Hof van Justitie EU 15-07-1982 ECLI:EU:C:1982:281

I — De feiten en het procesverloop

1. Richtlijn nr. 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 249 van 1969, blz. 25), schrijft voor, dat bij kapitaalvennootschappen — waartoe de richtlijn onder andere de Aktiengesellschaft en de Gesellschaft mit beschränkter Haftung rekent — en, voor zover de Lid-Staten niet anders bepalen, ook bij daaraan gelijkgestelde andere, op het maken van winst gerichte, vennootschappen, bepaalde verrichtingen aan het kapitaalrecht zijn onderworpen. Deze verrichtingen worden in artikel 4 van de richtlijn nader omschreven.

Volgens artikel 5, lid 1, sub b, van de richtlijn wordt in geval van omzetting in een kapitaalvennootschap het kapitaalrecht geheven „over de werkelijke waarde van de op het tijdstip van de omzetting aan de vennootschap toebehorende zaken van welke aard ook, na aftrek van de op dat tijdstip op haar rustende lasten en verbintenissen.” De oorspronkelijke tekst van artikel 5, lid 2, — later door richtlijn nr. 74/553 van de Raad van 7 november 1974 (PB L 303 van 1974, blz. 9), die in het onderhavige geval niet voor toepassing in aanmerking komt, gewijzigd — bepaalde aanvullend, dat in dat geval het aan het recht onderworpen bedrag niet lager mocht zijn dan „de aan elke vennoot toegekende of toebehorende aandelen, dan wel het nominale bedrag van deze aandelen, indien dit bedrag hoger is dan hun werkelijke waarde.”

Ter uitvoering van deze richtlijn is in de Bondsrepubliek Duitsland, het Kapitalverkehrsteuergesetz (KVStG) op 17 november 1972 gewijzigd (BGBl. I, biz. 2129). Volgens § 5, lid 2, sub 3, van deze wet gelden als kapitaalvennootschappen in de zin van de wet ook commanditaire vennootschappen tot wier beherende vennoten een kapitaalvennootschap behoort — waartoe de wet onder andere de Aktiengesellschaft en de Gesellschaft mit beschränkter Haftung rekent —, alsmede de zogenoemde dubbelgelaagde („doppelstöckige”) commanditaire vennootschappen, namelijk „commanditaire vennootschappen, tot wier beherende vennoten een als kapitaalvennootschap te beschouwen commanditaire vennootschap behoort.”

Bij de toepassing van deze wet wordt het in de praktijk van de belastingdienst en de Finanzgerichte als een verkrijging van vennootschapsrechten en daarmee als een aan belasting onderworpen verrichting beschouwd, wanneer een zogenoemde dubbelgelaagde commanditaire vennootschap voldoet aan de voorwaarden voor haar gelijkstelling met kapitaalvennootschappen, doordat een kapitaalvennootschap als beherend vennote toetreedt tot een commanditaire vennootschap, die op haar beurt beherend vennote van de betrokken (belastingplichtige) commanditaire vennootschap is. In een dergelijk geval wordt het kapitaalrecht ingevolge § 8, lid 1, sub b), juncto § 6 KVStG geheven over de waarde van de vennootschapsrechten van de commanditaire vennote. Ter aanvulling van deze regel bepaalt § 8 van de wet:

„Voor zover vennootschapsrechten een nominale waarde hebben, geldt als waarde van de vennootschapsrechten ... tenminste de nominale waarde met aftrek van hetgeen nog niet is ingebracht.”

2. Beherend vennote van verzoekster in het hoofdgeding, de commanditaire vennootschap Felicitas Rickmers-Linie KG & Co., is de commanditaire vennootschap Rickmers-Linie. Bij overeenkomst van 10 april 1974 trad Hapag Lloyd AG als beherend vennote tot de laatstgenoemde vennootschap toe.

