Hof van Justitie EU 05-05-1982 ECLI:EU:C:1982:135

I — De feiten en het procesverloop

1. In Nederland wordt ingevolge de Wet op de omzetbelasting 1968, gewijzigd in 1978, de omzetbelasting geheven volgens het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde.

Artikel 1 van deze wet verstaat onder omzetbelasting „een belasting geheven ter zake van:

1. leveringen van goederen e'n diensten, welke binnen het Rijk door ondernemers in het kader van hun onderneming worden verricht;

2. invoer van goederen”.

Krachtens artikel 2 mag de ondernemer op de belasting die hij is verschuldigd ter zake van door hem geleverde goederen en door hem verrichte diensten, in mindering brengen de belasting ter zake van aan hem geleverde goederen en aan hem verleende diensten alsmede de belasting ter zake van invoer van voor hem bestemde goederen. Onder ondernerrier wordt in artikel 7 verstaan eenieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent.

Krachtens artikel 9 respectievelijk artikel 20 bedraagt de belasting zowel ter zake van binnenlandse leveringen van goederen en diensten als ter zake van invoer 18 %.

Blijkens de door de verwijzende rechter verstrekte gegevens wordt ter zake van leveringen van goederen geen Nederlandse omzetbelasting geheven indien deze leveringen geschieden binnen het Rijk in Europa door een particulier die geen ondernemer of handelaar is, terwijl bij invoer van goederen die uit derde landen of'uit Lid-Staten afkomstig zijn, in beginsel steeds omzetbelasting wordt geheven, ongeacht de hoedanigheid van de leverancier en ongeacht of er sprake is van levering van goederen.

2. Deze wet is vastgesteld ter aanpassing van het Nederlandse belastingstelsel aan de communautaire richtlijnen betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting. Artikel 2 van de zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145 van 1977, blz. 1) bepaalt:

„Aan de belasting over de toegevoegde waarde zijn onderworpen:

1. de leveringen van goederen en de diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

2. de invoer van goederen.”

Artikel 4 van de richtlijn bepaalt:

1. Als belastingplichtige wordt beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.

2. De in lid 1 bedoelde economische activiteiten omvatten alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt onder andere beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen”.

3. Partijen in het hoofdgeding zijn de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid Gaston Schul Douane Expediteur BV, en de Inspecteur der invoerrechten en accijnzen te Roosendaal. Schul heeft een gebruikt sport- en pleziervaartuig ingevoerd in opdracht en voor rekening van een in Nederland woonachtige particulier, die deze boot in Cannes had gekocht van een in Monaco woonachtige particulier. De Inspecteur der invoerrechten en accijnzen vorderde van Schul omzetbelasting ter zake van invoer.

Belanghebbende diende tegen de heffing van omzetbelasting bij invoer een bezwaarschrift in bij de Inspecteur, betogende dat over het vaartuig reeds binnen de Gemeenschap, namelijk in Frankrijk belasting was geheven en dat geen teruggaaf van belasting was verkregen bij de uitvoer. De Inspecteur wees dit bezwaarschrift evenwel af met de motivering dat de heffing in overeenstemming met de bepalingen van de wet op de omzetbelasting was geschied.

Tegen deze beschikking heeft Schul beroep aangetekend bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch. Zij betoogt hoofdzakelijk dat de heffing in strijd is met artikel 13 en eventueel met artikel 12 EEG-Verdrag. Weliswaar maakt de betrokken belasting, aldus Schul, deel uit van een in Nederland geldend algemeen stelsel van binnenlandse belastingen waarmee nationale en ingevoerde produkten stelselmatig worden belast, maar de heffing ervan geschiedt niet volgens dezelfde criteria en in hetzelfde verhandelingsstadium. Voorts heeft Schul erop gewezen, dat ook artikel 95 EEG-Verdrag van betekenis kan zijn voor de beslissing van het geschil.

