Hof van Justitie EU 19-01-1982 ECLI:EU:C:1982:7

I — De feiten en het procesverloop

In de Bondsrepubliek Duitsland zijn alle leveringen en overige diensten, die in het binnenland door een ondernemer onder bezwarende titel in het kader van zijn onderneming worden verricht, onderworpen aan omzetbelasting.

Ingevolge § 4, lid 8, van het Umsatzsteuergesetz in de versie van 16 november 1973 (BGBl. 1973, I, biz. 1682) waren onder meer van omzetbelasting vrijgesteld de kredietverlening, de bemiddeling ter zake van waardepapieren en wettelijke betaalmiddelen, alsmede het beheer van kredieten, doch niet de kredietbemiddeling. Dit laatste is vanaf 1 januari 1980 vrijgesteld van omzetbelasting ingevolge § 4, lid 8, sub a, van de wet van 26 november 1979 tot herziening van de wet op de omzetbelasting en van andere wetten (Gesetz zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes und zur Änderung anderer Gesetze; BGBl. 1979,I, blz. 1953).

Ursula Becker, wonende te Münster, is werkzaam als zelfstandig kredietbemiddelaar. In 1979 was zij ingevolge de toen geldende wetgeving omzetbelasting verschuldigd over de omzet die zij had gemaakt in de vorm van ontvangen provisie voor kredietbemiddeling.

Bij de vooraangifte voor de omzetbelasting over de maanden maart tot juni 1979 vroeg Becker het Finanzamt Münster-Innenstadt om vrijstelling van belasting voor haar omzet uit kredietbemiddeling. Dit verzoek was gegrond op artikel 13 B, sub d-1, van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145 van 1977, blz. 1).

Deze bepaling is opgenomen in hoofdstuk X van de richtlijn („Vrijstellingen”) en luidt als volgt:

„Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de Lid-Staten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de- betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

d)

...

1. verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die ze heeft verleend ...”

Volgens Becker had de aldus aan de Lid-Staten opgelegde verplichting om ook de kredietbemiddeling vrij te stellen van omzetbelasting, al per 1 januari 1979 in het Duitse recht geïncorporeerd moeten zijn. De richtlijn zelf noemde weliswaar 1 januari 1978 als uiterste datum voor zijn feitelijke toepassing in alle Lid-Staten, maar deze termijn was voor de Bondsrepubliek Duitsland en zes andere Lid-Staten verlengd tot 1 januari 1979 bij de Negende richtlijn (nr. 78/583) van de Raad van 26 juni 1978 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lid-Staten inzake omzetbelasting (PB L 194 van 1978, blz. 16).

Het Finanzamt Münster-Innenstadt aanvaardde dit argument echter niet en hief bij vooraanslagen over de maanden maart tot juni 1979 een omzetbelasting van DM 9 582,54 wegens Beckers kredietbemiddelingsactiviteiten.

Op 4 en 10 september 1979 diende Becker bij het Finanzamt bezwaarschriften in, die bij beschikking van 13 december 1979 werden afgewezen.

Op 28 december 1979 stelde Becker beroep in bij het Finanzgericht Münster.

Het Finanzgericht (Ve Senat) heeft bij beschikking van 27 november 1980 en bij rectificatiebeschikking van 21 januari 1981 de behandeling van de zaak geschorst en krachtens artikel 177 EEG-Verdrag het Hof van Justitie verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Is de bepaling inzake vrijstelling van omzetbelasting voor de omzet uit kredietbemiddeling in artikel 13 B, sub d-1, (hoofdstuk X) van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/338/EEG), vanaf 1 januari 1979 in de Bondsrepubliek Duitsland rechtstreeks van toepassing?”

De beschikkingen van het Finanzgericht Münster zijn ingeschreven ter griffie van het Hof op respectievelijk 14 en 26 januari 1981.

Overeenkomstig artikel 20 van's Hofs Statuut-EEG zijn op 16 maart 1981 schrijftelijke opmerkingen ingediend door de Commissie van de Europese Gemeenschappen, te deze vertegenwoordigd door haar juridisch adviseur P. Karpenstein; op 7 april door het Finanzamt Münster-Innenstadt, verweerder in het hoofdgeding, te deze vertegenwoordigd door zijn directeur Bisping; op 15 april door de regering van de Bondsrepubliek Duitsland, te deze vertegenwoordigd door M. Seidel van het bondsministerie van Economische Zaken en M. Zuleeg, hoogleraar aan de universiteit van Frankfurt/Main; en op 16 april 1981 door de regering van de Franse Republiek, te dezen vertegenwoordigd door Th. Le Roy, lid van het secretariaat-generaal van het Comité interministériel pour les questions de coopération économique européenne auprès du Premier Ministre.

Het Hof heeft, op rapport van de rechterrapporteur en gehoord de advocaat-generaal, besloten zonder instructie tot de mondelinge behandeling over te gaan. Het heeft echter het Finanzamt Münster-Innenstadt, de regering van de Bondsrepubliek Duitsland, de regering van de Franse Republiek en de Commissie uitgenodigd, vóór de mondelinge behandeling een schriftelijke aanvulling op hun schriftelijke opmerkingen in te dienen in verband met het arrest van het Hof van 6 mei 1980 (zaak 102/79, Commissie/België, Jurispr. 1980, blz. 1473). De Commissie heeft zulks binnen de gestelde termijn gedaan.

II — Bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen

Het Finanzamt Müster-Innenstadt, verweerder in het hoofdgeding, is van mening dat artikel 13 B, sub d-1, van richtlijn nr. 77/388 niet voldoet aan de door het Hof gestelde voorwaarden voor de rechtstreekse toepasselijkheid van bepalingen van een richtlijn.

1. Evenals artikel 13 C, sub b, van de richtlijn laat de aanhef van deze bepaling de Lid-Staten een beoordelingsmarge, ook wat betreft de belastingvrijstelling voor kredietbemiddeling.

2. Artikel 13 B, sub d-1, van de richtlijn moet worden beschouwd in het kader van het gehele stelsel van de belasting óver de toegevoegde waarde. Wat de binnenlandse omzet betreft, is een van de kenmerken van dit stelsel de onverbrekelijke band tussen vrijstelling en uitsluiting van het recht op aftrek van voorbelasting: volgens artikel 17, lid 2, van de richtlijn is de aftrek in beginsel slechts toegestaan voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor een belaste handeling. Gelet op deze samenhang is de vrijstelling in ieder geval ongunstig voor kredietbemiddelaars die uitsluitend diensten verrichten voor andere belastingplichtingen die recht op aftrek hebben; dit kan ook gelden voor kredietbemiddelaars dié gedeeltelijk.diensten verrichten voor andere belastingplichtingen die recht op aftrek hebben. In bijzondere gevallen kan een vrijstelling zelfs ongunstig zijn voor kredietbemiddelaars die uitsluitend diensten verrichten voor belastingplichtingen die geen recht op aftrek hebben, met name wanneer in het belastingtijdvak 1979 investeringen tot een ongewoon hoge voorbelasting hebben geleid.

3. Een andere materiële samenhang blijkt uit het bepaalde in artikel 20, lid 2, van de richtlijn, omtrent herziening van de aftrek: indien een kredietbemiddelaar investeringsgoederen heeft verkregen in de jaren voorafgaand aan het belastingtijdvak 1979, en de termijn voor herziening van de aftrek nog niet is verstreken, kan naar gelang de omstandigheden belastingheffing gunstiger zijn voor de kredietbemiddelaar dan belastingvrijstelling.

4. Een materiële samenhang bestaat eveneens met het in artikel 22, lid 3, van de richtlijn bepaalde omtrent de afgifte van facturen: in facturen voor belastbare diensten moet het BTW-bedrag duidelijk worden vermeld. Vermelding van dit bedrag bij van belasting vrijgestelde diensten doet krachtens artikel 21, lid 1, sub c, van de richtlijn een autonome belastingschuld ontstaan. De ingevolge deze bepaling verschuldigde belasting kan volgens artikel 17, lid 2, in geen geval door de ontvanger van de dienst worden afgetrokken als voorbelasting. De verlening van een BTW-vrijstelling achteraf leidt dus tot een aanzienlijk nadeel voor kredietbemiddelaars die facturen met vermelding van het BTW-bedrag hebben afgegeven.

5. Vrijstelling achteraf van door een kredietbemiddelaar verrichte diensten heeft gevolgen voor alle belastingplichten voor wie de kredietbemiddelaar in de loop van het belastingtijdvak 1979 diensten heeft verricht: zij hebben geen recht meer op aftrek van voorbelasting (artikel 17, lid 2, van de richtlijn) en moeten hun eigen boekhouding en belastingaangiften wijzigen.

6. Vrijstelling achteraf van door een kredietbemiddelaar verrichte diensten heeft naar gelang de omstandigheden van het geval gevolgen voor belastingplichtigen die in de loop van het belastingtijdvak 1979 handelingen ten bate van een kredietbemiddelaar hebben verricht, bijvoorbeeld indien zij krachtens artikel 13 C van de richtlijn hebben afgezien van vrijstelling omdat zij meenden dat de kredietbemiddelaar recht had op aftrek van voorbelasting.

7. Het zou wenselijk zijn dat het Hof de door de onderhavige zaak geboden gelegenheid aangrijpt om zijn rechtspraak omtrent de rechtstreekse toepasselijkheid van bepalingen van een richtlijn limitatief te omlijnen; het kan zulks met name doen door nadrukkelijk geen rechtstreekse toepasselijkheid toe te kennen aan afzonderlijke elementen, in casu artikel 13 B, sub d-1, die niet kunnen worden losgemaakt van een afgerond systeem, in casu richtlijn nr. 77/388.

De regering van de Bondsrepubliek Duitsland meent dat de bepaling die ter uitlegging aan het Hof is voorgelegd, uitsluitend een verplichting voor de Lid-Staten behelst en dat voor deze opvatting steun is te vinden in de rechtspraak van het Hof; dit erkent weliswaar dat bepalingen van richtlijnen rechten voor particulieren doen ontstaan, maar stelt daaraan tevens beperkende voorwaarden, waaraan in casu niet is voldaan.

1. Terminologisch gezien, gaat het er hier niet om, de „rechtstreekse toepasselijkheid” of de „rechtstreekse werking” van richtlijnen te onderzoeken; de beslissende vraag is of een bepaling van een richtlijn rechten voor particulieren doet ontstaan, die zij voor de nationale rechterlijke instanties kunnen inroepen.

