Hof van Justitie EU 28-02-1984 ECLI:EU:C:1984:81

De feiten en het procesverloop

Bij een in kracht van gewijsde gegaan vonnis van het Landgericht Freiburg van 27 juli 1977 werd Senta Einberger, verzoekster in het hoofdgeding, wegens overtreding van de wet op de verdovende middelen („Betäubungsmittelgesetz”) voorwaardelijk veroordeeld tot een gevangenisstraf van één jaar.

Naar de bevindingen van het Landgericht had verzoekster zich tussen vooren najaar 1974 meermaals naar Bazel (Zwitserland) begeven en daar in totaal 280 g morfine, in hoeveelheden van 30 tot 100 g tegen een prijs van 150 tot 170 Zwitserse frank per g aan het echtpaar Winiger verkocht. De morfine zou de Bondsrepubliek Duitsland zijn binnengesmokkeld en vervolgens door verzoekster naar Zwitserland zijn vervoerd.

Overeenkomstig artikel 57, lid 2, van de Duitse douanewet beschouwde het Hauptzollamt Freiburg, verweerder in het hoofdgeding, verzoekster als schuldenares van invoerrechten over de verdovende middelen, omdat zij de illegaal ingevoerde goederen na het ontstaan, maar vóór het tenietgaan van de douaneschuld had overgenomen, terwijl zij wist of had moeten weten dat op de betrokken waar de douanevoorschriften van toepassing waren. Het Hauptzollamt vorderde dan ook bij nota van 19 januari 1978 invoerrechten van verzoekster ten bedrage van DM 10 960,30 (DM 5 712 aan douanerechten en DM 5 248,30 aan omzetbelasting bij invoer).

Toen het bezwaarschrift van verzoekster in het hoofdgeding tegen de aanslag werd afgewezen, stelde zij beroep in bij het Finanzgericht Baden-Württemberg.

Onder verwijzing naar 's Hofs arrest van 26 oktober 1982 (zaak 240/81, Einberger, Jurispr. 1982, blz. 3699) heeft het Finanzgericht Baden-Württemberg — Außensenat Freiburg, Tweede kamer — bij beschikking van 29 oktober 1982 het Hof verzocht om een uitspraak over de volgende vraag:

„Is de heffing van omzetbelasting bij invoer over verdovende middelen verenigbaar met artikel 2, sub 2, van de Zesde richtlijn van de Raad van de Europese Economische Gemeenschap van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB L 145 van 1977, blz. 1), wanneer de Lid-Staten geen douanerechten mogen heffen?”

In de motivering van de verwijzingsbeschikking wijst het Finanzgericht erop, dat het Hof in voornoemd arrest van 26 oktober 1982 voor recht heeft verklaard, dat over de ingevoerde morfine geen douanerechten mogen worden geheven. Het merkt op, dat tegen de toelaatbaarheid van de heffing van omzetbelasting bij invoer in wezen dezelfde argumenten kunnen worden aangevoerd als tegen de heffing van douanerechten, namelijk dat de morfine bijvoorbeeld niet vrij of legaal kon worden verhandeld.

De verwijzingsbeschikking is op 17 november 1982 ter griffie van het Hof ingeschreven.

Krachtens artikel 20 van 's Hofs Statuut-EEG zijn schriftelijke opmerkingen ingediend door de Duitse regering, vertegenwoordigd door M. Seidel en E. Roder als gemachtigden; de Franse regering, vertegenwoordigd door J.-P. Costes als gemachtigde; en de Commissie van de Europese Gemeenschappen, vertegenwoordigd door haar juridisch adviseur R. Wägenbaur als gemachtigde.

Het Hof heeft, op rapport van de rechterrapporteur en gehoord de advocaat-generaal, besloten zonder instructie tot de mondelinge behandeling over te gaan.

Schriftelijke opmerkingen, ingediend krachtens artikel 20 van 's Hofs Statuut-EEG

De Duitse regering merkt in de eerste plaats op, dat de verdovende middelen vóór of tijdens de herfst van 1974 zijn ingevoerd, zodat in casu niet de Zesde richtlijn van de Raad van 17 mei 1977 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (uniforme grondslag) van toepassing is, doch de Tweede richtlijn van de Raad van 11 april 1967 betreffende de structuur en de wijze van toepassing van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB van 1967, blz. 1303), die pas op de datum waarop de Zesde richtlijn van toepassing werd, haar gelding heeft verloren. De Duitse regering meent derhalve dat men zich ter beantwoording van de prejudiciële vraag op de Tweede richtlijn moet baseren.

Zij geeft het Hof in overweging, de vraag in die zin te beantwoorden, dat de heffing van omzetbelasting bij invoer van verdovende middelen wèl verenigbaar is met artikel 2, sub b, van de Tweede richtlijn, aangezien deze bepaling betrekking heeft op alle — geoorloofde en ongeoorloofde — invoer, zoals artikel 7 van de richtlijn bevestigt. Enkel deze uitlegging beantwoordt aan de geest en de doelstellingen van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, waarmee de Raad onder meer beoogde:

te komen tot een algemene verbruiksbelasting;

te waarborgen dat op alle goederen ongeacht hun herkomst en ongeacht de distributieketen eenzelfde belastingdruk rust;

tot een mededingingsneutrale situatie in het internationale handelsverkeer te komen door ten aanzien van de omzetbelasting een nauwkeurige compensatie aan de grens mogelijk te maken;

het voor indirecte belastingen algemeen toegepaste bestemmingslandbeginsel te verwezenlijken.

