Hof van Justitie EU 02-03-1982 ECLI:EU:C:1982:73

1. De feiten en de vragen

Zoals zo vaak, werpen ook in de onderhavige prejudiciële procedure de uit het verwijzingsarrest blijkende feiten een nuttig licht op de aan Uw Hof gestelde vragen. Ik begin derhalve met een korte samenvatting van de belangrijkste en door mij met letters aangegeven feiten — met inbegrip van het verloop van de nationale procedure.

1. De Hong-Kong Trade Development Council (hierna ook te noemen: Council), is een in 1966 volgens het recht van Hong Kong opgerichte en ook in Hong Kong gevestigde organisatie ter bevordering van de handel tussen Hong Kong en andere landen. Zijn rechtsvorm kan volgens het door de Hoge Raad geciteerde oordeel over de feiten van het Gerechtshof te Amsterdam, vergeleken worden met die van een Nederlands bedrijfschap of produktschap. De Council wordt volgens het Gerechtshof gevormd door benoemde en ex-officioleden uit de in zijn arrest opgesomde belangenorganisaties van industrie, handel en kredietwezen, alsmede de overheid van Hong Kong.

2. De Council heeft kantoren in verschillende belangrijke handelssteden, waaronder — sinds 1972 — Amsterdam. De werkzaamheden welke vanuit het kantoor te Amsterdam werden en worden verricht, bestaan hoofdzakelijk uit het geven van inlichtingen en voorlichting over Hong Kong en de handelsmogelijkheden met Hong Kong aan ondernemers in Nederland en in andere Westeuropese landen, alsmede uit het geven van informatie aan ondernemers in Hong Kong over de handelsmogelijkheden met Nederland en andere Westeuropese landen. Deze informatie wordt in de regel gratis verstrekt. Hetzelfde geldt voor de andere door het Amsterdamse kantoor van de Council jegens ondernemers verrichte diensten. De uitvoerend directeur van het Amsterdamse kantoor wordt, in overleg met de Council, benoemd door de gouverneur van Hong Kong en benoemt op zijn beurt de staf en het verdere personeel.

3. De inkomsten van de Council bestaan uit een vaste jaarlijkse bijdrage van de Hong-Kongregering, vermeerderd met een bedrag dat wordt verkregen door middel van een heffing ten bedrage van 1/2 % van de waarde van in Hong Kong ingevoerde, onderscheidenlijk uitgevoerde goederen. De heffing geschiedt door de overheid, welke de opbrengst na aftrek van de kosten van inning aan belanghebbende afdraagt. In 1972 bedroeg de vaste jaarlijkse bijdrage 6 miljoen Hong-Kongdollars en de netto-opbrengst van de heffing circa 18 miljoen Hong-Kongdollars. De kosten van het kantoor te Amsterdam worden vergoed door de Council.

4. In 1973 nam de inspecteur van de omzetbelasting te Amsterdam de aldus in Amsterdam vertegenwoordigde Council op haar (door vermelding van doel, werkwijze, samenstelling en financiering toegelichte) verzoek op in de ondernemersadministratie. Behoudens incidentele verrekening van kleine bedragen heeft belanghebbende bij elke aangifte slechts de door hem betaalde voorbelasting aangegeven. De gevraagde teruggave van deze voorbelasting werd telkenmale verleend met de clausule „dat het verzoek, onder voorbehoud van correctie bij later onderzoek, kan worden ingewilligd”. Na controle in begin 1978 stelde de inspecteur zich echter op het standpunt, dat de Council geen ondernemer is, waarna een naheffing plaats vond. De Council ging hiervan met succes in beroep bij het Gerechtshof te Amsterdam, waarna de Staatssecretaris van Financiën het arrest van het Gerechtshof in cassatie bestreed, stellende dat het Gerechtshof niet had mogen beslissen dat belanghebbende als ondernemer in de zin van de Wet met recht op aftrek van voorbelasting moest worden aangemerkt, zulks mede omdat 's Hofs opvatting in strijd zou zijn met de Tweede richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 11 april 1967 (richtlijn 67/228/EEG) betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (PB, van 1967, blz. 1303). Voor nadere bijzonderheden over de rechtsoverwegingen die in de Nederlandse procedure en rol speelden verwijs ik naar het verwijzingsarrest.