   Aan de hand van de in's Hofs rechtspraak gestelde beperkende voorwaarden moet voor elke bepaling van een richtlijn apart worden onderzocht of zij subjectieve rechten doet ontstaan; het Hof verklaart niet dat een richtlijn in zijn geheel rechten voor particulieren kan doen ontstaan.

2. Verplichtingen van de Lid-Staten doen volgens de rechtspraak van het Hof subjectieve rechten ontstaan, die voor de nationale rechterlijke instanties kunnen worden ingeroepen en voorrang hebben boven daarmee strijdig nationaal recht, indien de verplichting in het belang is van de particulier, indien de nakomingstermijn is verstreken, indien de bepaling duidelijk en onvoorwaardelijk is en indien voor de uitvoering of werking ervan geen verdere maatregelen van de instellingen van de Gemeenschap of van de betrokken Lid-Staat zijn vereist. Te dien aanzien is het bovenal van belang te weten of de Lid-Staat al dan niet een beoordelingsmarge heeft bij het nakomen van de verplichting.

3. Er kan dus geen sprake ván zijn dat een richtlijn „self-executing” is, hetgeen zou impliceren dat de nationale rechterlijke instanties alle in een richtlijn vervatte bepalingen zonder meer zouden moeten toepassen; volgens de rechtspraak van het Hof is de medewerking van de nationale rechterlijke instanties bij de toepassing van het gemeenschapsrecht alleen vereist voor die bepalingen waarop men zich in rechte kan beroepen. Het onderscheid tussen richtlijnen en verordeningen is dus niet verdwenen.

4. De beperkende voorwaarden zijn evenmin afhankelijk van het feit of de Lid-Staat na het verstrijken van de door de richtlijn voorgeschreven termijn, al dan niet rechtsvoorschriften heeft vastgesteld ter nakoming van zijn verplichtingen. De richtlijn heeft slechts gevolgen ten gunste van particulieren, wanneer de verplichting naar haar aard rechtstreeks geldt. De beperkende voorwaarden voor het ontstaan van subjectieve, uit verplichtingen van een Staat voortvloeiende rechten vinden hun rechtvaardiging in zwaarwichtige gronden, die eerbiedigd moeten worden. Deze gronden staan niét toe, aan artikel 13 B, sub d-1, van richtlijn nr. 77/388 een zodanige werking toe te kennen, dat particulieren deze bepaling voor de nationale rechterlijke instanties zouden kunnen inroepen tegen de toepassing van daarmee strijdige nationale bepalingen.

5. Zou men toestaan dat beroep wordt gedaan op een bepaling van een richtlijn, die niet bedoeld is om een individueel belang te dienen, dan zou men daarmee de Gemeenschap het recht toekennen om een burger verplichtingen op te leggen via een rechtshandeling die tot een ander is gericht; dit zou in strijd zijn met de beginselen van de rechtsstaat.

   De particulier mag ervan uitgaan dat de inhoud van een richtlijn eerst dan verplichtingen voor hem doet ontstaan, wanneer de Lid-Staat zijn verplichting om de richtlijn in nationaal recht om te zetten, is nagekomen; bepalingen van een richtlijn leggen dus geen verplichtingen op aan particulieren. Dit moet ook gelden wanneer de rechtsgevolgen van de betrokken bepaling deels ten gunste en deels ten nadele van de betrokkenen strekken.

6. Aanvaardt men het bestaan van subjectieve rechten ondanks het feit dat de termijn waarbinnen de Lid-Staat de richtlijn dient op te volgen, is verlengd, dan dwingt men die Staat een verplichting na te komen die nog niet verbindend is geworden.

7. Indien de onderhavige bepaling van de richtlijn de betrokken Lid-Staat een beoordelingsmarge laat bij de uitvoering ervan, moet het bestaan van subjectieve rechten worden ontkend, gezien.de specifieke taak van de rechterlijke macht, zowel van het Hof van Justitie als van de nationale rechterlijke instanties, om de eerbiediging van het recht te verzekeren. Met deze taak is het onverenigbaar dat de rechter de politieke speelruimte van de Lid-Staten zou invullen. De ontkenning van het bestaan van subjectieve rechten kan ook op het beginsel van de rechtszekerheid worden gebaseerd, volgens hetwelk duidelijk moet zijn welke rechtsgevolgen uit de rechtsorde voortvloeien.

8. Artikel 13 B, sub d-1, van richtlijn nr. 77/388 voldoet slechts aan een van de voorwaarden voor het ontstaan van subjectieve rechten: na het verstrijken van de door richtlijn nr. 78/583 bepaalde termijn duldt de op de Lid-Staten rustende verplichting geen uitstel meer.