Aangezien het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch een beslissing van het Hof van Justitie noodzakelijk acht voor het wijzen van zijn arrest, heeft het de behandeling van de zaak geschorst en krachtens artikel 177 EEG-Verdrag het Hof van Justitie verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

1. Moet als een heffing van gelijke werking als invoerrechten in de zin van artikel 13, lid 2, van het Verdrag worden beschouwd, de heffing door een Lid-Staat van omzetbelasting bij invoer van goederen uit een andere Lid-Staat die zijn geleverd door een particulier, indien ter zake van levering door een particulier van goederen die zich reeds in die Lid-Staat bevinden, geen heffing van omzetbelasting plaatsvindt?

2. Moet, indien vraag 1. ontkennend wordt beantwoord, de heffing door een Lid-Staat van omzetbelasting bij invoer van goederen uit een andere Lid-Staat die zijn geleverd door een particulier, worden beschouwd als een hogere binnenlandse belasting dan die welke op gelijksoortige nationale produkten wordt geheven, een en ander in de zin van artikel 95 van het Verdrag, indien ter zake van levering van goederen die zich reeds in die Lid-Staat bevinden, geen omzetbelasting wordt geheven indien die levering geschiedt door een particulier?

3. Moet als een der beide voorgaande vragen bevestigend wordt beantwoord, worden aangenomen dat artikel 2, sub 2, van de zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting onverenigbaar is met het Verdrag en derhalve niet rechtsgeldig, voor zover deze bepaling aan de Lid-Staten voorschrijft invoer van goederen uit andere Lid-Staten te onderwerpen aan de belasting over de toegevoegde waarde, zonder daarbij een uitzondering te maken voor goederen geleverd door particulieren die bij levering binnen de betreffende Lid-Staat niet aan bedoelde belasting onderworpen zouden zijn?

4. Brengt een bevestigend antwoord op vraag 3. mee dat het aan een Lid-Staat verboden is invoer van goederen uit een andere Lid-Staat, geleverd door een particulier, te onderwerpen aan de belasting over de toegevoegde waarde indien de levering van die goederen door een particulier binnen de Lid-Staat niet aan die belasting onderworpen zou zijn?”

4. Het verwijzingsarrest is op 30 januari 1981 ter griffie van het Hof ingeschreven.

Krachtens artikel 20 van 's Hofs Statuut-EEG zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door Gaston Schul BV, vertegenwoordigd door het advocatenkantoor Barents, Gasille & Mout te Den Haag, de Nederlandse regering, vertegenwoordigd door F. Italianer namens de minister van Buitenlandse Zaken, de Raad van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Fornasier als gemachtigde, en de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door D. Gilmour als gemachtigde, bijgestaan door T. van Rijn.

Het Hof heeft, op rapport van de rechterrapporteur en gehoord de advocaatgeneraal, besloten zonder instructie tot de mondelinge behandeling over te gaan. Het heeft echter de partijen in het hoofdgeding, de regeringen van de Lid-Staten alsook de Raad en de Commissie uitgenodigd, vóór de mondelinge behandeling hun standpunt uiteen te zetten omtrent de redenen van de in de zesde richtlijn voorziene regeling, krachtens welke omzetbelasting bij invoer zelfs wordt geheven indien, zoals bij leveringen tussen particulieren onderling, teruggaaf van belasting bij uitvoer is uitgesloten, alsook omtrent de verenigbaarheid van deze regeling met artikel 95 en de algemene beginselen van het Verdrag.

Hieraan is gevolg gegeven door Schul, de Nederlandse regering, de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door M. Conti, Avvocato dello Stato, alsook door de Raad en de Commissie.

II — Bij het Hof ingediende schriftelijke opmerkingen

III — Mondelinge behandeling

Ter terechtzitting van 14 oktober 1981 zijn mondelinge opmerkingen gemaakt en vragen van het Hof beantwoord door Gaston Schul BV, vertegenwoordigd door W. Alexander, advocaat te Den Haag; de Franse regering, vertegenwoordigd door A. Carnelutti; de Italiaanse regering, vertegenwoordigd door M. Conti; de Raad van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door R. Fornasier, bijgestaan door A. Brautigam; en de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door D. Gilmour, T. van Rijn en G. Romoli Venturi.

