbaarheid”; de Nederlandse regering heeft simpelweg het wetsontwerp ingezonden aan de Commissie, zonder haar mee te delen „haar specifiek te willen raadplegen over de invoering van een regeling in de zin van bijlage A, punt 2, ‚Ad artikel’ 4, van de richtlijn”; de Commissie lijkt geen opmerkingen te hebben gemaakt over een zodanige regeling; en de justitiabelen hebben niet kunnen vaststellen of de raadplegingsprocedure ten aanzien van dit specifieke probleem stipt is toegepast.

De vennootschappen betogen bij gevolg:

„Het simpelweg inzenden van een wetsontwerp aan de Commissie kan een raadplegingsprocedure over een specifiek deelprobleem niet vervangen. Immers van de Commissie kan niet worden verlangd, dat zij zelf uit een haar toegezonden wetsontwerp de punten distilleert, waaromtrent raadpleging gewenst wordt. Bovendien zouden de Lid-Staten zich op die wijze aan hun raadplegingsverplichtingen feitelijk kunnen onttrekken, door simpelweg al hun wetsontwerpen aan de Commissie toe te zenden. Bovendien is het zeer belangrijk in het onderhavige geval te constateren, dat de tekst van het wetsontwerp geen enkele regeling betreffende de „fiscale eenheid” bevatte (zie art. 7, lid 1, van de wet), zodat de Commissie niet eens kon constateren, dat hier een aan de raadplegingsprocedure onderworpen probleem aan de orde kon zijn”.

Omdat ook de rechtspraak van het Hof van Justitie hiervoor lijkt te pleiten (zaken 48/72, Haecht II, Jurispr. 1973, blz. 77; 71/74, Frubo, Jurispr. 1975, blz. 563; 61/77, Commissie/Ierland, Jurispr. 1978, blz. 417 en 28/77, Tepea/Commissie, Jurispr. 1978, blz. 1391), dient deze vraag dus te worden beantwoord als volgt:

„Nederland is niet tot de raadpleging als bedoeld in Bijlage A, punt 2, ‚Ad artikel 4’ van de tweede BTW-richtlijn overgegaan”.

De Commissie merkt op dat de Nederlandse regering haar drie brieven heeft gezonden met betrekking tot de totstandkoming en de bekendmaking van de wet op de Omzetbelasting 1968 (BTW), die zij als bijlage bij haar memorie heeft gevoegd, en is van mening dat deze brieven „moeilijk kunnen worden beschouwd als een regelmatige raadpleging” in de zin van artikel 16 van de tweede BTW-richtlijn, wanneer de betrokken staat niet uitdrukkelijk en precies de bepalingen van de richtlijn aanwijst die tot raadpleging verplichten, noch het ontwerp van de tekst en de daardoor in het gedrang gebrachte gemeenschapsnormen. In het onderhavige geval is echter volgens de Commissie artikel 16 van de tweede richtlijn „weinig duidelijk voor wat betreft de verplichting tot raadpleging van een Lid-Staat die een regeling betreffende de fiscale eenheid' niet uitdrukkelijk invoert, doch een bestaande, traditionele regeling behoudt”, en er dient mitsdien te worden geantwoord dat:

„Tot de in artikel 16 van de tweede BTW-richtlijn opgelegde raadpleging van de Commissie, betreffende het invoeren van een regeling bedoeld in Bijlage A, punt 2, ‚Ad artikel 4’, 4e alinea, werd door Nederland niet overgegaan. Het dwingend karakter van de raadplegingsprocedure kan echter terzake betwijfeld worden”.

De Nederlandse regering merkt op „dat zij zich enige malen tot de Commissie heeft gewend”, en dat zij — daar deze laatste nimmer te kennen had gegeven dat door middel van de bedoelde correspondentie niet werd voldaan aan de raadplegingsverplichting — aan de verplichting tot raadpleging heeft voldaan, te meer omdat deze raadpleging „niet is gebonden aan enig vormvoorschrift”. Ten slotte refereert zij aan de door de Commissie in zaak 126/78, NV Nederlandse Spoorwegen/staatssecretaris van Financiën, ingediende memorie, waarin deze van oordeel is dat zelfs in geval de raadpleging niet regelmatig zou hebben plaats gehad „het daaruit voortvloeiende vormgebrek echter op zichzelf onvoldoende lijkt om te besluiten tot de ongeldigheid van de nationale maatregel”.

