Hof van Justitie EU 01-07-1982 ECLI:EU:C:1982:256

1. De relevante bepalingen

Volgens artikel 8, sub a, van de Tweede richtlijn van de Raad is de belastinggrondslag voor leveringen en diensten:

„alles wat de tegenwaarde vormt voor de levering van het goed of voor de dienst, met inbegrip van alle kosten en belastingen, doch met uitzondering van de belasting over de toegevoegde waarde zelf.”

Punt 13 van bijlage A bij de richtlijn preciseert dat

„onder ‘tegenwaarde’ dient te worden verstaan al hetgeen als tegenprestatie wordt ontvangen voor de levering van het goed of voor de dienst, met inbegrip van de bijkomende kosten (verpakking, vervoer, verzekering enz.), dat wil zeggen niet alleen de ontvangen bedragen, doch bijvoorbeeld ook de waarde van de in ruil ontvangen goederen of, in geval van vordering door of namens de overheid, het bedrag van de ontvangen vergoeding.”

Artikel 11 A, lid 1, sub a van de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145 van 1977, blz. 1) bepaalt daarentegen dat in het binnenland de maatstaf van heffing is:

„voor andere goederenleveringen en diensten dan hierna bedoeld sub b), c) en d): alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden.”

In artikel 10, lid 1, tweede zin, van het Duitse Umsatzsteuergesetz 1967 wordt het begrip „Entgelt” (vergoeding, tegenwaarde) omschreven als volgt:

„De vergoeding is al hetgeen de ontvanger van een levering of andere prestatie volgens overeenkomst moet betalen om die levering of prestatie te verkrijgen, doch met aftrek van de omzetbelasting.”

Krachtens de artikelen 352 en 353 van het Handelsgesetzbuch hebben kooplieden het recht, voor vorderingen uit onderling verrichte handelstransacties vanaf de vervaldag rente te vorderen („Fälligkeitszinsen”), tegen een percentage van 5 %. Indien de vordering opeisbaar is en tevens de voorwaarden van artikel 284 van het Bürgerliches Gesetzbuch (BGB) inzake verzuim zijn vervuld (ingebrekestelling na de vervaldag of vaststelling van de vervaltermijn op een bepaalde datum), kan een hoger rentepercentage worden gevorderd wegens vertragingsschade (artikel 288, lid 2, juncto artikel 286 BGB).

2. De feiten

Op 23 juni 1971 kreeg de Zwitserse firma BAZ Bausystem AG te Zürich (hierna te noemen: Bausystem) van een uit vier Duitse ondernemingen bestaand consortium opdracht, plafonds aan te brengen in een parkeergarage te Berlijn. De opleveringsdatum was bepaald op 21 april 1973; bij vertraging diende Bausystem krachtens overeenkomst een boete van DM 2 500 per werkdag te betalen. Toen bleek dat een gedeelte van de werkzaamheden dat Bausystem aan een onderaannemer had uitbesteed, ondeugdelijk was uitgevoerd, trok het consortium op 2 juli 1973 de opdracht in en zegde de overeenkomst op.

Bausystem stelde daarop bij het Landgericht München een vordering tegen het consortium in tot betaling van de uitgevoerde werkzaamheden, vermeerderd met vijf procent rente vanaf de dag waarop de vordering was ingesteld. Bij vonnis van 24 februari 1977 stelde het Landgericht de vordering van Bausystem vast op DM 665 586, en kende de rentevordering toe.

Op het hoger beroep van het consortium bepaalde het Oberlandesgericht München bij arrest van 24 november 1978 het restant van de vordering van Bausystem op DM 584 249,63, vermeerderd met vijf procent rente vanaf 15 januari 1974, op welke datum de hoogte van de vordering door Bausystem was berekend en dus opeisbaar was.

Na een controle stelde het Finanzamt München für Körperschaften de omzetbelasting die Bausystem over 1973 was verschuldigd, vast op DM 191 050,85, waarbij het de op grond van bovengenoemd arrest aan Bausystem betaalde rente ad DM 143 628 betrok in de berekeningsgrondslag voor de uit de voornoemde opdracht behaalde omzet.

Toen het door Bausystem tegen de beschikking van het Finanzamt ingediende bezwaarschrift vruchteloos was gebleven, stelde zij bij het Finanzgericht München beroep in tegen het feit dat de rente in de berekeningsgrondslag voor de omzetbelasting 1973 was betrokken.