9. De onderhavige bepaling is in het belang van de particulier wanneer de belastingvrijstelling gunstig is voor degene die omzet heeft gemaakt, hetgeen kennelijk het geval is voor verzoekster in het hoofdgeding. De belastingvrijstelling werkt echter niet altijd ten gunste van de particulier: zij kan namelijk grote nadelen hebben voor kredietbemiddelaars die diensten hebben verricht voor een ondernemer die recht op aftrek van voorbelasting heeft. Voor kredietbemiddelaars die diensten hebben verricht zowel voor hen die de betaalde voorbelasting kunnen aftrekken, als voor hen die zulks niet kunnen, is de vraag of de vrijstelling over het geheel genomen al dan niet gunstig is, afhankelijk van de hoogte van de door hen in 1979 toegevoegde waarde en van de verhouding tussen de voor aftrekgerechtigden verrichte diensten en hun totale omzet. Zelfs voor kredietbemiddelaars die in 1979 uitsluitend diensten hebben verricht voor personen die geen aftrek van voorbelasting genieten, kan de vrijstelling ongunstig blijken te zijn, namelijk wanneer het intermediair verbruik in 1979 atypisch hoog is geweest. Bovendien heeft de belastingvrijstelling voor kredietbemiddelaars tot gevolg dat de ontvangers van hun diensten de voorbelasting niet kunnen aftrekken die zij over de keten van omzetten voorafgaand aan de kredietbemiddeling, zijn verschuldigd; ook in dit opzicht houdt de betrokken bepaling een nadeel in voor de particulier. De richtlijn kan in het belang van particulieren evenwel slechts tegen de Lid-Staat worden ingeroepen.

10. Het vereiste van een duidelijke en onvoorwaardelijke regeling valt samen met de voorwaarde dat geen andere communautaire of nationale maatregelen meer nodig moeten zijn, voor zover de rechtsgevolgen van de in de richtlijn vervatte regeling ook zonder aanpassing van het nationale recht reeds ondubbelzinnig kenbaar zijn. De belastingvrijstelling mag in dit verband niet geïsoleerd worden gezien; zij vormt een onderdeel van een belastingstelsel waarbinnen de op verschillende personen drukkende belastingen door een keten van omzetten met elkaar zijn verbonden.

    Wanneer dus de omzet van de kredietbemiddelaar zelf wordt belast, heeft hij voor het belastingtijdvak recht op aftrek van voorbelasting (artikel 17, lid 2, van richtlijn nr. 77/388), heeft hij geen recht op herziening van de aftrek voor eerder verkregen investeringsgoederen (artikel 20 a contrario), en heeft hij terecht de omzetbelasting in zijn facturen vermeld (artikel 22, lid 3, sub b). Wanneer de omzet van de kredietbemiddelaar is vrijgesteld van belasting, heeft hij voor het belastingtijdvak geen recht op aftrek (artikel 17, lid 2, sub a, a contrario) tenzij aan de vrijstellingsvoorwaarden van artikel 17, lid 3, sub c, is voldaan, moet hij de aftrek voor eerder verkregen investeringsgoederen herzien (artikel 20, lid 2), en heeft hij ten onrechte de omzetbelasting in zijn facturen vermeld, zodat hij toch tot voldoening van die belasting gehouden is (artikel 21, lid 1, sub c).

    De gevolgen voor ondernemers voor wie de kredietbemiddelaar diensten verricht, verschillen naar gelang diens activiteiten al dan niet zijn vrijgesteld; hetzelfde geldt voor ondernemers die aan een kredietbemiddelaar leveren.

    Bijzonder tekenend voor de onzekere juridische situatie is wel het feit dat een kredietbemiddelaar die zoals gebruikelijk de belasting in zijn facturen heeft vermeld, zich uit hoofde van artikel 21, lid 1, sub c, niet aan de belastingbetaling kan onttrekken met een beroep op artikel 13 B, sub d-1, van de richtlijn.

    Deze belasting-„keten” overeenkomstig richtlijn nr. 77/388 was ook kenmerkend voor het in 1979 geldende Duitse stelsel van omzetbelasting. Toepassing van artikel 13 B, sub d-1, zou leiden tot een gewijzigde belastingheffing voor hele omzetketens. De belastingplichtingen mogen echter niet in onzekerheid worden gehouden omtrent de te verwachten belastingomvang, hetgeen het geval zou zijn wanneer de belastingheffing over kredietbemiddeling zou afhangen van een latere uitspraak van het Hof.

    Zolang de oorspronkelijke nationale wetgeving nog van kracht is, gaat het niet aan dat particulieren, administratieve autoriteiten en nationale rechterlijke instanties op eigen initiatief voorbij kunnen gaan aan de nationale wetgeving en haar strafsancties, en zich op uit de richtlijn voortvloeiende subjectieve rechten kunnen beroepen.

    Waar aanpassing van het recht van de Bondsrepubliek Duitsland in 1979 achterwege is gebleven, kunnen dus geen subjectieve rechten voortvloeien uit artikel 13 B, sub d-1, van richtlijn nr. 77/388.

11. De onderhavige vrijstellingsregeling laat de Lid-Staten een zekere beoordelingsvrijheid, in zover zij de voorwaarden kunnen vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen. De vrijstelling moet in de nationale belastingwetgeving worden afgebakend door aan-. vullende bepalingen, die meer doen dan enkel maar de vrijgestelde omzet omschrijven. Een dergelijke bepaling kan geen rechtstreekse werking hebben.

    Gezien de inleidende zin van artikel 13 B, sub d-1, van de richtlijn, ontbreken de door het Hof verlangde eenvormige en nauwkeurige aanwijzingen.

    Bovendien kunnen de Lid-Staten ingevolge artikel 13 C, sub b, van de richtlijn de belastingplichtigen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen, met name in het geval van kredietbemiddeling; voorts kunnen de Lid-Staten de omvang van dit keuzerecht beperken; zij stellen de bepalingen voor de uitoefening ervan vast. De Bondsrepubliek Duitsland heeft van deze bevoegdheid gebruik gemaakt door in het Umsatzsteuergesetz 1980 een nieuw artikel 9 op te nemen betreffende de afstand van vrijstelling.