De advocaatgeneraal heeft ter terechtzitting van 16 december 1981 conclusie genomen.

Het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde

8 Om de draagwijdte van deze argumenten te beoordelen en de voor de beantwoording van de gestelde vragen noodzakelijke gegevens te verschaffen dient kort te worden herinnerd aan de in casu relevante kenmerken van het stelsel van omzetbelasting, in de vorm van het gemeenschappelijk BTW-stelsel.

9 Dit gemeenschappelijk stelsel is, op grondslag van de artikelen 99 en 100 van het Verdrag, ingevoerd bij de eerste richtlijn nr. 67/227 van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake de omzetbelasting (PB 1967, blz. 1301). Het is aangevuld bij de tweede richtlijn nr. 67/228 van de Raad van dezelfde datum, die is vervangen door de bovengenoemde zesde richtlijn nr. 77/388 van de Raad van 17 mei 1977.

10 Volgens artikel 2 van de eerste richtlijn berust het gemeenschappelijk stelsel op het beginsel dat van goederen en diensten tot en met de kleinhandelsfase een algemene verbruiksbelasting wordt geheven welke strikt evenredig is aan de prijs van goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal transacties welke tijdens het produktie- en distributieproces vóór de fase van heffing plaatsvonden. Bij elke transactie is de BTW evenwel slechts verschuldigd onder aftrek van het bedrag van de BTW waarmee de onderscheiden elementen van de prijs rechtstreeks zijn belast. Volgens de aftrekregeling van artikel 17, lid 2, van de zesde richtlijn mogen alleen belastingplichtigen de reeds voordien op de goederen geheven BTW in mindering brengen op de door hen verschuldigde BTW.

11 Tegen deze achtergrond valt artikel 2 van de zesde richtlijn te bezien, waarin wordt bepaald dat „de leveringen van goederen en diensten, welke in het binnenland door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht” (punt 1), enerzijds, en „de invoer van goederen” (punt 2), anderzijds aan BTW zijn onderworpen. Volgens artikel 4 van deze richtlijn wordt als „belastingplichtige” beschouwd ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht zoals de werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmede gelijkgestelde beroepen. Als „levering van een goed” wordt in artikel 5 beschouwd „de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken”, terwijl onder „invoer van een goed” in artikel 7 wordt verstaan „het binnenkomen van dit goed in het binnenland”.

12 De zesde richtlijn harmoniseert eveneens de begrippen „belastbaar feit” en „verschuldigdheid van de belasting” (artikel 10), alsook de maatstaf van heffing (artikel 11). Voor in het binnenland verrichte handelingen en bij invoer zijn bepaalde vrijstellingen voorzien (artikelen 13 en 14). De uitvoer en met uitvoer gelijkgestelde handelingen zijn vrijgesteld van belasting (artikel 15).

13 Er zij op gewezen dat voornoemde richtlijnen het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde slechts gedeeltelijk harmoniseren. In de huidige stand van het gemeenschapsrecht staat het de Lid-Staten met name vrij het tarief van de BTW vast te stellen, met dien verstande dat bij invoer van een goed hetzelfde tarief moet worden toegepast als bij de levering van een zelfde goed in het binnenland (artikel 12 van de zesde richtlijn).

14 Bij beschouwing van de zojuist genoemde kenmerken van het gemeenschappelijke BTW-stelsel blijkt enerzijds, dat bij binnen een Lid-Staat verrichte handelingen het belastbaar feit wordt gevormd door de levering van een goed onder bezwarende titel door een als zodanig handelende belastingplichtige, anderzijds dat bij invoer het belastbare feit de enkele binnenkomst van een goed in een Lid-Staat is, ongeacht of er al dan niet een transactie is, of de handeling om niet dan wel onder bezwarende titel is geschied en of zij door een belastingplichtige dan wel door een particulier is verricht.