Op dat tijdstip namen in Felicitas Rickmers-Linie KG & Co. 26 commanditaire vennoten deel met een volgestorte verplichte inbreng van totaal DM 6 480 000; dit bedrag was in het handelsregister ingeschreven als het maximum van hun aansprakelijkheid. Op de balans per 31 december 1973 was het vennootschappelijk kapitaal voor DM 7 200 000 opgevoerd, waarvan DM 6 480 000 commanditaire deelneming, terwijl een verliessaldo van DM 25 358 233,83 was geboekt op de rekeningen der vennoten („Verlustvortragskonten”), waarvan DM 22 822 410,51 op die van de commanditaire vennoten. De waarde van de commanditaire aandelen bedroeg in april 1974 onbestreden, ook volgens het Finanzamt, DM 0.

Bij beschikking van 10 oktober 1980 legde verweerder, het Finanzamt für Verkehrsteuern te Hamburg, een kapitaalrecht op ten belope van DM 64 800. Daarbij hanteerde het als heffingsgrondslag de commanditaire aandelen met het aansprakelijkheidsbedrag van DM 6 480 000 dat het als nominale waarde in de zin van § 8 KVStG aanmerkte.

3. Van deze beschikking ging verzoekster in het hoofdgeding in beroep bij het Finanzgericht Hamburg. Daarbij voerde zij aan, dat de waarde van de commanditaire aandelen DM 0 bedroeg en dat zulke aandelen geen nominale waarde in de zin van § 8 van genoemde wet hebben.

Het Finanzgericht meende dat zijn beslissing niet alleen van de uitlegging van het Duitse recht afhing, maar ook van de interpretatie van het begrip „nominaal bedrag” in artikel 5, lid 2, van richtlijn nr. 69/335/EEG. Deze richtlijn, aldus het college, is in zoverre rechtstreeks toepasselijk recht, dat de Lid-Staten geen vrijheid hebben, van de voorgeschreven minimale heffingsgrondslag, te weten het nominale bedrag van aandelen in een vennootschap, af te wijken; bovendien dient het Duitse Kapitalverkehrsteuergesetz in overeenstemming met de richtlijn te worden uitgelegd, daar de Duitse wetgever de richtlijn in het Duitse recht wilde opnemen.

Voorts was het Finanzgericht van mening dat de deelneming in een commanditaire vennootschap geen nominaal bedrag onderscheidenlijk nominale waarde heeft. Naar Duits recht is bij de commanditaire vennootschap te onderscheiden tussen het commanditaire aandeel, dat een deelgenootsrecht is, het kapitaalaandeel dat een rekengrootheid op de balans is, de verplichte inbreng die de door de commanditair in te brengen deelneming in geld of zaken aanduidt, en het aansprakelijkheidsaandeel („Haft-einlage”), onderscheidenlijk het aansprakelijkheidsbedrag, waartoe de commanditaire vennoten jegens de schuldeisers der vennootschap aansprakelijk zijn. Vanuit geen van deze gezichtspunten zou men bij de commanditaire vennootschap van een nominaal bedrag van een vennootschapsaandeel kunnen spreken. Hiervoor komt inzonderheid volgens de strekking van het kapitaalrecht niet het aansprakelijkheidsbedrag in aanmerking, aangezien dit niet altijd tevens overeenkomt met een bestaande verplichting om kapitaal in de vennootschap te storten, zoals bijvoorbeeld wel het geval is bij de Aktiengesellschaft wegens het verbod van uitgifte van aandelen beneden de nominale waarde.

Daar bij het Finanzgericht Hamburg tenslotte toch twijfel over dit vraagstuk bleef bestaan, heeft het bij beschikking van 17 september 1981 de behandeling van de zaak geschorst en krachtens artikel 177 EEG-Verdrag de volgende vragen aan het Hof ter prejudiciële beslissing voorgelegd:

„1. Is artikel 5, lid 2, van 's Raads richtlijn van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (69/335/EEG), in die zin te verstaan, dat ook aandelen in commanditaire vennootschappen zijn te stellen op een nominaal bedrag als in die bepaling bedoeld, en, zo ja, aan welk element van een commanditaire vennootschap kan dat nominale bedrag dan worden afgelezen?