Het is naar aanleiding van dit beroep in cassatie, dat de Hoge Raad der Nederlanden Uw Hof de twee volgende vragen stelde :

2. De relevante richtlijnbepalin-gen

Alvorens op de gestelde vragen nader in te gaan, acht ik het nuttig een overzicht te geven van de voornaamste richtlijnbepalingen die, gelet op de feiten van het bodemgeschil, van belang kunnen zijn. Tevens zal ik daarbij aandacht schenken aan het verband tussen de richtlij nbepalingen, welker uitlegging U wordt gevraagd en andere richtlijnbepalingen, die voor goed begrip van eerstgenoemde bepalingen van belang zijn.

Het bodemgeschil betreft als gezegd het recht op aftrek, in casu teruggave van de belasting over de toegevoegde waarde, welke het Amsterdamse kantoor van de Hong-Kong Trade Development Council zelf heeft moeten betalen over aan dit kantoor geleverde goederen en diensten. Deze materie wordt geregeld door artikel 11 van de onderhavige richtlijn. Het tweede lid van dit artikel bepaalt in zijn eerste volzin, dat „niet aftrekbaar is de belasting over de toegevoegde waarde, drukkende op de goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het verrichten van niet belastbare of vrijgestelde handelingen”. De tweede U gestelde vraag heeft op deze volzin betrekking.

Zoals uit genoemde volzin blijkt, is het recht op aftrek van voorbelasting afhankelijk van een aantal prealabele voorwaarden. Het recht op aftrek geldt — behoudens de in casu niet geheel onbelangrijke tweede volzin van dit artikellid — met name niet wanneer de goederen of diensten waarover door betrokkene belasting is betaald, gebruikt worden voor het door hem verrichten van niet belastbare of vrijgestelde handelingen. Voorts blijkt uit artikel 11, eerste lid, dat het recht op aftrek uitsluitend geldt voor diegenen die zelf belastingplichtig zijn. Op die laatste voorwaarde, de subjectieve belastingplicht van de Council, heeft de eerste U gestelde vraag betrekking. Blijkens het verwijzingsarrest valt de Council naar de opvatting van de Staatssecretaris van Financiën namelijk niet onder de tot „ondernemers” beperkte subjectieve belastingsplicht, zoals geregeld in de Nederlandse Wet op de Omzetbelasting 1968 (artikel 1 juncto artikel 7) en kan hij daarom geen aanspraak maken op het in artikelen 2 en 15 van genoemde Wet voor ondernemers neergelegde recht op aftrek van voorbelasting. De door het Gerechtshof gehuldigde ruimere opvatting van het ondernemersbegrip zou in strijd zijn met de Tweede richtlijn.

Voor de toepassing van artikel 11, tweede lid, eerste volzin, moet dus, voorzover hier van belang, achtereenvolgens worden nagegaan :

1) Of betrokkene subjectief belastingplichtig is.

Dit wordt geregeld door artikel 4 van genoemde richtlijn, waarop de eerste U gestelde vraag als' gezegd betrekking heeft. Het gaat er daarbij om, vast te stellen, wanneer iemand „zelfstandig en regelmatig, met of zonder winstoogmerk, handelingen verricht welke tot de werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter behoren”.

2) Of betrokkene objectief belastingplichtig is.

Deze vraag moet niet worden verward met de vraag naar de subjectieve belastingplicht. Uit het verwijzingsarrest en uit de tekst van de Nederlandse Wet lijkt mij te volgen, dat het gehele probleem in casu ontstaan is, doordat de Nederlandse Wet in zijn artikelen 2 en 15 aan iedere ondernemer (subjectief belastingplichtige) een recht op vooraftrek toekent en dit recht niet mede afhankelijk maakt van het bestaan van objectieve belastingplicht als in artikel 2 van de richtlijn omschreven.

Het aspect van de objectieve belastingplicht wordt geregeld door de artikelen 2, 5 en 6 van de richtlijn.

Slechts uit artikel 2, waaromtrent Uw oordeel alleen indirekt in de tweede vraag wordt gevraagd, blijkt dat alleen de levering van diensten, verricht onder bezwarende titel, aan de belasting over de toegevoegde waarde is onderworpen. Voorts is in verband met het feitencomplex vermeld onder letter B nog van belang, dat alleen het verrichten van diensten onder bezwarende titel in het binnenland aan de BTW is onderworpen.