    Indien een rechter deze belastingvrijstellingen wil toepassen zonder de aanvullende wetgeving van de Lid-Staat af te wachten, ontneemt hij deze laatste de mogelijkheid om dit keuzerecht te verlenen; zou men beslissen dat uit deze bepaling subjectieve rechten voortvloeien, dan zou dat als het ware een politieke beslissing zijn om, in elk geval voorlopig, de door de Gemeenschap aan de nationale wetgever gelaten beoordelingsmarge ongedaan te maken, en daartoe is de rechter niet bevoegd.

    Het feit dat de aan de Lid-Staten gelaten beoordelingsmarge het bestaan uitsluit van subjectieve rechten die uit een verplichting van een Lid-Staat voortvloeien, betekent niet dat men zou moeten toelaten dat deze Lid-Staat een op hem rustende verplichting niet nakomt. Maar ingevolge artikel 169 EEG-Verdrag is het dan de Commissie die hierop heeft toe te zien. In het onderhavige geval heeft de Commissie zich inderdaad tot het Hof gewend (zaak 132/79); deze procedure is echter niet ten einde gevoerd, aangezien de Bondsrepubliek Duitsland per 1 januari 1980 haar wetgeving in overeenstemming met de richtlijn heeft gebracht.

12. De door het Finanzgericht Münster gestelde vraag dient te worden beantwoord als volgt:

    Artikel 13 B, sub d-1, van richtlijn nr. 77/388 is niet een in de Bondsrepubliek Duitsland rechtstreeks toepasselijke bepaling, de de particulieren voor de nationale rechterlijke instanties zouden kunnen inroepen.

De regering van de Franse Republiek is van mening dat de door het Finanzgericht aan het Hof voorgelegde vraag ontkennend moet worden beantwoord.

1. Het beginsel van de rechtstreekse toepasselijkheid van communautaire richtlijnen heeft blijkens de rechtspraak van het Hof geen algemene strekking: het heeft een aanvullend karakter en beoogt alleen het „nuttig effect” van richtlijnen te waarborgen. Het is beperkt tot „bijzondere omstandigheden” en onderworpen aan voorwaarden die op het meer of minder dwingende karakter van de door de richtlijnen aan de Lid-Staten opgelegde verplichtingen zijn afgestemd. Wanneer de bepalingen van een richtlijn zijn opgenomen in de nationale rechtsorde van een Lid-Staat, is de rechterlijke toetsing aan de hand van de bepalingen van de richtlijn slechts geoorloofd, voor zover deze bepalingen geen beoordelingsruimte aan de Lid-Staten laten; een dergelijke toetsing is uitgesloten indien de richtlijn de Lid-Staten bevoegdheden of keuzemogelijkheden geeft. Als een Lid-Staat niet binnen de gestelde termijn de door een richtlijn vereiste uitvoeringsmaatregelen heeft getroffen, zijn slechts de bepalingen die „onvoorwaardelijke en voldoende nauwkeurig omschreven verplichtingen” behelzen, rechtstreeks toepasselijk.

2. Deze terughoudendheid van de rechter is vooral gerechtvaardigd op fiscaal gebied, waarop het Verdrag, behalve voor douanerechten, geen enkele bepaling bevat die rechtstreekse werking in de nationale rechtsorde van de Lid-Staten kan hebben.

   Deze materie, waarover bij uitzondering communautaire richtlijnen verschijnen, wordt met name wat de omzetbelasting betreft, in hoofdzaak beheerst door de nationale wetgeving. De op grond van artikel 99 EEG-Verdrag vastgestelde communautaire voorschriften, met name de BTW-richtlijnen, zijn gericht op een geleidelijke en zo vergaand mogelijke harmonisatie, maar niet op vervanging van de nationale belastingstelsels door een nieuw en volledig communautair stelsel.

   Onder deze omstandigheden behelzen de belastingrichtlijnen, richtlijn nr. 77/388 daaronder begrepen, naast sommige nauwkeurige en verbindende bepalingen waarvan de eenvormige toepassing moet worden gewaarborgd, bepalingen waarvan de wijze van toepassing in het algemeen is overgelaten aan het oordeel van de Lid-Staten en die mitsdien niet zijn bedoeld om eenvormig te worden toegepast. Deze eenvormigheid kan uiteraard niet worden bereikt langs de weg van de rechtstreeks toepasselijkheid; het „nuttig effect” van dergelijke bepalingen zou zulks niet rechtvaardigen.

3. Richtlijn nr. 77/3 , 8 heeft ten doel een aantal „begrippen” die de nationale wetgevingen gemeen hebben, „nader te omschrijven” en te „han ioniseren” voor wat betreft het toepassingsgebied, de voorwaarden voor de belastingplicht en de verschuldigdheid van de BTW.

   Zij behelst in hoofdzaak bepalingen die de Lid-Staten keuzemogelijkheden laten, zij het binnen een nauwkeurig omlijnd kader; dit is met name duidelijk het geval bij de omschrijving van belastbare omzet (artikel 5, leden 3 en 5; artikel 6, lid 3), de plaats van de belastbare omzet (artikel 9, lid 3), de vrijstellingen (artikel 13) en de overgangsbepalingen (artikel 28, lid 3), Onverschillig of er al dan niet nationale maatregelen zijn getroffen ter uitvoering van deze bepalingen, deze laatste kunnen, gezien de daaraan in de rechtspraak van het Hof gestelde voorwaarden, niet rechtstreeks worden ingeroepen voor de nationale rechterlijke instanties.