15 Voorts volgt uit die kenmerken dat leveringen ten uitvoer zelf weliswaar zijn vrijgesteld van BTW, ongeacht of zij door een belastingplichtige of door een particulier worden verricht, maar dat alleen de belastingplichtige het recht op aftrek kan uitoefenen. Bijgevolg kunnen alleen goederen, welke door of voor rekening van belastingplichtigen ten uitvoer zijn geleverd, geheel van de in de Lid-Staat van uitvoer geheven BTW worden ontlast, terwijl de BTW op de door of voor rekening van particulieren ten uitvoer geleverde goederen blijft rusten naar evenredigheid van hun waarde op het tijdstip van uitvoer. Aangezien alle importen in de Lid-Staat van invoer aan de heffing van BTW zijn onderworpen, doet zich in dit laatste geval een cumulatie van heffingen van de Lid-Staat van uitvoer en die van invoer voor.

16 In het licht van deze kenmerken van het gemeenschappelijk stelsel dienen de prejudiciële vragen te worden onderzocht.

De eerste vraag: uitlegging van de artikelen 12 en 13 EEG-Verdrag

17 Met de eerste vraag wil het Gerechtshof in wezen vernemen of de heffing van BTW bij invoer van goederen uit een andere Lid-Staat die door een particulier zijn geleverd, verenigbaar is met de artikelen 12 en 13 van het Verdrag, indien deze belasting niet wordt geheven ter zake van de levering door een particulier van soortgelijke goederen binnen de Lid-Staat van invoer.

18 Volgens vaste rechtspraak van het Hof heeft het verbod om in het verkeer tussen de Lid-Staten enige heffing van gelijke werking als een douanerecht toe te passen, betrekking op iedere bij of wegens invoer geheven belasting die bepaaldelijk een ingevoerd produkt, met uitsluiting van een gelijksoortig nationaal produkt, treft en door wijziging van de kostprijs uiteindelijk eenzelfde beperkende werking op het vrije verkeer van goederen heeft als een douanerecht.

19 Het wezenlijke kenmerk waardoor een heffing van gelijke werking als een douanerecht zich van een binnenlandse belasting onderscheidt, schuilt derhalve in de omstandigheid dat bedoelde heffing uitsluitend het ingevoerde produkt als zodanig treft, terwijl een binnenlandse belasting ingevoerde en nationale produkten gelijkelijk treft.

20 Het Hof heeft evenwel erkend dat een geldelijke last die op een uit een andere Lid-Staat ingevoerd produkt maar niet op een gelijk of gelijksoortig nationaal produkt wordt gelegd, niet als een heffing van gelijke werking, maar als een binnenlandse belasting in de zin van artikel 95 van het Verdrag is te beschouwen, wanneer zij behoort tot een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen, waardoor groepen produkten stelselmatig worden getroffen volgens objectieve, onafhankelijk van de oorsprong der produkten toegepaste criteria.

21 Uit deze overwegingen volgt dat een heffing als door de nationale rechter bedoeld niet de kenmerkende eigenschappen bezit van een heffing van gelijke werking als een invoerrecht in de zin van de artikelen 12 en 13, lid 2 van het Verdrag. Deze heffing maakt immers deel uit van het gemeenschappelijk BTW-stelsel waarvan de opzet en de grondtrekken zijn vastgelegd in harmonisatierichtlijnen van de Raad. Met deze richtlijnen is een uniform belastingstelsel ingevoerd waardoor zowel binnen de Lid-Staten verrichte handelingen als invoer stelselmatig en volgens objectieve criteria worden getroffen. In dit verband verdient vooral vermelding dat de invoer en de levering van eenzelfde goed binnen een Lid-Staat ingevolge het gemeenschappelijk stelsel aan hetzelfde belastingtarief zijn onderworpen. Bijgevolg moet de betrokken heffing worden beschouwd als een onderdeel van een algemeen stelsel van binnenlandse belastingen als bedoeld in artikel 95 van het Verdrag, en dient de verenigbaarheid ervan met het gemeenschapsrecht te worden beoordeeld aan de hand van dat artikel, en niet van de artikelen 12 en volgende van het Verdrag.