2. Is artikel 5, lid 2, van richtlijn nr. 69/335/EEG rechtstreeks toepasselijk recht in die zin, dat de belastingsplichtige in rechte mag verlangen overeenkomstig de richtlijn te worden belast?”

De verwijzingsbeschikking is op 6 oktober 1981 ter griffie van het Hof ingeschreven.

Krachtens artikel 20 van 's Hofs Sta-tuut-EEG zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door Felicitas Rickmers-Linie KG & Co., vertegenwoordigd door de belastingsconsulent W. Petersen, Hamburg; het Finanzamt für Verkehrsteuern te Hamburg, vertegenwoordigd door Dr. Langloh; de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door R. N. Ricks, Treasury Solicitor's Department; en de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door haar juridisch adviseur E. Zimmermann en W.-D. Krause-Ablass, advocaat te Düsseldorf.

Het Hof heeft op rapport van de rechterrapporteur en gehoord de advocaat-generaal, besloten zonder instructie tot de mondelinge behandeling over te gaan. Bij beschikking van 17 februari 1982 heeft het Hof krachtens artikel 95, lid 1, van het Reglement voor de procesvoering de zaak naar de Derde kamer verwezen.

II — Schriftelijke opmerkingen, ingediend krachtens artikel 20 van 's Hofs Statuut-EEG

III — Mondelinge behandeling

Ter terechtzitting van 6 mei 1982 zijn mondelinge opmerkingen gemaakt door verzoekster in het hoofdgeding, vertegenwoordigd door H. Beiser, belastingconsulent te Hamburg, het Finanzamt für Verkehrsteuern te Hamburg, vertegenwoordigd door Dr. Langloh, de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door J. Rayner-James, barrister, en de Commissie, vertegenwoordigd door W. D. Krause-Ablass, advocaat te Düsseldorf.

De advocaat-generaal heeft ter terechtzitting van 17 juni 1982 conclusie genomen.

De eerste vraag

10 De eerste door het Finanzgericht Hamburg gestelde vraag betreft de uitlegging van het begrip „nominaal bedrag” in de zin van artikel 5, lid 2, van richtlijn nr. 69/335.

11 Uit de rechtsstructuur van een commanditaire vennootschap, zoals deze blijkt uit de op dit stuk geldende Duitse wettelijke bepalingen, leiden verzoekster in het hoofdgeding en de Commissie af, dat aandelen in een dergelijke vennootschap geen nominale waarde in bovenbedoelde zin hebben. Zij betogen hiertoe, dat deze soort vennootschap hierdoor wordt gekenmerkt, dat de inbreng van de commanditaire vennoten niet per se in geld uitgedrukt behoeft te zijn, dat hun aandeel in het kapitaal voortdurend aan schommelingen onderhevig kan zijn, en dat het bedrag waarvoor iedere commanditaire vennoot in het handelsregister is ingeschreven, slechts jegens de schuldeisers van de vennootschap van belang is.

12 De Duitse belastingdienst stelt in zijn schriftelijke opmerkingen, dat artikel 5, lid 2, van richtlijn nr. 69/335 onverkort toepassing moet kunnen vinden op iedere aan een kapitaalvennootschap gelijkgestelde vennootschap, met inbegrip van de commanditaire vennootschap als bedoeld in artikel 5, lid 2, sub 3, van het Kapitalverkehrsteuergesetz. Ter terechtzitting voegde hij daaraan toe, dat de aandelen in een dergelijke vennootschap in ieder geval dan een nominaal bedrag kunnen hebben, wanneer er sprake is van vennootschappen met een structuur welke die van echte kapitaalvennootschappen nabij komt, inzonderheid wat betreft het delen van de commanditaire vennoten in winst en verlies der vennootschap, alsmede hun verplichte inbreng en hun aansprakelijkheid jegens derden.

13 De regering van het Verenigd Koninkrijk neemt in haar schriftelijke opmerkingen het standpunt in, dat het begrip „nominaal bedrag” in de zin van artikel 5, lid 2, van richtlijn nr. 69/335 enkel kan worden toegepast wanneer volgens het nationale recht de aandelen in een vennootschap een erkend nominaal bedrag hebben. Ter terechtzitting heeft zij nader uiteengezet, dat zulks het geval is wanneer naar het oordeel van de nationale rechter de vennootschapsaandelen zijn vastgelegd in een bedrag, dat het bijeengebrachte kapitaal vertegenwoordigt.