Bausystem betoogde voor het Finanzgericht dat in casu het arrest van het Oberlandesgèricht München in de plaats trad van de factuur, die anders door de onderneming was opgemaakt. Dit bracht haars inziens mee dat het consortium alleen de in het arrest berekende omzetbelasting over het aan Bausystem toegekende bedrag als voorbelasting in aftrek mocht brengen. Uit de berekening van het Oberlandesgericht zou duidelijk blijken dat de rente niet als belastbare tegenwaarde was beschouwd. De belastingheffing over de rente zou in strijd zijn met de grondbeginselen van het BTW-stelsel, aangezien het consortium niet een overeenkomstige voorbelasting kon aftrekken.

Voorts vormde de rente in casu geen bijkomende prestatie ten opzichte van de hoofdprestatie, daar het Oberlandesgericht rekening-courantrente had vastgesteld, die geen verband meer houdt met de vorderingen terzake van geleverde goederen en derhalve niet als vergoeding kan worden aangemerkt. Zolang de zakelijke betrekkingen tussen Bausystem en het consortium hadden bestaan, was ér een rekening-courantverhoùding. Aangezien dit jaren had geduurd, was er wel degelijk sprake van een permanente rekening-courantverhouding.

Het Finanzamt betoogde dat de moratoire interessen terecht in de heffingsgrondslag voor de belasting over de toegevoegde waarde waren betrokken. Deze rente zou een bijbetaling zijn en derhalve een onderdeel van de vergoeding voor de door Bausystem verrichte werkzaamheden. Uit artikel 352 Handelsgesetzbuch, dat ook voor moratoire interessen geldt, zou niet kunnen worden afgeleid dat hét Oberlandesgericht rekenirig-courantrente had vastgesteld. Voorts zou het Oberlandesgericht zich niet hebben uitgelaten over de vraag of de rente aan omzetbelasting was onderworpen.

3. De prejudiciële vraag

Van oordeel dat zich een probleem over de uitlegging van een bepaling van gemeenschapsrecht voordeed, heeft het Finanzgericht München bij beschikking van 30 juni 1981 de behandeling van de zaak geschorst en het Hof krachtens artikel 177 EEG-Verdrag de volgende prejudiciële vraag voorgelegd:

„Moet het begrip ‘tegenwaarde’ van artikel 8, eerste alinea, sub a, van de Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 1967, blz. 1303) aldus worden uitgelegd, dat daartoe ook prestaties behoren die de ondernemer naast de voor de levering of de dienst overeengekomen vergoeding ontvangt omdat deze vergoeding niet op de vervaldag wordt betaald, waarbij de aanvullende prestatie bestaat in rente over de uitstaande vordering ter vergoeding aan de schuldeiser van de door de vertraagde betaling veroorzaakte schade?”

Het Finanzgericht wijst erop dat in de oudere literatuur over de Duitse omzetbelasting evenals in de vroegere rechtspraak van het Reichsfinanzhof (arrest van 1 februari 1929, V, A 722/78, RStBl. 1929, blz. 237) de betaling van moratoire interessen niet aan de omzetbelasting onderworpen werd geacht omdat het daarbij gaat om een schadeloosstelling. Nu het Reichsfinanzhof en in navolging daarvan het Bundesfinanzhof deze opvatting — waartegen volgens het Finanzgericht belangrijke argumenten kunnen worden aangevoerd — hebben verlaten, wordt zij tegenwoordig nog sporadisch verdedigd. De vanaf de vervaldatum respectievelijk wegens vertraging verschuldigde rente berust weliswaar op een bijzondere rechtsgrond — namelijk de te late of niet-uitvoering van de prestatie — doch houdt nauw verband met de koopprijs, het arbeids- of het dienstloon als daadwerkelijke tegenprestatie voor een levering of een dienst. De rente hangt af van het bestaan en de hoogte van de door de presterende ondernemer gevorderde koopprijs of arbeidsloon en ontstaat alleen doordat diens vordering niet tijdig is betaald. In de latere rechtspraak van het Reichsfinanzhof (arrest van 23. 6. 1939, V, 421/37, RStBl. 1939, 1011) alsmede in vaste rechtspraak van het Bundesfinanzhof (arresten van 29. 11. 1955, V, 79/55 S, BStBl. III 1956, 53, en van 16. 12. 1971, V, R 2/69, BStBl. II 1972, 508) zijn op grond van de daarin gelegen feitelijke en economische samenhang de moratoire interessen in de berekeningsgrondslag voor de omzetbelasting betrokken; de doctrine heeft zich grotendeels hierbij aangesloten.