De regering van de Bondsrepubliek Duitsland merkt allereerst op, dat „het Hof reeds eerder heeft beslist dat een dergelijke feitelijke vraag in een prejudiciële procedure ex artikel 177 van het Verdrag ontoelaatbaar is” (zaak 51/74, P. J. van der Hulst's Zonen, Jurispr. 1975, blz. 79); voorts dat de Nederlandse regering reeds tot raadpleging is overgegaan (de drie brieven); dat de derde vraag derhalve gelezen moet worden als werd gevraagd of deze raadpleging is verricht in overeenstemming met de bepalingen van Bijlage A, punt 2, „Ad artikel 4” van de tweede richtlijn.

Na te hebben opgemerkt, dat — daar deze tweede richtlijn eerst op 1 januari 1972 in werking is getreden — „het twijfelachtig is of de bepalingen ervan inzake de raadplegingsprocedure in casu van toepassing zijn …”, analyseert de Bondsregering de ontwikkeling van de raadplegingsprocedure in de diverse voorstellen en amendementen van de Commissie en de Raad; uit een vergelijking met de procedure van artikel 13, trekt zij de volgende conclusie:

„De raadplegingsprocedure van artikel 16 van de tweede BTW-richtlijn kan in geen geval hogere eisen stellen dan artikel 102, EEG-Verdrag; het is slechts een minder uitgewerkt „voorstadium” van een eventueel daaropvolgende procedure ex artikel 102”.

En de Bondsregering is van mening dat:

„Hieruit volgt dat de Lid-Staten door de benodigde informatie aan de Commissie toe te zenden en desgevraagd de aanvullende vragen van de Commissie te beantwoorden, in beginsel aan hun verplichting tot raadpleging krachtens artikel 16 van de tweede BTW-richtlijn hebben voldaan”.

Op de derde vraag dient dus, zo deze ontvankelijk wordt geacht, te worden geantwoord:

„dat een Lid-Staat voldoet aan zijn verplichting tot raadpleging ingevolge Bijlage A, punt 2, ‚Ad artikel 4’, van de tweede BTW-richtlijn, wanneer hij de Commissie alle voor de beoordeling van de beoogde wettelijke maatregel benodigde inlichtingen doet toekomen. Daartoe kan onder omstandigheden ook de toezending van het wetsontwerp voldoende zijn, als dit, eventueel tezamen met de memorie van toelichting, een onderzoek naar de noodzaak van het inleiden van een procedure ex artikel 102 mogelijk maakt”.

De vierde vraag

De vennootschappen stellen op grond van het dwingende rechtskarakter van de richtlijn en van de rechtstreekse werking ervan — die zij reeds menen te hebben aangetoond — het volgende antwoord voor:

„Alvorens de voorgeschreven raadpleging heeft plaatsgevonden kan de bijzondere regeling vlg. Bijlage A, punt 2, ‚Ad artikel 4’ van de tweede BTW-richtlijn niet rechtsgeldig worden ingevoerd.

Aan de nationale rechter komt dan niet de vrijheid toe om onderling financieel, economisch en organisatorisch verbonden personen tezamen als één enkele belastingplichtige aan te merken”.

Ten slotte onderzoeken de vennootschappen de gevolgen voor de Nederlandse omzetbelasting.

• De door hen verdedigde opvatting dat er geen „fiscale eenheid” is, leidt tot de in alle opzichten bevredigende consequentie van „toepassing van het BTW-stelsel conform de door de tweede BTW-richtlijn in dit opzicht voorgeschreven hoofdregels”.

• Daarentegen leidt de opvatting dat er wel een „fiscale eenheid” is tot onbevredigende consequenties:

  In de eerste plaats is deze regeling nooit uitdrukkelijk in de wet vastgelegd.

  In de tweede plaats, kan het oude stelsel van de „fiscale eenheid”, dat is ontwikkeld voor de omzetbelasting volgens het cascadestelsel, tot een verzwaring van de belastingdruk leiden, omdat het in bepaalde gevallen aan de aftrek van voorbelasting in de weg staat.

  In de derde plaats, past deze „voor de contribuabele onvoorzienbare additionele fiscale last” niet in het door de tweede richtlijn ingevoerde stelsel, omdat deze strijdig zou zijn met de uit de constituties van alle Lid-Staten voortvloeiende bescherming van de belastingplichtigen tegen fiscale lasten, die niet duidelijk en voorzienbaar uit de wet zelf voortvloeien.