22 Op de eerste vraag moet derhalve worden geantwoord dat de heffing door een Lid-Staat van belasting over de toegevoegde waarde bij invoer van goederen uit een andere Lid-Staat die door een particulier zijn geleverd, terwijl deze belasting niet wordt geheven terzake van de levering door een particulier van soortgelijke goederen binnen de Lid-Staat van invoer, geen heffing van gelijke werking als een invoerrecht in de zin van de artikelen 12 en 13, lid 2, van het Verdrag is.

De tweede vraag: uitlegging van artikel 95 EEG-Verdrag

23 Met de tweede vraag beoogt het Gerechtshof in wezen te vernemen of de heffing van BTW bij invoer van goederen uit een andere Lid-Staat die zijn geleverd door een particulier, verenigbaar is met artikel 95 van het Verdrag indien deze belasting niet wordt geheven terzake van de levering van soortgelijke goederen door een particulier binnen de Lid-Staat van invoer.

24 Verzoekster in het hoofdgeding acht dit verschil in behandeling in strijd met artikel 95 van het Verdrag, aangezien daardoor enerzijds de levering van goederen tussen in verschillende Lid-Staten woonachtige particulieren wordt benadeeld ten opzichte van de levering tussen in de Lid-Staat van invoer woonachtige particulieren, en anderzijds een cumulatie van heffingen ontstaat ten aanzien van door particulieren over de grens geleverde goederen die — anders dan door belastingplichtigen geleverde goederen — bij uitvoer niet worden ontlast.

25 De Lid-Staten die opmerkingen hebben ingediend, de Raad en de Commissie betogen dat de afschaffing van cumulatie van heffingen binnen de Gemeenschap hoe wenselijk ook — alleen kan geschieden door een geleidelijke harmonisatie van de nationale belastingstelsels overeenkomstig artikel 99 of 100 van het Verdrag en niet door toepassing van artikel 95. Hiertoe is aangevoerd dat de cumulatie van belastingen voortvloeit uit het feit dat het Verdrag de fiscale grenzen heeft laten voortbestaan doordat het de bevoegdheid ter zake van binnenlandse belastingen heeft voorbehouden aan de Lid-Staten.

26 In het stelsel van het Verdrag hebben de bepalingen van artikel 95 van het Verdrag, te zamen met die betreffende de afschaffing van douanerechten en heffingen van gelijke werking ten doel, het vrije verkeer van goederen binnen de Gemeenschap onder normale concurrentieverhoudingen te verzekeren door elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten opzichte van goederen uit andere Lid-Staten.

27 Artikel 95 van het Verdrag gaat in wezen uit van een vergelijking tussen binnenlandse belastingen op ingevoerde produkten en die welke al dan niet rechtstreeks op gelijksoortige nationale produkten worden geheven. Voor een juiste toepassing van deze bepaling moeten deze produkten, vanuit fiscaal oogpunt bezien, in elke produktie- of distributiefase met elkaar worden vergeleken wat betreft tarief en grondslag van de belasting en wijze van heffing.

28 Artikel 95 van het Verdrag staat er niet aan in de weg dat bij invoer van een produkt BTW wordt geheven, voor zover dit ook het geval is bij levering van een gelijksoortig produkt in het binnenland. Derhalve moet worden nagegaan of ter zake van invoer van een produkt BTW mag worden geheven indien bij de levering van een gelijksoortig produkt in het binnenland, in casu de levering verricht door een particulier, geen BTW wordt geheven.