Artikel 11, tweede lid, tweede volzin van de richtlijn bepaalt, dat bij dienstverlening tegen bezwarende titel in het buitenland wel aftrek van voorbelasting mogelijk is. Uit het verwijzingsarrest (eerste alinea, blz. 7) zou men kunnen afleiden, dat het Gerechtshof in casu wellicht betalingen uit Hong Kong heeft aangenomen. Dit laatste punt lijkt echter wel voor goed begrip van de feiten, maar niet voor de beantwoording van de U gestelde vragen van belang, nu U geen uitlegging van de tweede volzin van artikel 11, tweede lid, is gevraagd.

Van artikel 6 van de onderhavige richtlijn is voor het antwoord op de gestelde vragen met name van belang het tweede lid. Daaruit blijkt, dat de in de richtlijn opgenomen regels inzake het belasten van diensten slechts dwingend van toepassing zijn voor de in bijlage Β opgesomde diensten. Van die dienstenlijst lijkt in casu met name van belang het onderdeel „4. diensten op het gebied van de commerciële reclame”. Hoewel niet zonder meer evident is, dat de door de Council verrichte diensten daartoe behoren, is Uw oordeel over de uitlegging van genoemde bijlage intussen niet gevraagd.

3) Of een belastinggrondslag aanwezig is, en in zoverre van belastbaarheid in de zin van artikel 11, tweede lid, eerste volzin, kan worden gesproken.

De belastinggrondslag wordt geregeld in artikel 8 van de richtlijn. Littera a) van dit artikel bevestigt nogmaals, dat alleen diensten, verricht onder bezwarende titel, belastbaar zijn.

Niet van direkt belang in casu zijn de artikelen 9 en 10 van de richtlijn betreffende belastingtarieven en vrijstellingen. Hoewel tijdens de procedure aan dat artikel wel enige aandacht werd besteed, komt het mij tenslotte voor, dat ook aan artikel 12 van de richtlijn geen duidelijke argumenten voor de beantwoording van de U gestelde vragen kunnen worden ontleend. Dit artikel schrijft het opleggen van boekhoudverplichtingen, factuurverplichtingen en aangifteverplichtingen aan iedere belastingplichtige voor. Aangezien deze verplichtingen blijkens de duidelijke tekst van artikel 12 aan alle belastingplichtigen moeten worden opgelegd, dienen zij zonder twijfel ook te gelden voor belastingplichtigen, die hetzij niet onder de objectieve belastingplicht vallen, hetzij van belasting zijn vrijgesteld. Ook in die gevallen zou in verband met het in artikel 11, tweede lid bepaalde, eventueel twijfel over de zin, maar niet over de verplichting tot het opleggen van deze administratieve verplichtingen kunnen bestaan. Daarom zal aan de vraag naar de praktische doelstelling van artikel 12 — anders dan de Nederlandse regering in haar schriftelijke opmerkingen meent — geen teleologisch of rechtssystematisch argument ontleend kunnen worden voor een enge interpretatie van het begrip „belastingplichtige”. Het begrip „belastingplichtige” heeft als opgemerkt immers uitsluitend betrekking op de subjectieve belastingplicht. Subjectief belastingplichtigen die geen belastbare handelingen verrichten, dienen ter verzekering van een goede controle toch te worden onderworpen aan de in artikel 12 van de richtlijn vastgelegde administratieve verplichtingen. Anders dan de Nederlandse regering meent heeft de richtlijn dit kennelijk wèl zinvol geacht. Waarom dit inderdaad uit controleoogpunt zinvol kan zijn, zal uit het vervolg van mijn betoog nog blijken.

Aangezien de richtlijnbepalingen over objectieve belastingplicht en over vrijstellingen het mogelijk maken, dat belastingplichtigen toch niet belastbaar zijn (maar wel moeten worden onderworpen aan de administratieve verplichtingen van artikel 12), omvat het begrip „belastingplichtige” in het systeem van de richtlijn samenvattend kennelijk een ruimere groep van personen dan de personen die daadwerkelijk belastbaar zijn.