Het Finanzgericht is van oordeel dat het probleem niet kan worden opgelost door eenvoudig te verwijzen naar punt 13 van bijlage A bij de Tweede richtlijn, waar uitdrukkelijk is bepaald dat bijkomende kosten tot de „tegenwaarde” behoren. Het tussen haakjes geplaatste („verpakking, vervoer, verzekering, enz.”) toont immers aan, dat met bijkomende kosten toeslagen op de koopprijs zijn bedoeld die afhankelijk zijn van de leveringscondities en naar hun aard een vergoeding vormen voor de kosten die de leverancier in verband met de levering van het goed maakt. Het feit dat zij deel uitmaken van de tegenwaarde zegt derhalve niets over de behandeling van bedragen die de ontvanger van de levering of de dienst naast de overeengekomen tegenprestatie moet voldoen omdat hij niet op tijd presteert en derhalve gehouden is, de leverancier of dienstverlener daarvoor schadeloos te stellen door de betaling van rente.

Volgens het Finanzgericht is het in twee opzichten gerechtvaardigd, bij de vaststelling van de berekeningsgrondslag voor de omzetbelasting artikel 10, lid 1, Umsatzsteuergesetz uit te leggen in het licht van artikel 8 van de Tweede richtlijn dat aan deze nationale bepaling ten grondslag ligt. In de eerste plaats moet ervan worden uitgegaan dat de Duitse wetgever zich blijkens de parlementaire stukken bij de invoering van de belasting over de toegevoegde waarde bewust was van de uit het gemeenschapsrecht voortvloeiende verplichtingen en het Duitse omzetbelastingstelsel overeenkomstig de bepalingen van de Tweede richtlijn wilde vaststellen. Voorts gelden de uit het EEG-Verdrag en communautaire besluiten voortvloeiende verplichtingen van de Lid-Staten niet alleen voor de wetgevende organen, maar in het kader van de interne bevoegdheidsverdeling voor alle met openbaar gezag beklede lichamen. Op grond van de in artikel 5 EEG-Verdrag neergelegde verplichting van de Lid-Staten de goede werking van de Gemeenschap te bevorderen, zijn de rechterlijke instanties van de Lid-Staten derhalve gehouden bij de uitlegging en de toepassing van nationale voorschriften die op communautaire besluiten berusten, de bewoordingen, het doel en de strekking van die besluiten in aanmerking te nemen en daardoor bij te dragen tot de verwezenlijking van de doelstellingen van het Verdrag.

De definitie van de belastinggrondslag in artikel 8, eerste alinea, sub a, van de Tweede richtlijn heeft inhoudelijk dezelfde betekenis als het begrip „Entgelt” (vergoeding) als berekeningsgrondslag in het Umsatzsteuergesetz. Derhalve doet de vraag omtrent de uitlegging van artikel 8, eerste alinea, sub a, van de Tweede richtlijn zich op dezelfde wijze voor als bij het overeenkomstige voorschrift van het Duitse omzetbelastingstelsel. De uniforme vaststelling van de berekeningsgrondslag voor de omzetbelasting is in een gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde binnen de EEG van bijzondere betekenis.

4. Schriftelijke behandeling

De verwijzingsbeschikking van het Finanzgericht München is op 22 juli 1981 ter griffie van het Hof ingekomen.

Krachtens artikel 20 van 's Hofs Sta-tuut-EEG zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door BAZ Bausystem AG, vertegenwoordigd door K. Krupinskí van het accountantskantoor ControUexpert GmbH te Munchen, het Finanzamt München für Körperschaften, vertegenwoordigd door directeur Röttges, de regering van het Koninkrijk Denemarken, vertegenwoordigd door L. Mikaelsen, juridisch adviseur bij het ministerie van Buitenlandse zaken als gemachtigde, en de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door haar juridisch adviseur E. Zimmermann als gemachtigde.

Het Hof heeft, op rapport van de rechterrapporteur en gehoord de advocaat-generaal, besloten zonder instructie tot de mondelinge behandeling over te gaan en de zaak krachtens artikel 95, §§ 1 en 2, van het Reglement voor de procesvoering naar de Eerste kamer te verwijzen, aangezien geen enkele Lid-Staat of instelling van de Gemeenschap heeft verzocht de zaak in voltallige zitting te beslissen.