29 De Lid-Staten die opmerkingen hebben ingediend, de Raad en de Commissie betogen te dezen dat de heffing van BTW bij invoer geoorloofd is, mits zowel tarief en grondslag van de BTW als de wijze van heffing dezelfde zijn als bij de levering binnen die Lid-Staat van een gelijksoortig produkt door een belastingplichtige. Door de belastingheffing zouden ingevoerde produkten wat de belastingdruk betreft, alleen maar in dezelfde positie worden gebracht als nationale produkten. Op nationale produkten is binnen de Lid-Staat immers reeds BTW geheven wanneer zij in nieuwe staat worden geleverd. Aangezien deze heffing in de verkoopprijs van gebruikte goederen doorwerkt, zou de BTW-heffing bij invoer van gebruikte goederen slechts het tegenwicht vormen voor het restant van die heffing en daarmee de gelijke behandeling van nationale en buitenlandse produkten tot stand brengen, ter verkrijging van een volledige fiscale neutraliteit in het intracommunautaire handelsverkeer.

30 Verzoekster in het hoofdgeding betoogt daarentegen dat het beginsel van gelijke behandeling is geschonden aangezien op door particulieren ingevoerde produkten in de Lid-Staat van uitvoer reeds geheven BTW rust nu deze produkten bij uitvoer niet worden ontlast.

31 In de huidige stand van het gemeenschapsrecht staat het de Lid-Staten ingevolge artikel 95 vrij de invoer van goederen te belasten als tegenwicht voor de op de gelijksoortige nationale produkten geheven BTW. Deze vergelijking van lasten is evenwel alleen gerechtvaardigd in zoverre op de ingevoerde produkten niet in de Lid-Staat van uitvoer reeds geheven BTW rust, omdat anders de belastingheffing bij invoer in werkelijkheid zou neerkomen op een extra last, waardoor ingevoerde produkten zwaarder zouden worden getroffen dan gelijksoortige nationale produkten.

32 Dit volgt in de eerste plaats uit de bewoordingen van artikel 95 van het Verdrag, volgens hetwelk het verboden is, niet alleen direkt, maar ook indirect, op produkten van de overige Lid-Staten hogere binnenlandse belastingen te heffen dan die welke op gelijksoortige nationale produkten worden geheven. Dit verbod zou niet worden nageleefd wanneer op ingevoerde produkten de op gelijksoortige nationale produkten toepasselijke BTW zou kunnen worden geheven, zonder dat rekening zou worden gehouden met het gedeelte van de BTW dat bij invoer nog op die produkten drukt.

33 Deze uitlegging doet de in de artikelen 2 en 3 genoemde doelstellingen van het Verdrag, waaronder, in de eerste plaats, het instellen van een gemeenschappelijke markt, recht wedervaren. Het begrip gemeenschappelijke markt zoals door het Hof in een vaste rechtspraak ontwikkeld, ziet op de afschaffing van alle belemmeringen van het intracommunautaire handelsverkeer teneinde de nationale markten te verenigen tot één enkele markt die de omstandigheden van een binnenlandse markt, zoveel mogelijk benadert. Het is van belang dat de voordelen van deze markt behalve aan de handel, ook aan particulieren ten goede komen ingeval zij grensoverschrijdende transacties verrichten.

34 Om te beoordelen of de heffing van BTW op produkten uit een andere Lid-Staat die door particulieren worden geleverd, terwijl de levering door particulieren van gelijksoortige produkten binnen de Lid-Staat van invoer niet is belast, verenigbaar is met de eisen van artikel 95, moet derhalve eveneens de in de Lid-Staat van uitvoer geheven BTW in aanmerking worden genomen. Voor zover een dergelijk ingevoerd produkt dat door een particulier is geleverd, bij uitvoer niet overeenkomstig wettelijk voorschrift kan worden ontlast, en op het tijdstip van invoer daarom feitelijk belast blijft met een gedeelte van de in de Lid-Staat van uitvoer betaalde BTW, moet de bij invoer verschuldigde BTW bijgevolg worden verminderd met het restant van de door de Lid-Staat van uitvoer geheven BTW dat op het tijdstip van invoer nog in de waarde van het produkt is begrepen. Het aldus in mindering te brengen bedrag kan evenwel niet hoger zijn dan het in de Lid-Staat van uitvoer in feite betaalde BTW-bedrag.