3. De eerste vraag

3.1. De eerste U gestelde vraag houdt als eerder vermeld in, of iemand, die regelmatig jegens ondernemers diensten verricht, kan worden aangemerkt als belastingplichtige in de zin van artikel 4 van de Tweede richtlijn (inzake omzetbelastingharmonisatie) indien deze diensten om niet worden verricht.

3.2. Aangezien artikel 1 van de richtlijn ook aan haar bijlagen A en B dwingende kracht toekent, moet voor de beantwoording van deze vraag behalve op de bewoordingen en de strekking van artikel 4, mede gelet worden op hetgeen bijlage A met betrekking tot dit artikel bepaalt. Voorts zal mede gelet moeten worden op het systeem van de richtlijn in zijn geheel en in dit kader met name op het eerder geanalyseerde artikel 2, dat betrekking heeft op de objectieve belastingplicht.

3.3. Wat de bewoordingen en de strekking van artikel 4 betreft komt het in casu naar mijn oordeel primair aan op het begrip „handelingen verricht welke tot de werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter behoren”. In de vraagstelling wordt immers, mede gelet op de gereleveerde feiten, voorondersteld, dat de Hong Kong Trade Development Council zelfstandig optreedt en haar te kwalificeren werkzaamheden regelmatig verricht. Aan de passage „met of zonder winstoogmerk” in genoemd artikel komt voorts naar mijn mening slechts een verduidelijkende, meer secundaire betekenis toe. Deze passage heeft dan slechts de strekking duidelijk te maken, dat het niet aankomt op het doel, maar op de aard van de betrokken werkzaamheden.

3.4. Van handelingen welke tot de werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter behoren is bij een zinvolle uitlegging van de tekst van artikel 4 naar mijn oordeel in ieder geval sprake, wanneer aan de volgende twee voorwaarden is voldaan :

1. de diensten worden verricht jegens ondernemers;

2. de handelingen zouden naar hun aard ook door zelfstandige dienstverleners kunnen worden verricht, die met winstoogmerk werken.

Voor het onderhavige geval is het belang van de tweede voorwaarde hierin gelegen, dat zeer wel voorstelbaar is, dat een handelsbevorderende dienst als de onderhavige door het Hongkongse bedrijfsleven zelf wordt opgericht en door dit Hongkongse bedrijfsleven ook wordt betaald naar rato van de resultaten van de aldus verrichte handelsbevorderende activiteiten voor de in- en uitvoer van Hong Kong. De aard van de werkzaamheden zou door een dergelijke opzet in het geheel niet veranderen. De wijze van betaling van deze activiteiten zou voorts bij een dergelijke constructie economisch gelijkwaardig zijn aan de belangrijkste financieringsbron in de bestaande opzet van de dienst. Blijkens onderdeel C van de gereleveerde feiten geldt ook in die bestaande opzet, dat de Council in hoofdzaak gefinancierd wordt uit bronnen, waarvan de omvang recht evenredig is aan de met de handelsbevordering behaalde resultaten op het punt van in- en uitvoer. Tenslotte zou het denkbaar zijn, dat een initiatiefrijke ondernemer zelf op het denkbeeld zou komen geheel gelijkwaardige werkzaamheden ten behoeve van het bedrijfsleven van Hong Kong of een andere groep van buitenlandse ondernemingen te gaan verrichten. Voor de financiering zou hij dan een contract met de overheid of de organisaties van het betrokken buitenlandse bedrijfsleven kunnen sluiten, waarbij de hoogte van de betalingen wederom op gelijkwaardige basis zou worden geregeld als in casu is geschied, dus op basis van de omvang van de handel met het belanghebbende land. Deze alternatieven onderstrepen en maken zinvol, dat het in artikel 4 op de economische aard van de betrokken werkzaamheden aankomt en niet op juridische constructies, noch op de wijze van financiering van die werkzaamheden.