1. Opmerkingen van Bausystem

Het Umsatzsteuergesetz verstaat onder vergoeding al hetgeen de ontvanger van een prestatie moet betalen om deze te verkrijgen. Reeds op grond van deze omschrijving is het uitgesloten de betaling van rente wegens te late betaling van de contraprestatie als vergoeding aan te merken, omdat deze rente immers niet dient ter verkrijging van de prestatie (die de ontvanger al lang heeft verkregen), maar ter schadeloosstelling voor het feit dat de Vergoeding niet of pas na rechterlijke uitspraak is betaald. De betaling van rente hangt derhalve niet samen met de prestatie of de verkrijging daarvan, maar vormt een schadeloosstelling in geld voor de vertraagde betaling.

2. Opmerkingen van het Finanzamt

Volgens vaste rechtspraak van het Bundesfinanzhof worden behalve de eigenlijke koopprijs ook de overige bedragen die de ontvanger van de prestatie betaalt en die economische gezien verband houden met koopprijs, als tegenwaarde beschouwd. In de door het Finanzgericht München aangehaalde arresten heeft het Bundesfinanzhof beslist dat de moratoire interessen deel uit maken van de tegenwaarde voor de aan omzetbelasting onderworpen prestatie, omdat zij daarmee in economisch opzicht rechtstreeks verband houden. Zonder prestatie kan er van moratoire interessen geen sprake zijn. Zij kunnen derhalve niet op zichzelf, doch alleen in het kader van haar feitelijke en economische relatie tot de verrichte prestatie worden beschouwd. Indien de koper van een goed moratoire interessen is verschuldigd wegens te late betaling van de kooprijs, komt het goed hem te staan op de koopprijs, vermeerderd met de rente.

Het belasten van moratoire interessen als onderdeel van de tegenwaarde is ook in overeenstemming met de bepalingen van de Tweede richtlijn van de Raad. Onder „bijkomende kosten” als bedoeld in bijlage A, sub 13, moeten worden verstaan de kosten die de ontvanger van een prestatie naast de eigenlijke tegenprestatie (zoals koopprijs, arbeidsloon of dienstloon) moet betalen en die van ondergeschikte betekenis zijn ten opzichte van die tegenprestatie. Moratoire interessen voldoen aan deze voorwaarden, aangezien zij strekken tot compensatie van de kosten van de noodzakelijke zelffinanciering van de openstaande vordering op de koopprijs.

De door de ontvanger van de prestatie te betalen moratoire interessen zijn derhalve een bijkomende tegenprestatie voor de prestatie van de ondernemer, en geen tegenprestatie voor een bijzondere, onafhankelijk van deze prestatie behaalde omzet. Zij zijn verschuldigd krachtens de wet. Behalve de eigenlijke prestatie verricht de ondernemer geen bijzondere prestatie (zoals de verlening van een krediet) die door middel van moratoire interessen moet worden betaald. Hieruit volgt dat het recht van de presterende ondernemer op aftrek van voorbelasting niet wordt beperkt. Volgens artikel 11, lid 2, van de Tweede richtlijn is immers alleen de belasting op goederen en diensten, die worden gebruikt voor het verrichten van niet belastbare of vrijgestelde handelingen, niet aftrekbaar. In casu heeft Bausystem een dienst geleverd aan een ondernemer die recht op aftrek van voorbelasting heeft. De bepalingen van de richtlijn inzake de belastinggrondslag (artikel 8, sub a) gelden evenwel voor alle leveringen en diensten, ongeacht of de ontvanger van de prestatie al dan niet recht op aftrek van voorbelasting heeft, dus ook voor prestaties in de eindverbruiksfase. Indien men moratoire interessen niet in de belastinggrondslag zou betrekken, zou een onderdeel van de prestatie — dat wil zeggen het met de moratoire interessen betaalde gedeelte — niet onder de belasting over de toegevoegde waarde vallen, omdat de ondernemer enerzijds geen belasting over de ontvangen interessen behoeft te voldoen en anderzijds zijn belastingaftrek niet beperkt is. Deze oplossing houdt een belastingvrijstelling met aftrek van voorbelasting in en derhalve een volledig onbelast verbruik (nultarief), hetgeen in strijd is met de grondbeginselen van het gemeenschappelijk BTW-stelsel. Dit nultarief ten gunste van de eindverbruikers is volgens artikel 17, laatste streepje, van de Tweede richtlijn, en onder voorbehoud van de in artikel 16 voorziene raadpleging, alleen bij wijze van overgangsregeling toegestaan om nauwkeurig omschreven redenen van sociaal belang, en bovendien uitsluitend in zoverre het reeds vóór de toepassing van de richtlijn gold. Aan beide voorwaarden is wat moratoire interessen betreft niet voldaan.