   Nu de onderhavige richtlijn de Lid-Staten zo vele en met andere bepalingen samenhangende keuzemogelijkheden laat, kan men zich meer in het algemeen afvragen of de richtlijn in haar geheel wel rechtstreeks toepasselijk is in de Lid-Staten voordat de nodige nationale wettelijke bepalingen zijn vastgesteld.

   In dit verband mag het Hof niet voorbij gaan aan het feit dat de Raad bij de vaststelling van richtlijn nr. 78/583 deze mogelijkheid impliciet, maar noodzakelijkerwijs heeft uitgesloten door te overwegen dat hij de termijn voor de tenuitvoerlegging van richtlijn nr. 77/388 na afloop daarvan nog met een jaar kon verlengen.

4. In ieder geval kan noch aan artikel 13 B, sub d-1, noch aan artikel 13 C, sub b, van richtlijn nr. 77/388 rechtstreekse werking worden toegekend. Volgens laatstgenoemde bepaling kunnen de Lid-Staten bij kredietverlening en -bemiddeling de belastingplichtingen het recht verlenen om voor belastingheffing te kiezen; zij kunnen de omvang van dit keuzerecht beperken en bepalingen voor de uitoefening ervan vaststellen. Uit de redactie van deze bepalingen volgt duidelijk dat, wil de vrijstellingsregeling (of keuzeregeling) voor de door kredietbemiddelaars behaalde omzetten kunnen functioneren, de Lid-Staten verplicht zijn om enerzijds de voorwaarden voor een „juiste en eenvoudige toepassing” van deze bepaling vast te stellen, en anderzijds zo nodig bepalingen voor de uitoefening van het keuzerecht in te voeren. Het gaat hier dus duidelijk niet om „onvoorwaardelijke” en „voldoende nauwkeurige” verplichtingen in de zin van de rechtspraak van het Hof.

   Artikel 13 van richtlijn nr. 77/388 kan dus niet rechtstreeks toepasselijk zijn en is in zoverre te vergelijken met artikel 11, eerste alinea, van de Tweede richtlijn (nr. 67/228) van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting (PB 1967, blz. 1303). Laatstgenoemd artikel behelst een aftrekregeling, waarop een aantal afwijkingen en uitzonderingen zijn toegestaan die uitdrukkelijk aan de beoordeling van de Lid-Staten zijn overgelaten, en waaraan het Hof iedere rechtstreekse toepasselijkheid heeft ontzegd in zijn arrest van 1 februari 1977 (zaak 51/76, Verbond van Nederlandse Ondernemingen, Jurispr. 1977, blz. 113).

Wat de feiten betreft, herinnert de Commissie eraan dat zij lang geaarzeld heeft alvorens tegemoet te komen aan de wens van de Lid-Staten de oorspronkelijke termijn voor de omzetting van richtlijn nr. 77/388 in nationaal recht te verlengen. Zij heeft uiteindelijk besloten een verlenging van een jaar voor te stellen onder het uitdrukkelijke voorbehoud dat „de rechtsgevolgen van bepalingen van richtlijn nr. 77/388, die geen nationale uitvoeringsmaatregelen vereisen, die reeds voor het tijdstip van bekendmaking (van richtlijn nr. 78/583) zijn ingetreden, door deze afwijking onverlet worden gelaten”. Dit voorbehoud ten aanzien van reeds op 1 januari 1978 ontstane rechten is door de Raad niet overgenomen in richtlijn nr. 78/583.

Aangezien de Bondsrepubliek Duitsland ondanks toezeggingen overigens niet in staat bleek binnen de aanvullende termijn haar belastingwetgeving aan te passen, had de Commissie een procedure wegens schending van het Verdrag ingeleid. Dit beroep is ingetrokken nadat de wet van26 november 1979 tot herziening van het Umsatzsteuergesetz was angenomen.

In juridisch opzicht gaat het niet zozeer om het rechtskarakter van een niet tijdig in nationaal recht omgezette richtlijn in het algemeen, als wel om de concrete vraag of verzoekster in het hoofgeding vanaf 1 januari 1979 het recht heeft om de bepaling van de richtlijn, die vrijstelling van omzetbelasting voor kredietbemiddelaars dwingend voorschrijft, in te roepen tegen de in 1979 geldende nationale regeling. Het gaat in wezen niet om de „rechtstreekse toepasselijkheid” of de „rechtstreekse werking” van de richtlijn, maar om de „inroepbaarheid” van de rechtsgevolgen van artikel 13 B, in de verhouding tussen rechtssubjecten en nationale instanties. Deze vraag moet bevestigend worden beantwoord.

1. Bij de opstelling van het ontwerp voor richtlijn nr. 78/583 is de Commissie reeds uitgegaan van de mogelijkheid dat richtlijn nr. 77/388 „rechtstreekse werking” had. Dezelfde opvatting blijkt uit haar antwoord op schriftelijke vraag nr. 615/78 van het parlementslid Notenboom (PB C 28 van 1979, blz. 9).