3.5. De juistheid van de aldus verkregen uitkomst wordt bevestigd door de toelichting op artikel 4 in bijlage A. In de eerste alinea is de noodzaak van een ruime uitlegging van het hier bedoelde basisbegrip vastgelegd, dat „elke economische bedrijvigheid omvat”. In de tweede alinea wordt daaraan toegevoegd, dat indien een Lid-Staat overweegt bepaalde werkzaamheden niet te belasten, zulks veeleer door middel van vrijstellingen dient te geschieden dan door het van het toepassingsgebied uitsluiten van de personen die deze werkzaamheden verrichten. Uit de vijfde alinea volgt weliswaar dat publiekrechtelijke lichamen als hier volgens de feitenrechter aan de orde, in beginsel niet als belastingplichtigen worden aangemerkt. Dit geldt echter uitsluitend voor de werkzaamheden die zij ter uitoefening van het openbaar gezag verrichten. Dit laatste voorbehoud lijkt mij een bepaling van gemeenschapsrecht, waarvan de uitlegging niet zonder meer aan de nationale rechter kan worden overgelaten. Ik stel U voor, deze bepaling zó uit te leggen, dat in geen geval als werkzaamheden ter uitoefening van het openbaar gezag kunnen worden beschouwd werkzaamheden, die naar hun aard pok door zelfstandigen kunnen worden verricht die met winstoogmerk werken. Een dergelijke interpretatie vindt ook steun in de tweede en derde alinea van artikel 4, lid 5, van de zesde omzetbelastingrichtlijn (PB L 145 van 1977, blz. 1). Een aanvulling van de eerder door mij bereikte conclusie ten aanzien van de uitlegging van artikel 4 lijkt niet strikt noodzakelijk, maar wel wenselijk, om dit tot uitdrukking te brengen.

3.6. De bewoordingen „met of zonder winstoogmerk” in artikel 4 hebben als eerder opgemerkt naar mijn oordeel slechts de strekking duidelijk te maken, dat het niet aankomt op het doel, maar op de aard van de betrokken werkzaamheden. De juistheid van deze uitlegging wordt naar mijn oordeel ook duidelijk bevestigd door het door de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen geciteerde eerste lid van artikel 4 van de zesde omzetbelastingrichtlijn. Anders dan de Commissie acht ik genoemde passage in artikel 4 van de Tweede richtlijn op zich zelf beschouwd echter niet beslissend voor de kernvraag van de Hoge Raad, te weten of het voor de toepasselijkheid van artikel 4 van de Tweede richtlijn van belang is dat de betrokken diensten om niet worden verricht. Ook handelingen zonder winstoogmerk zullen immers veelal tegen betaling van de kosten worden verricht. Er is intussen naar mijn oordeel een andere dwingende reden, waarom het al dan niet ontvangen van betalingen voor de toepasselijkheid van artikel 4 geen aanvullend criterium kan vormen. Zoals de vertegenwoordiger van de Commissie naar aanleiding van een Uwerzijds gestelde vraag tijdens de mondelinge behandeling heeft opgemerkt, vertoont de economische werkelijkheid alle denkbare overgangsvormen tussen zelfstandige inrichtingen die altijd tegen betaling, soms tegen en soms zonder betaling of nooit tegen betaling hun diensten verrichten. Met dergelijke geleidelijke overgangsvormen kan de regeling van de subjectieve belastingplicht moeilijk rekening houden. De materie van de ontvangen betalingen behoort veeleer thuis in de regeling van de objectieve belastingplicht. Zij is dan ook inderdaad in het eerder geciteerde artikel 2 van de Tweede richtlijn geregeld. Dit artikel biedt zowel bij incidenteel als bij regelmatig tegen betaling verrichte diensten een duidelijke oplossing, welke echter impliceert, dat ook bij het slechts incidenteel vragen van betaling voor regelmatig verrichte diensten belasting dient te worden geheven. Dit vooronderstelt dan weer, dat in een dergelijk geval ook een belastingplichtige moet kunnen worden aangewezen. Blijkens onderdeel D van de gereleveerde feiten en wegens altijd mogelijke veranderingen terzake in de toekomst kan dit punt ook voor de onderhavige zaak van praktisch belang zijn. In elk geval ondersteunt het aan artikel 2 van de richtlijn ontleende rechtssystematische argument de eerder door mij verdedigde uitlegging van artikel 4 van die richtlijn.