3. Opmerkingen van de Deense regering

Vooraf wijst de Deense regering erop dat de Tweede richtlijn niet meer van kracht is sinds de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn op 1 januari 1978. Zij acht het niet uitgesloten dat de uitlegging die het Hof in casu van het begrip „tegenwaarde” als bedoeld in de Tweede richtlijn geeft, van belang is voor de uitlegging van het overeenkomstige begrip in artikel 11 van de Zesde richtlijn. Omgekeerd is de rechtsopvatting waarvan de Zesde richtlijn blijk geeft, niet zonder belang voor de uitlegging van de Tweede. De Deense regering herinnert er in dit verband ook aan dat de Zesde richtlijn de grondslag definieert op grond waarvan de eigen middelen van de Gemenschappen worden berekend, voor zover deze uit de belasting over de toegevoegde waarde voortkomen (vergelijk het besluit van de Raad van 21 april 1970 betreffende de vervanging van de financiële bijdragen van de Lid-Staten door eigen middelen van de Gemeenschappen, PB L 94 van 1970, blz. 19).

Het Hof dient de gestelde vraag ontkennend te beantwoorden. Zoals creditrente (en rekening -courantrënte) geen contraprestatie voor een geleverd goed of een verrichte dienst maar voor een verleend krediet is, zo zijn ook moratoire interessen geen contraprestatie voor een geleverd goed of een verrichte dienst. Ongeacht of het gaat om vertragingsrente (die in beginsel ingaat op de vervaldag) of om zogenaamde gerechtelijke rente (deze gaat in op de dag dat ze in rechte wordt gevorderd), zijn moratoire interessen geen onderdeel van de contraprestatie voor het geleverde goed of de verrichte dienst, maar een contraprestatie voor de niet-nagekomen verbintenis en voor het dientengevolge, wel niet overeengekomen doch de facto verleende krediet. Dit is taalkundig de meest voor de hand liggende uitlegging van artikel 8 van de Tweede richtlijn. Het is niet van belang dat bij de overeenkomst tot levering van een goed of tot het verrichten van een dienst afspraken zijn gemaakt omtrent prijs en vervaldatum.

Deze uitlegging — die volgens de Deense regering doorslaggevend is — vindt steun in de volgende gegevens uit de Tweede richtlijn. In de eerste plaats vindt het belastbare feit plaats op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht (artikel 5, lid 5, en artikel 6, lid 4). Verder wordt in de Tweede richtlijn niet aangegeven wanneer het belastbaar feit voor moratoire interessen plaatsvindt en het tijdstip waarop volgens de richtlijn het belastbare feit voor leveringen of voor het verrichten van diensten plaatsvindt, kan niet op moratoire interessen worden toegepast. Een dergelijke aanduiding ware derhalve noodzakelijk. Dat is niet alleen van beslissende betekenis voor de afrekening van de belastingplichtige met de fiscus van de Lid-Staat, maar kan ook bepalend zijn voor het toepasselijke tarief. Aangezien er in casu geen sprake is van een belastbare dienst, behoeft niet te worden onderzocht op welk tijdstip het belastbare feit heeft plaatsgevonden. De verlening van een krediet tenslotte is ingevolge de Tweede richtlijn (artikel 6, lid 2) als zodanig niet aan BTW onderworpen.

De door de Deense regering voorgestelde uitlegging vindt bovendien steun in de rechtsopvatting die aan de Zesde richtlijn ten grondslag ligt. De moratoire interessen hadden in voorkomend geval immers in artikel 11, A, lid 2, moeten zijn genoemd onder de kosten die in de maatstaf van heffing moeten worden opgenomen; voorts zijn kredietoperaties vrijgesteld van BTW (artikel 13, b, sub d, 1).