35 De Lid-Staten die opmerkingen hebben ingediend, hebben tegen deze uitlegging ingebracht dat moeilijk kan worden nagegaan welk bedrag aan BTW is betaald, omdat zowel het tarief als de grondslag van de BTW in de loop van de tijd veranderingen hebben kunnen ondergaan.

36 Hierover moet worden opgemerkt dat degene die om vrijstelling of vermindering van de gewoonlijk terzake van invoer geheven BTW verzoekt, zelf dient aan te tonen dat is voldaan aan de daartoe gestelde voorwaarden. De Lid-Staat van invoer mag van deze importeur dan ook de nodige documenten verlangen ten bewijze dat in de Lid-Staat van uitvoer BTW is geheven en dat deze op het tijdstip van invoer nog steeds op het produkt rust.

37 De Lid-Staten hebben voorts betoogd dat een stelsel dat volstrekte neutraliteit van binnenlandse belastingen in het intracommunautaire handelsverkeer garandeert alleen kan worden bereikt door strikte toepassing van het beginsel van belastingheffing in de Lid-Staat van bestemming, hetgeen vooronderstelt dat alle produkten bij uitvoer volledig worden ontlast. Een dergelijke oplossing houdt evenwel een politieke keuze in, die aan de beleidsorganen van de Gemeenschap toekomt.

38 Het invoeren van een voor de mededinging volstrekt neutraal stelsel op basis van volledige ontlasting bij uitvoer behoort inderdaad tot de bevoegdheid van de communautaire wetgever; doch zolang een dergelijk stelsel niet is ingevoerd, verzet artikel 95 van het Verdrag zich ertegen dat een Lid-Staat van invoer zijn BTW-stelsel op ingevoerde produkten toepast op een wijze die in strijd is met de in dat artikel neergelegde beginselen.

39 Tenslotte moeten ook van de hand worden gewezen de bezwaren gebaseerd op technische en administratieve moeilijkheden die eventueel zouden ontstaan wanneer met de door de Lid-Staat van uitvoer geheven BTW rekening moet worden gehouden, alsmede de bezwaren ontleend aan de noodzaak om verlegging van handelsstromen ter ontduiking van belasting, en concurrentieverstoringen binnen de Gemeenschap, te voorkomen. Eerstgenoemde bezwaren moeten worden verworpen omdat de particulier de vrijstelling of vermindering van de BTW bij invoer wenst te verkrijgen, zelf moet aantonen dat de voorwaarden daarvoor zijn vervuld. De overige bezwaren zijn irrelevant omdat door de heffing van het verschil in BTW de prikkel tot verkeersverleggingen wordt weggenomen.

40 Op de tweede vraag moet derhalve worden geantwoord dat de BTW welke door een Lid-Staat wordt geheven bij invoer van goederen uit een andere Lid-Staat die door een particulier zij geleverd, terwijl deze belasting niet wordt geheven terzake van levering door een particulier van gelijksoortige goederen binnen de Lid-Staat van invoer, een hogere binnenlandse belasting vormt dan die welke op gelijksoortige nationale produkten wordt geheven, in de zin van artikel 95 van het Verdrag, voor zover geen rekening wordt gehouden met het restant van de in de Lid-Staat van uitvoer betaalde BTW, dat op het tijdstip van invoer nog in de waarde van het goed begrepen is. Het bewijs met betrekking tot de gegevens op grond waarvan die belasting in aanmerking moet worden genomen, dient door de importeur te worden geleverd.

De derde vraag: geldigheid van artikel 2, sub 2, van de zesde richtlijn

41 De derde vraag betreft de geldigheid van artikel 2, sub 2, van de zesde richtlijn, in zover deze bepaling voorschrijft dat de invoer door particulieren van produkten uit een andere Lid-Staat is onderworpen aan BTW.