3.7. Concluderend meen ik derhalve, dat de eerste U gestelde vraag als volgt dient te worden beantwoord:

4. De tweede vraag

Indien de eerste vraag aldus bevestigend wordt beantwoord, moet ook de tweede U gestelde vraag worden beantwoord. Ik breng in herinnering, dat deze vraag als volgt luidt:

„Belet artikel 11, lid 2, eerste volzin, van de Tweede richtlijn de aftrek van de omzetbelasting, drukkende op goederen en diensten welke worden gebruikt voor het verrichten van prestaties als vorenbedoeld?”

Met de Commissie ben ik van oordeel, dat de zuiver inhoudelijke kant van deze vraag weinig problemen oplevert. Volgens de tekst van de eerste volzin van artikel 11, lid 2, is evident, dat voorbelasting, door een belastingplichtige betaald voor goederen en diensten, die hij gebruikt voor het verrichten van niet belastbare diensten, niet voor aftrek of teruggave in aanmerking komt. Als eerder opgemerkt volgt uit artikel 2 en artikel 8 van de richtlijn, dat diensten die in het binnenland om niet worden verricht niet onder de objektieve belastingplicht en de belastinggrondslag kunnen worden gebracht en dus niet belastbaar zijn. Aftrek van voorbelasting is in zoverre en onverminderd het in de tweede volzin van artikel 11, tweede lid bepaalde, dus niet mogelijk.

Zowel de tekst van de vraag als de feitelijke gegevens van het bodemgeschil maken echter duidelijk, dat met de vraag iets anders bedoeld is. Wat dit is, kan door een iets uitgewerkte formulering van de vraag als volgt worden verduidelijkt: „Belet artikel 11, lid 2, eerste volzin, van de Tweede richtlijn reeds op zich zelf gezien, dus zonder daartoe strekkende nationale uitvoeringsvoorschriften, dat aftrek van omzetbelasting door een nationale belastingadministratie wordt toegekend, drukkende op goederen en diensten welke door een belastingplichtige in de zin van de richtlijn worden gebruikt voor het verlenen van diensten om niet”. Zo gezien, komt de vraag er op neer, dat de Hoge Raad wil weten of de belastingadministratie van een Lid-Staat zich ten laste van belastingplichtigen kan beroepen op een richtlijnbepaling, in een geval waarin de betrokken Lid-Staat in zijn uitvoeringsvoorschriften niet heeft voorzien. Als eerder opgemerkt heeft de Nederlandse Wet, voor zover in casu van belang, het recht op vooraftrek in zijn artikelen 2 en 15 met name niet of althans niet duidelijk mede afhankelijk gesteld van het bestaan van objectieve belastingplicht in de zin van artikel 2 van de richtlijn. Behoudens de in casu niet toepasselijke volgende leden van dit artikel, lijkt met name artikel 15, eerste lid van de Wet het recht op vooraftrek aan iedere subjectief belastingplichtige (ondernemer) toe te kennen. Dit verklaart dan tevens waarom het ondernemersbegrip in de onderliggende cassatieprocedure een zo beslissende rol speelt.

Het onthouden van een recht op aftrek van betaalde belasting aan een belastingplichtige moet in het verband van de aldus gepreciseerde vraag naar mijn oordeel gelijk worden gesteld met het opleggen van een belastingverplichting. Bij het weigeren van aftrek wordt immers de bestaande belastingverplichting gehandhaafd. Dat levert economisch gezien een gelijksoortig resultaat op als het opleggen van een belastingverplichting. De vraag van de Hoge Raad dient dan mijns inziens ontkennend te worden beantwoord. Artikel 189 van het EEG-Verdrag bepaalt duidelijk, dat een richtlijn (slechts) verbindend is voor elke Lid-Staat waarvoor zij bestemd is. De door mij geraadpleegde omvangrijke literatuur over dit onderwerp is eenstemmig van oordeel, dat uit Uw rechtspraak wel kan worden afgeleid, dat justitiabelen aan richtlijnen subjectieve rechten kunnen ontlenen, die zij aan de overheid kunnen tegenwerpen, doch niet, dat richtlijnen rechtstreeks verplichtingen voor particulieren (in casu tot terugbetaling van afgetrokken voorbelasting) kunnen doen ontstaan. Uit Uw meest recente rechtspraak kan ik ook hoogstens afleiden, dat een justitiabele de onrechtmatigheid van een te zijnen nadele strekkende afwijking van een richtlijn door de nationale wetgever kan inroepen. Ik verwijs daarvoor onder meer naar rechtsoverweging 29 van Uw VNO-arrest (zaak 51/76, Jurispr. 1977, blz. 113), rechtsoverwegingen 9 en 18 van Uw Enka-arrest (zaak 38/77, Jurispr. 1977, blz. 2203), rechtsoverwegingen 20-22 van Uw Delkvistarrest (zaak 21/78, Jurispr. 1978, blz. 2327), rechtsoverwegingen 18-23 van Uw Ratti-arrest (zaak 148/78, Jurispr. 1979, blz. 1629) en rechtsoverwegingen 17-25 van Uw recente arrest van 19 januari van dit jaar in de zaak Ursula Bekker (zaak 8/81). Impliciet lag naar mijn oordeel een gelijke opvatting ook nog ten grondslag aan Uw arrest van 5 februari 1981 (BTW-dienstverrichtingen, zaak 154/80, Jurispr. 1981, blz. 445).