4. Opmerkingen van de Commissie

De rechtsgrond voor de betaling van moratoire interessen is niet gelegen in een tussen partijen overeengekomen prestatie, maar in de niet-tijdige nakoming van de verbintenis tot betaling. Van een overeengekomen prestatie zou sprake zijn wanneer partijen waren overeengekomen dat het consortium uitstel werd verleend van de betaling van de aanneemsom (de vordering zou dan pas na afloop van de betalingstermijn opeisbaar worden, zodat de in artikel 353 Handelsgesetzbuch bedoelde rente niet verschuldigd was geweest). Een dergelijke afspraak is in casu echter niet gemaakt.

Volgens het normale spraakgebruik verricht een belastingplichtige geen levering of dienst onder bezwarende titel, wanneer de ontvanger in strijd met de gemaakte afspraak niet op de overeengekomen vervaldatum presteert. Te late betaling geschiedt tegen de wil van de belastingplichtige. De wil om te presteren die wordt voorondersteld bij leveringen en diensten waarover omzetbelasting moet worden betaald, ontbreekt derhalve. Een typisch geval waarin de wil om te presteren — en daarmee een aan omzetbelasting onderworpen uitwisseling van prestaties — ontbreekt, is de betaling van schadevergoeding. Schadevergoeding wordt niet op grond van een levering of dienst toegekend, maar omdat de schadeplichtige onrechtmatig schade heeft veroorzaakt en uit dien hoofde krachtens wet of overeenkomst gehouden is de schade te vereffenen. Derhalve valt de betaling van schadevergoeding niet onder de omzetbelasting. Bij te late betaling van de contraprestatie van een levering of dienst ligt de situatie eender: de ontvanger van de levering of dienst die zijn verplichting om de tegenwaarde te betalen niet tijdig nakomt, is uit dien hoofde krachtens de wet of overeenkomst gehouden de door de wederpartij geleden schade te vereffenen door de betaling van rente.

Uit artikel 8, sub a, en bijlage A bij de Tweede richtlijn blijkt dat is getracht het begrip tegenwaarde zo ruim en volledig mogelijk te omschrijven om al hetgeen de belastingplichtige als tegenwaarde voor zijn levering of dienst ontvangt onder de BTW-heffing te brengen. Steeds is evenwel vereist dat tegenover de tegenwaarde een levering of dienst van de belastingplichtige staat, ook al zijn het bijkomende prestaties zoals verpakking, verzending, verzekering enz. Aan deze voorwaarde is echter niet voldaan wanneer de belastingplichtige de overeengekomen vergoeding tegen zijn wil na de vervaldag ontvangt en de debiteur bij wijze van schadevergoeding moratoire interessen moet betalen.

Over de belasting van rente wegens te late betaling zijn onderhandelingen en besprekingen gevoerd voordat de Zesde richtlijn door de Raad werd vastgesteld. Het voorstel dat de Commissie op 29 juni 1973 bij de Raad indiende (Bulletin van de Europese Gemeenschappen, bijlage 11/73) bepaalde in artikel 12A, derde lid, dat „interesten wegens betaling op termijn of wegens te late betaling” niet tot de maatstaf van heffing behoorden. De Commissie lichtte dit toe als volgt:

„Een van de overeenkomstig lid 3 van de maatstaf van heffing uit te sluiten elementen zijn de interesten wegens betaling op termijn of wegens te late betaling, alsmede het statiegeld voor retouremballage.

Het uitsluiten van de interesten wegens betaling op termijn moet in samenhang worden gezien met de in artikel 14-B, sub j, geregelde vrijstellingen voor kredietverrichtingen.

Het uitsluiten van de interesten wegens te late betaling is te rechtvaardigen door het feit dat het gaat om een boetebeding, hetwelk geen verband houdt met een normale handelstransactie.”