14 Allereerst dient te worden geconstateerd dat het litigieuze begrip deel uitmaakt van een bepaling van gemeenschapsrecht, die voor de vaststelling van de betekenis en draagwijdte van dat begrip niet naar het recht van de Lid-Staten verwijst. Wanneer een belasting zoals het kapitaalrecht niet alleen wat de tarieven, maar ook wat de structuur ervan betreft, wordt geharmoniseerd, houdt dit in, dat de heffingsgrondslag in elke Lid-Staat is te bepalen op basis van objectieve maatstaven die binnen de Gemeenschap een eenvormige draagwijdte hebben en aan de invloedssfeer van de nationale rechtsstelsels zijn onttrokken. Daaruit volgt dat de uitlegging van het litigieuze begrip in zijn algemeenheid niet aan de beoordelingsvrijheid van iedere Lid-Staat afzonderlijk kan worden overgelaten. Mitsdien behoren aan de nationale rechter de gegevens te worden verschaft, aan de hand waarvan hij zal kunnen beoordelen of de betrokken vennootschap aan de door de communautaire regeling gestelde maatstaven voldoet.

15 De uitdrukking „nominaal bedrag” doelt in het gewone spraakgebruik op een in beginsel onveranderlijk, in geld uitgedrukt bedrag, dat van de werkelijke economische waarde kan verschillen. In verband met kapitaalvennootschappen in eigenlijke zin geeft deze term de berekende waarde aan van de verplichte inbreng door de vennoot in de kapitaalvennootschap, een inbreng waarvan noch de vennootschap noch de andere vennoten afstand kunnen doen, en die de betrekkingen tussen de vennoot en de vennootschap duurzaam karakteriseert.

16 Ten aanzien van het gebruik van deze term in artikel 5, lid 2, van richtlijn nr. 69/335 dient voorts te worden opgemerkt, dat de aan het geharmoniseerde kapitaalrecht ten grondslag liggende beginselen slechts die verrichtingen aan het kapitaalrecht beogen te onderwerpen, waarin de inbreng van kapitaal juridisch gestalte krijgt, en alleen voor zover de verrichtingen tot versterking van het economisch potentieel van de vennootschap bijdragen. Gelet op deze doelstelling, kan als „nominaal bedrag” van vennootschapsaandelen in de zin van de betrokken bepaling slechts een bedrag in aanmerking komen dat overeenkomst met de door de vennoot in de kapitaalvennootschap in te brengen waarde, waarmee de vennoot deelneemt aan het bijeenbrengen van kapitaal.

17 Bijgevolg hebben de aandelen van vennoten in een vennootschap een nominaal bedrag in de zin van artikel 5, lid 2, wanneer de rechtsstructuur van de vennootschap vaste, in geld uitgedrukte bedragen kent om de waarde van het aandeel van de vennoten in de inbreng van kapitaal in die vennootschap te bepalen en om de betrekkingen tussen de vennoten en de vennootschap duurzaam te karakteriseren.

18 Gezien de uiteenlopende rechtsstructuur van de vennootschappen, verenigingen en rechtspersonen die ingevolge artikel 3, lid 2, van de richtlijn aan kapitaalvennootschappen kunnen worden gelijkgesteld, kan het begrip „nominaal bedrag” niet automatisch op iedere onder die bepaling begrepen soort vennootschap, vereniging of rechtspersoon toepassing vinden, in die zin dat iedere soort noodzakelijkerwijs moet worden geacht een nominaal bedrag te hebben. Bij iedere soort vennootschap, vereniging of rechtspersoon dient te worden nagegaan of uit haar rechtsstructuur, zoals die zowel uit de toepasselijke nationale rechtsregels als uit de statuten van de vennootschap voortvloeit, het bestaan van een nominaal bedrag mag worden afgeleid.