42 Artikel 95 van het Verdrag bevat een dwingend voorschrift, waarvan niet door enig besluit van een instelling van de Gemeenschap kan worden afgeweken. Uit het vorenoverwogene volgt evenwel dat deze bepaling niet in het algemeen verbiedt de invoer van produkten aan BTW te onderwerpen, als de levering van gelijksoortige nationale produkten binnen de Lid-Staat van invoer niet daaraan is onderworpen, maar dat zij alleen voorschrijft rekening te houden met het gedeelte van de door de Lid-Staat van uitvoer geheven BTW dat op het moment van invoer nog op het goed drukt.

43 Bijgevolg zijn er geen termen aanwezig om artikel 2, sub 2, van de zesde richtlijn volgens hetwelk „de invoer van goederen” aan BTW is onderworpen, ongeldig te achten. Zoals hierboven aangegeven, dient deze beperking slechts aldus te worden uitgelegd dat haar strekking wordt bepaald overeenkomstig de dwingende eisen van het Verdrag.

44 Op de derde vraag moet derhalve worden geantwoord dat artikel 2, sub 2, van de zesde richtlijn nr. 77/388 van de Raad van 17 mei 1977 verenigbaar met het Verdrag en mitsdien geldig is, met dien verstande dat het aldus moet worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan de uit artikel 95 van het Verdrag voortvloeiende verplichting om bij de toepassing van de BTW terzake van invoer van produkten uit een andere Lid-Staat die door een particulier zijn geleverd, terwijl deze belasting niet wordt geheven terzake van levering door een particulier van gelijksoortige produkten binnen de Lid-Staat van invoer, rekening te houden met het restant van de in de Lid-Staat van uitvoer betaalde BTW dat op het tijdstip van invoer nog in de waarde van het produkt is begrepen.

De vierde vraag: rechtstreekse werking van artikel 95 EEG-Verdrag

45 De vierde vraag heeft blijkens haar bewoordingen alleen betrekking op de gevolgen van eventuele ongeldigheid van artikel 2, sub 2, van de zesde richtlijn. Nadere beschouwing van deze vraag, met name gezien de antwoorden op de drie voorgaande vragen, leert evenwel dat de nationale rechter in wezen het oog heeft op de rechtstreekse werking van artikel 95 van het Verdrag en de gevolgen daarvan voor de nationale wetgevingen en hun toepassingsvoorwaarden.

46 Volgens 's Hofs vaste rechtspraak behelst dit artikel een discriminatieverbod, dat een duidelijke en onvoorwaardelijke verplichting oplegt die van geen enkele voorwaarde afhankelijk is gesteld en zonder enige nadere handeling van de instellingen van de Gemeenschap uitvoerbaar is en rechtsgevolgen heeft. Dit verbod heeft dus rechtstreekse werking en schept voor particulieren individuele rechten die door de nationale rechterlijke instanties moeten worden gehandhaafd.

47 Voor zover deze bepaling in de door het Hof gegeven uitlegging, de mogelijkheden van heffing van BTW bij invoer van door een particulier geleverde produkten uit een andere Lid-Staat beperkt, zijn de Lid-Staten mitsdien verplicht zich daaraan aan te passen en elk nationaal voorschrift dat met dit verbod mogelijk in strijd is, buiten toepassing te laten.

48 Op de vierde vraag moet derhalve worden geantwoord dat het de Lid-Staten ingevolge artikel 95 van het Verdrag verboden is de invoer van produkten uit een andere Lid-Staat die door een particulier zijn geleverd aan BTW te onderwerpen, wanneer deze belasting niet wordt geheven terzake van levering door een particulier van gelijksoortige produkten binnen de Lid-Staat van invoer, voor zover geen rekening wordt gehouden met het restant van de in de Lid-Staat van uitvoer betaalde BTW dat op het tijdstip van invoer nog in de waarde van het produkt is begrepen.

Kosten

De kosten door de Nederlandse, Franse en Italiaanse regering en door de Raad en de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening hunner opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechter over de kosten heeft te beslissen.