2. Wat artikel 13 B, sub d-1, van richtlijn nr. 77/388 betreft, moet bij de in artikel 13B genoemde vrijstellingen onderscheid worden gemaakt tussen de vrijstellingsverplichting als zodanig en de maatregelen die de Lid-Staten kunnen nemen om een juiste toepassing van deze vrijstelling te verzekeren. Voor de meeste van de in artikel 13 Β genoemde vrijstellingen, en in elk geval voor de vrijstelling van kredietbemiddeling, is de vrijstellingsverplichting als zodanig onvoorwaardelijk. De in de aanhef aan de Lid-Staten toegekende beoordelingsbevoegdheid heeft geen algemene strekking, maar dient uitsluitend „om een juiste en eenvoudige toepassing te verzekeren” van de betreffende vrijstellingen en „alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen”. Bij de door de Lid-Staten te nemen maatregelen, zoals de verplichting een aparte boekhouding te voeren, of om aanvullende verplichtingen inzake de aangifte of de bewaring van stukken. Dergelijke bijkomende voorschriften kunnen geen wijziging brengen in het onvoorwaardelijke en dwingende karakter van de vrijstelling.

3. Een echte beoordelingsvrijheid ten aanzien van aard en omvang van de vrijstelling hebben de Lid-Staten slechts in het in artikel 13 B, sub d-6, genoemde geval (beheerd van gemeenschappelijke beleggingsfondsen). Dergelijk beheer is slechts vrijgesteld bij beleggingsfondsen „als omschreven door de Lid-Staten”. Andere onbepaald geformuleerde vrijstellingen zijn te vinden in artikel 13 A, lid 1, sub m en n.

4. Uit de wet van 26 november 1979 tot herziening van het Umsatzsteuergesetz blijkt dat de Duitse autoriteiten zelf geen ruimte zagen voor een eigen structuur van de in artikel 13 B, sub d-1, bedoelde vrijstelling: de kredietbemiddeling wordt in § 4, lid 8, sub a, van deze wet immers overeenkomstig de richtlijn onvoorwaardelijk en zonder enige beperking vrijgesteld van omzetbelasting. De Duitse wetgever heeft het zelfs niet nodig geacht om bijzondere bewijsvoorschriften voor het verkrijgen van fiscale vrijstelling in te voeren.

5. Artikel 13 B, sub d-1, van richtlijn nr. 77/388 voldoet voor het overige eveneens aan de in de vaste rechtspraak van het Hof gestelde voorwaarden voor de rechtstreekse „inroepbaarheid” van richtlijnen. Deze bepaling betreft de tussen een particulier en een Lid-Staat bestaande rechtsverhouding in een periode waarin de richtlijn in nationaal recht had moeten zijn omgezet. Verzoekster in het hoofdgeding kan derhalve niet worden belet zich voor de nationale rechterlijke instanties te beroepen op de sinds 1 januari 1979 voor kredietbemiddelaars geldende vrijstelling van omzetbelasting.

III — Mondelinge behandeling

Ter terechtzitting van 30 september 1981 zijn mondelinge opmerkingen gemaakt en vragen van het Hof beantwoord door de regering van de Bondsrepubliek Duitsland, vertegenwoordigd door prof. M. Zuleeg; het Finanzamt Münster-Innenstadt, vertegenwoordigd door R. Schwarze, Ministerialrat bij het ministerie van Financiën van de deelstaat Noordrijn-Westfalen; de regering van de Franse Republiek, vertegenwoordigd door A. Carnelutti, secretaris voor buitenlandse aangelegenheden bij het ministerie van Buitenlandse betrekkingen; de Commissie, vertegenwoordigd door P. Karpenstein, en de Raad, vertegenwoordigd door zijn juridisch adviseur A. Sacchettini.

Ter terechtzitting heeft de Commissie een verklaring van de Raad overgelegd, door deze opgenomen in het proces-verbaal van zijn zitting van 26 juni 1978, tijdens welke richtlijn nr. 78/583 is vastgesteld. Na schorsing van de terechtzitting heeft het Hof dit stuk geaccepteerd, doch tegelijkertijd de regering van de Franse Republiek uitgenodigd desgewenst haar opmerkingen daarover te maken. Deze opmerkingen zijn op 15 oktober 1981 ingediend.

De advocaat-generaal heeft ter terechtzitting van 18 november 1980 conclusie genomen.

Voorgeschiedenis van het geschil

2 De Zesde richtlijn is op 17 mei 1977 vastgesteld. Volgens artikel 1 ervan moesten de Lid-Staten uiterlijk tegen 1 januari 1978 de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen treffen om hun stelsel van belasting over de toegevoegde waarde in overeenstemming te brengen met de eisen van de richtlijn. Omdat enkele Lid-Staten, waaronder de Bondsrepubliek Duitsland, niet in staat waren de vereiste aanpassingen tijdig tot stand te brengen, verlengde de Raad bij de Negende richtlijn van 26 juni 1978 betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lid-Staten inzake omzetbelasting (nr. 78/583, PB L 194 van 1978, blz. 16), de in artikel 1 van de Zesde richtlijn bepaalde termijn voor drie Lid-Staten tot 1 januari 1979.

3 De Bondsrepubliek Duitsland voerde de Zesde richtlijn eerst in bij de wet van 26 november 1979 (BGBl. 1979, I, biz. 1953), in werking getreden op 1 januari 1980.