19 Gezien de bovengenoemde maatstaven moet worden opgemerkt, dat in een commanditaire vennootschap zoals door het Finanzgericht Hamburg beschreven, te weten een vennootschap waarin de inbreng der commanditaire vennoten niet per se in geld behoeft te zijn uitgedrukt, waarin hun aandeel in het kapitaal voortdurend aan schommelingen onderhevig kan zijn, en waarbij het voor elke commanditaire vennoot in het handelsregister ingeschreven bedrag slechts dient om diens eventuele aansprakelijkheid jegens de schuldeisers van de vennootschap te beperken, de vennootschapsaandelen niet een nominaal bedrag ih de zin van de desbetreffende bepaling hebben.

20 De Duitse belastingdienst betwist evenwel dat de in artikel 5, lid 2, sub 3, van het Kapitalverkehrsteuergesetz bedoelde vennootschappen en met name verzoekster in het hoofdgeding wier statuten bijzondere bepalingen bevatten, deze kenmerken inderdaad bezitten.

21 De vraag echter of vennootschappen zoals bedoeld in artikel 5, lid 2, sub 3, van het Kapitalverkehrsteuergesetz, een andere soort vennootschappen vormen dan de commanditaire vennootschap in het algemeen, en zo ja, welke rechtsstructuur zulk een vennootschap dan heeft, is uitsluitend een vraag van nationaal recht. Het staat dus aan de nationale rechter vast te stellen om welke soort vennootschap het in casu gaat, en aan de hand van de uit de communautaire regeling voortvloeiende maatstaven de kenmerken van de vennootschap te beoordelen.

22 Op de eerste vraag dient derhalve te worden geantwoord, dat de aandelen in een vennootschap een nominaal bedrag in de zin van artikel 5, lid 2, van richtlijn nr. 69/335 hebben, wanneer de rechtsstructuur van de soort vennootschap waartoe de betrokken vennootschap behoort, vaste, in geld uitgedrukte bedragen kent om de waarde van het aandeel van de vennoten in de inbreng van kapitaal in deze vennootschap te bepalen en om de betrekkingen tussen de vennoten en de vennootschap duurzaam te karakteriseren. De beoordeling van de toepasselijke nationale bepalingen en van de statuten van de vennootschap, die nodig is om vast te stellen of zulks het geval is, staat aan de nationale rechter, met inachtneming van de door het Hof gepreciseerde uitleggingsgegevens.

De tweede vraag

23 In de tweede plaats vraagt het Finanzgericht Hamburg of een belastingplichtige zich voor de nationale rechter op artikel 5, lid 2, van richtlijn nr. 69/335 kan beroepen om te bereiken dat het kapitaalrecht overeenkomstig die richtlijn wordt vastgesteld.

24 Hierover zij opgemerkt, dat steeds wanneer een richtlijn op de juiste wijze is uitgevoerd, de werking ervan de burgers bereikt via de door de betrokken Lid-Staat genomen uitvoeringsmaatregelen.

25 Blijkens de verwijzingsbeschikking is in de Bondsrepubliek Duitsland een wettelijke bepaling ter uitvoering van artikel 5, lid 2, van richtlijn nr. 69/335, vastgesteld. Voorts heeft het Finanzgericht Hamburg in zijn verwijzingsbeschikking overwogen dat die bepaling overeenkomstig de richtlijn moet worden uitgelegd, daar de Duitse wetgever de richtlijn in het Duitse recht heeft willen opnemen.

26 Mitsdien kan de werking van de richtlijn de burgers bereiken via de door de betrokken Lid-Staat genomen uitvoeringsmaatregelen. Het is derhalve niet nodig in te gaan op de vraag of artikel 5, lid 2, voldoet aan de vereisten waaraan, zo de richtlijn niet juist zou zijn uitgevoerd, moet zijn voldaan wil de burger zich voor de nationale rechter erop kunnen beroepen.

27 Onder deze omstandigheden is het niet nodig op de tweede vraag van het Finanzgericht te antwoorden.

Kosten

28 De kosten door de regering van het Verenigd Koninkrijk en door de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening hunner opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.