Aangezien in de Raad geen overeenstemming kon worden bereikt, werd het voorstel van de Commissie om interesten wegens betaling op termijn of wegens te late betaling expliciet vrij te stellen, niet in de definitieve versie van de Zesde richtlijn opgenomen. Het feit dat de door de Commissie voorgestelde uitdrukkelijke vrijstelling is geschrapt, betekent echter niet dat thans het tegenovergestelde zou gelden — namelijk dat interesten wegens betaling op termijn of wegens te late betaling belastbaar zijn — en evenmin dat de Lid-Staten de keuze zouden hebben om deze interesten in hun nationale wetgeving inzake omzetbelasting al dan niet te belasten. Deze kwestie is in feite nog niet beslist. Aangezien de richtlijnen inzake de belasting over de toegevoegde waarde zijn bedoeld om de nationale wetgevingen inzake omzetbelasting te harmoniseren en aldus gelijke mededingingsvoorwaarden op nationaal en communautair niveau te waarborgen, moet dit vraagstuk echter overeenkomstig het gemeenschapsrecht voor alle Lid-Staten eensluidend worden beantwoord. Een onderscheiden regeling naar keuze van iedere Lid-Staat afzonderlijk ware alleen geoorloofd indien de richtlijn een voorbehoud in die zin zou maken. Zowel de Tweede als de Zesde richtlijn bevat weliswaar talrijke voorbehouden ten faveure van bijzondere nationale regelingen. Uit het feit dat dergelijke voorbehouden steeds uitdrukkelijk en nauwkeurig omschreven in de richtlijnen zijn opgenomen, moet echter worden opgemaakt dat de omzetbelasting in de Lid-Staten uniform moet zijn geregeld.

De argumenten die sommige Lid-Staten tegen de fiscale vrijstelling van rente hebben ingebracht, hebben alleen betrekking op de rente wegens betaling op termijn. Anders dan bij moratoire interessen is bij deze rente sprake van een vrijwillige uitwisseling van prestaties, omdat betaling in termijnen of uitstel van betaling tegen een passende rente tussen partijen wordt overeengekomen. Bij rente wegens niet-tijdige betaling van de vergoeding behoeft niet te worden gevreesd voor belastingontduiking doordat een gedeelte van de overeengekomen vergoeding als rente in rekening wordt gebracht, en evenmin voor een ongelijke behandeling ten opzichte van met name leasing. Het gaat hier immers juist om een geval dat niet behoort tot de categorie van wederkerige prestaties die aan omzetbelasting zijn onderworpen, zodat van heffing van omzetbelasting geen sprake kan zijn.

In alle Lid-Staten behalve de Bondsrepubliek Duitsland is de rente wegens te late betaling van de vergoeding niet aan omzetbelasting onderworpen. De Belgische en de Italiaanse wet op de belasting over de toegevoegde waarde bepalen uitdrukkelijk dat deze rente geen deel uitmaakt van de grondslag van de BTW. In Frankrijk valt de rente wegens betaling op termijn wel onder de omzetbelasting, maar de moratoire interessen niet. In het Verenigd Koninkrijk is de rente bij koop op afbetaling en bij andere transacties die onder de Hire Purchase Act vallen, niet in de belastinggrondslag begrepen. Volgens de aan de Commissie ter beschikking staande gegevens wordt ook rente wegens niet-tijdige betaling niet belast. In Ierland, Luxemburg en Nederland is de onderhavige kwestie niet wettelijk geregeld; in alle drie de Lid-Staten wordt deze rente echter kennelijk niet belast.

Indien moratoire interessen — in tegenstelling tot de door de Commissie voorgestane opvatting — toch zouden worden belast, doet zich de moeilijkheid voor dat op het tijdstip van de levering of de dienstverrichting het bedrag van de verschuldigde BTW nog niet vaststaat. In casu kon het rentebedrag dat het consortium aan Bausystem moest betalen, pas worden bepaald nadat het restant van de schuld was betaald. Het consortium werd pas in 1978 door het Oberlandesgericht München veroordeeld tot betaling van het restbedrag, zodat sinds het opeisbaar worden van de restvordering vier jaar zijn verstreken. In de opvatting van het Finanzamt — inhoudende dat de betaalde rente is onderworpen aan de BTW over 1973 — zou het bedrag van een reeds in 1973 ontstane belastingschuld eerst vijf jaar later definitief kunnen worden berekend. Dit is in strijd met het aan het BTW-stelsel ten grondslag liggende beginsel dat het belastbaar feit plaatsvindt op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht (artikel 6, lid 4, van de Tweede richtlijn, en artikel 10, lid 2, van de Zesde richtlijn). Op grond van de uitzondering van artikel 6, lid 4, tweede zin, mogen de Lid-Staten het tijdstip van het ontstaan van de belastingschuld alleen vervroegen, maar niet verschuiven naar een later tijdstip dan waarop de dienst volledig is verricht.