4 Naar uit de verwijzingsbeschikking blijkt, vroeg verzoekster in het hoofdgeding, die als zelfstandig kredietbemiddelaar werkzaam is, in haar vooraangiften omzetbelasting voor het tijdvak van maart tot juni 1979 om vrijstelling van deze belasting; zij stelde dat de Zesde richtlijn, volgens welker artikel 13 B, sub d-1, de Lid-Staten onder meer „de verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten” van de BTW moesten vrijstellen, reeds sedert 1 januari 1979 deel uitmaakte van het nationale recht.

5 Blijkens de stukken deed verzoekster bij het Finanzamt aangifte van haar omzet en van de betaalde voorbelasting en beriep zij zich tegelijkertijd op de vrijstelling van belasting, bedoeld in artikel 13 B, sub d-1, van de richtlijn. Als verschuldigde belasting en als aftrek van voorbelasting vermeldde zij dan ook telkens het bedrag „0”.

6 Het Finanzamt accepteerde deze vooraangiften niet en hief bij de voorlopige aanslagen over de betrokken maanden omzetbelasting over verzoeksters omzet onder aftrek van voorbelasting, zulks in overeenstemming met het — nog ongewijzigde — nationale recht.

7 Nadat haar bezwaarschriften tegen de aanslagen waren afgewezen, wendde verzoekster zich tot het Finanzgericht, waarbij zij zich beriep op voornoemde bepaling van de richtlijn.

8 Voor het Finanzgericht verweerde het Finanzamt zich met te stellen dat in het relevante tijdvak de Zesde richtlijn in de Bondsrepubliek Duitsland nog niet was uitgevoerd. Voorts betoogde het dat in de opvatting van alle Lid-Staten artikel 13 Β wegens de beoordelingsmarge die het de Lid-Staten liet, niet als een rechtstreeks toepasselijke bepaling was te beschouwen.

9 Om dit geschil te kunnen beslechten heeft het Finanzgericht het Hof de volgende vraag gesteld :

„Is de bepaling inzake vrijstelling van omzetbelasting voor de omzet uit kredietbemiddeling in artikel 13 B, sub d-1, (hoofdstuk X) van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (77/338/EEG), vanaf 1 januari 1979 in de Bondsrepubliek Duitsland rechtstreeks van toepassing?”

10 Verzoekster in het hoofdgeding heeft zich in de procedure voor het Hof niet doen vertegenwoordigen. Haar opvatting werd echter verdedigd door de Commissie, die voor het Hof heeft betoogd dat de particulieren aanspraak konden maken op de vrijstelling overeenkomstig artikel 13 B, sub d-1, van de Zesde richtlijn.

11 Daartegenover hebben verweerder in het hoofdgeding en de regering van de Bondsrepubliek Duitsland met tal van argumenten trachten aan te tonen dat de particulieren gedurende de tijd — dat wil zeggen het belastingjaar 1979 — waarin de nodige uitvoeringsbepalingen in de Bondsrepubliek Duitsland nog niet in werking waren getreden, zich niet op de litigieuze bepaling konden beroepen. Dit standpunt werd door de regering van de Franse Republiek gedeeld.

Ten gronde

12 Verweerder in het hoofdgeding, de Duitse en de Franse regering bestrijden niet dat volgens's Hofs rechtspraak particulieren onder bepaalde omstandigheden zich op bepalingen van richtlijnen kunnen beroepen; een dergelijke werking zou echter niet kunnen worden toegekend aan de bepaling die in het hoofdgeding ter discussie staat.

13 Volgens de Franse regering beogen de belastingrichtlijnen een geleidelijke harmonisatie van de verschillende nationale belastingstelsels, doch niet hun vervanging door een gemeenschappelijke belastingregeling. Dit zou ook zo zijn bij de Zesde richtlijn, die een reeks bepalingen bevat waarvan de uitvoering voor zover het de details daarvan betreft, goeddeels aan de beoordeling van de Lid-Staten is overgelaten. Daar zij de Lid-Staten zeer vele keuzemogelijkheden biedt, zou de richtlijn als geheel in de Lid-Staten geen werking kunnen ontvouwen zolang de noodzakelijke nationale bepalingen niet zijn vastgesteld.

14 In elk geval — en deze opvatting wordt door de Duitse regering gedeeld — zou geen enkele rechtstreekse werking kunnen worden toegekend aan de bepalingen van artikel 13, gezien de beoordelingsmarge, de bevoegdheden en keuzemogelijkheden die dit artikel biedt.

15 Verweerder in het hoofdgeding, daarin ondersteund door de Duitse regering, vestigt bovendien de aandacht op de systematische samenhang van het in de richtlijn vervatte belastingstelsel en, meer in het bijzonder, op de problemen in verband met de belastingketen die typerend is voor de BTW. Een vrijstelling als bedoeld in artikel 13 B, sub d-1, zou niet uit haar verband kunnen worden losgemaakt zonder het functioneren van het gehele stelsel te verstoren.

16 Gelet op deze argumenten, dient het gestelde probleem zowel met betrekking tot de richtlijn zelf als met betrekking tot het onderhavige belastingstelsel te worden onderzocht aan de hand van's Hofs rechtspraak over de werking van richtlijnen.

Kosten

50 De kosten door de regering van de Bondsrepubliek Duitsland, de regering van de Franse Republiek, de Raad en de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening hunner opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechter over de kosten heeft te beslissen.