Wanneer de Lid-Staat zelf zich tegenover een justitiabele bij een lacune in zijn wetgeving ten laste van die justitiabelen op rechtstreekse werking van de richtlijn zou kunnen beroepen, zou dit naar mijn oordeel gelijk staan met het verschaffen van bindende werking aan de betrokken richtlijn tegenover particulieren in die zin, dat uit richtlijnen rechtstreeks niet alleen rechten tegenover de door de richtlijn gebonden Lid-Staat, maar ook financiële verplichtingen voor die particulieren, in casu terugbetalingsverplichtingen of het verlies van het recht op vooraftrek van een belastingplichtige, kunnen voortvloeien. Noch in artikel 189 van het Verdrag, noch in de onderhavige richtlijn, noch in Uw eerdere rechtspraak kan ik als gezegd steun voor een zodanige mogelijkheid van uitlegging vinden. Terecht heeft de heer Pescatore er in zijn recente en rijk gedocumenteerde kroniek „L'effet des directives communautaires, une tentative de démythification” in de Recueil Dalloz (1980, blz. 171) op gewezen, dat bij het nagaan van de rechtsgevolgen van richtlijnen altijd en gelijktijdig rekening moet worden gehouden enerzijds met hun verbindende effect voor de Lid-Staten en anderzijds met de noodzaak van uitvoeringsmaatregelen van de Lid-Staten (o.e., blz. 171). De richtlijn kan lacunes in die uitvoeringsmaatregelen dus niet ten laste van particulieren (in casu belastingplichtigen) aanvullen. Ook de heer Pescatore leidt daar op blz. 176, onder 2, van zijn geciteerde kroniek uit af, dat particulieren slechts door de nationale uitvoeringsvoorschriften van richtlijnen gebonden kunnen worden en dat een richtlijn als zodanig door een Lid-Staat niet aan particulieren kan worden tegengeworpen. Juist in dit opzicht bestaat een wezenlijk verschil met een verordening, die bijvoorbeeld bepaalde soorten nationale steunmaatregelen in de vorm van fiscale faciliteiten zou verbieden. Anders dan een richtlijn heeft een dergelijke verordening een algemene strekking. Zij k*an dus, evenals een beschikking tot onverenigbaarverklaring van een steunmaatregel, de Lid-Staten anders dan een richtlijn, wel als zodanig reeds verplichten tot terugvordering van in strijd met het gemeenschapsrecht verkregen voordelen. Een richtlijn kan een Lid-Staat alleen verplichten de daartoe nodige uitvoeringsmaatregelen te treffen, de verplichting tot terugbetaling vloeit dan ^echter voort uit die uitvoeringsmaatregelen.

Naar mijn oordeel dient de tweede vraag dus als volgt te worden beantwoord :

„Artikel 11, lid 2, eerste volzin van de Tweede omzetbelastingrichtlijn belet, onverminderd het in de tweede volzin van dit artikellid bepaalde, de aftrek van de omzetbelasting op goederen en diensten welke door een belastingplichtige in de zin van artikel 4 van die richtlijn worden gebruikt voor het verlenen van diensten om niet uitsluitend, voor zover aan deze bepaling in dit opzicht in de nationale wetgeving uitvoering is gegeven.”