  In de vierde plaats kan het opportuniteitsargument, dat Nederland het leerstuk van de „fiscale eenheid” nodig zou hebben „ter bestrijding van haars inziens ongewenste gevolgen” niet worden volgehouden, enerzijds omdat dit geen reden is om een Lid-Staat van zijn uit een richtlijn voortvloeiende verplichtingen te ontheffen, anderzijds, omdat zelfs indien „de juiste belastingheffing door abnormale transacties tussen gelieerde ondernemingen geheel of gedeeltelijk in gevaar wordt gebracht, zulks in Nederland kan worden bestreden met het leerstuk van de, fraus legis', zoals dit in Duitsland op grond van paragraaf 42, Abgabenordnung (Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten) en in Frankrijk op grond van artikel 1649, quinquies B, van de Code général des impôts (abus de droit) mogelijk is”; temeer omdat het in casu — in beide zaken — om gebruikelijke transacties gaat.

De Commissie„betwijfelt dat het eventuele vormgebrek, volgende uit het ontbreken van de raadpleging van de Commissie, op zichzelf de onregelmatigheid van de betreffende nationale regeling tot gevolg heeft” en stelt voor de vraag te beantwoorden als volgt:

„De nationale rechter kan, binnen de beoordelingsgrenzen overgelaten aan de nationale overheden voor de uitvoering van de tweede BTW-richtlijn van de Raad van 11 april 1967, het begrip ondernemer uitleggen in de zin bedoeld door de nationale wetgever”.

De Duitse Bondsregering is van mening dat het bij deze vraag „uitsluitend erom gaat, welke rechtsgevolgen een eventuele schending van de verplichting tot raadpleging kan hebben voor de geldigheid van het nationale recht”. Zij onderzoekt nog eens de artikelen 13 en 16 van de richtlijn en merkt op, dat de in artikel 16 voorgeschreven procedure „geen dwingende werking kreeg”, terwijl artikel 13 „door invoering van schorsende werking (Sperrwirkung) werd versterkt”. Hieruit volgt al dat een eventuele schending van de verplichting tot raadpleging krachtens artikel 16 „de werking van de nationale maatregelen niet kan aantasten”, en dat de justitiabelen dus geen rechten hebben, die de nationale rechters gehouden zijn te beschermen.

Volgens de Bondsregering wordt deze bevinding bevestigd door de rechtspraak van het Hof van Justitie met betrekking tot de artikelen 102 en 93 EEG-Verdrag (zaak 6/64, Costa/Enel, reeds vermeld) en die met betrekking tot artikel 115 EEG-Verdrag (zaak 27/78 en zaak 62/70, Kurt Siemers, Jurispr. 1971, blz. 917). Daar voorts de artikelen 93, 115 en zelfs 102 verder gaan en een meer dwingend karakter hebben — omdat de Commissie een bindende beslissing kan nemen, of althans op grond van de raadplegingen waartoe is overgegaan, wijziging of opheffing van de nationale maatregel kan aanbevelen — „ware het moeilijk met de systematiek van het Verdrag te rijmen wanneer reeds het achterwege laten van de raadpleging, die niet uitmondt in een formele procedure welke wordt afgesloten met een aanbeveling van de Commissie, de nietigheid van de betrokken wetgevende maatregel tot gevolg zou hebben”.

De Bondsregering toont vervolgens aan, dat ook in het nationale recht een gebrek in het wetgevingsproces uitsluitend in geval van evidente schending van de grondwet tot nietigheid van de wet leidt (vgl. BVerfG E 34,9) en in het gemeenschapsrecht volgt uit artikel 173 van het Verdrag, dat „slechts schending van wezenlijke vormvoorschriften de onwettigheid van het betrokken wettelijk voorschrift tot gevolg kan hebben”.

Voorts zou er, indien dit proceduregebrek de geldigheid van de nationale wet zou kunnen aantasten, voor de justitiabele geen rechtszekerheid meer bestaan, want deze moet er op kunnen vertrouwen dat een dergelijke wet niet ongeldig zal worden verklaard wegens het achterwege blijven van raadpleging, welke in het algemeen niet wordt gepubliceerd en waarvan men dus ook niet kan nagaan of ze heeft plaatsgevonden.

Ten slotte merkt de Bondsregering op, dat de Lid-Staten op belastingterrein in principe hun soevereiniteit hebben behouden en dat het in „deze context niet onvermeld mag blijven dat belastingrechtelijke maatregelen een onmisbaar instrument zijn in het economisch beleid, dat krachtens het Verdrag in principe aan de Lid-Staten is voorbehouden”.

Derhalve stelt de Bondsregering voor „de vierde prejudiciële vraag aldus te beantwoorden, dat niet-nakoming van de verplichting tot raadpleging als bedoeld in Bijlage A, punt 2, ‚Ad artikel 4’ van de tweede BTW-richtlijn, voor de justitiabelen geen rechten doet ontstaan, welke de nationale rechters gehouden zijn te beschermen”.