Aangezien dit stelsel ten aanzien van nationale en ingevoerde goederen mededingingsneutraal wil zijn, moet de omzetbelasting bij invoer overeenstemmen met de belasting welke op gelijksoortige binnenlandse goederen wordt geheven. Gelet op de duidelijke termen van de richtlijn (zie enerzijds artikel 2, sub b, juncto artikel 7, en anderzijds artikel 2, sub a, juncto artikel 5), kunnen ongeoorloofde transacties slechts krachtens een uitdrukkelijke vrijstelling aan de omzetbelasting ontsnappen. Een dergelijke vrijstelling ontbreekt echter (zie artikel 10 van de richtlijn).

Volgens de Duitse regering is het ontbreken van een dergelijke vrijstelling voor verboden transacties geen nalatigheid van de Raad, maar vloeit het voort uit het beginsel van de fiscale billijkheid, dat zich ertegen verzet ongeoorloofde handelingen fiscaal gunstiger te behandelen dan geoorloofde. Met de toepassing van strafbepalingen kan men het „zwarte circuit” niet voldoende bestrijden, te meer daar de ongeoorloofde activiteit soms ten goede komt aan een ander dan de strafrechtelijk aansprakelijke. Bovendien is strafbaarstelling in bepaalde gevallen onmogelijk, zodat het aan de fiscale vrijstelling verbonden concurrentievoordeel blijft bestaan. Het beginsel dat een onwettige handeling geen gunstiger fiscale behandeling mag krijgen dan een wettige, ligt in het Duitse fiscaalrecht vervat in paragraaf 40 van de Abgabenordnung van 16 maart 1976, luidende:

„Het feit dat een geheel of gedeeltelijk onder de belastingwet vallende handeling inbreuk maakt op een wettelijke verplichting of verbod, of strijdig is met de goede zeden, is fiscaal irrelevant.”

Dit klemt te meer vanuit het oogpunt van de fiscale praktijk, daar de administratie volstrekt niet in staat is een bepaalde handeling op haar wettigheid te toetsen. De Duitse regering wijst overigens op hetgeen in de vijfde overweging van de considerans van de Eerste BTW-richtlijn wordt gezegd, namelijk dat „een stelsel van belasting over de toegevoegde waarde de grootste mate van eenvoud en neutraliteit verkrijgt wanneer de belasting zo algemeen mogelijk wordt geheven ...”. Daarom wordt in de vierde overweging van de Tweede BTW-richtlijn gesteld, dat het, om het stelsel op eenvoudige en neutrale wijze te kunnen toepassen en om het normale tarief van de belasting binnen redelijke grenzen te kunnen houden, noodzakelijk is de bijzondere regelingen en uitzonderingsmaatregelen in te perken.”

Voorts wijst de Duitse regering erop, dat artikel 7 van de richtlijn het binnenkomen van de goederen in een Lid-Staat als criterium hanteert, zonder rekening te houden met wat er verder mee gebeurt.

Zij voert tevens aan, dat deze uitlegging niet kan worden afgewezen op grond van het enkele feit dat overeenkomstig 's Hofs rechtspraak bij de invoer van verdovende middelen geen douanerechten mogen worden geheven. Immers, waar douanerechten in wezen de bescherming tegen invoer uit derde landen tot doel hebben, staan bij de omzetbelasting fiscale belangen en de beginselen van gelijkheid en neutraliteit ten aanzien van de mededinging op de voorgrond. De omzetbelastingschuld kan in elk geval los van een douaneschuld ontstaan, ook al is het ingevolge artikel 7, lid 2, van de Tweede richtlijn mogelijk de opeisbaarheid ervan te koppelen aan de opeisbaarheid van douanerechten.

Omdat de omzetbelasting een geheel andere functie heeft, geldt daarvoor iets anders dan voor de douanerechten.

Volgens de Duitse regering is haar uitlegging van artikel 2, sub b, van de Tweede richtlijn — dat wil zeggen dat alle invoer, geoorloofde en ongeoorloofde, aan omzetbelasting is onderworpen — niet in strijd met hoger gemeenschapsrecht, ook niet met artikel 95 EEG-Verdrag, en steunt zij op een toereikende rechtsgrondslag (artikelen 99 e.v. EEG-Verdrag).

Tot slot betoogt de Duitse regering, dat de Lid-Staten op fiscaal gebied, anders dan op het gebied van douanerechten, bevoegd zijn gebleven om de invoer van verdovende middelen te belasten.

Subsidiair stelt zij, dat de aldus omschreven rechtstoestand, qua resultaat, niet is gewijzigd door de tenuitvoerlegging van artikel 2, sub 2, van de Zesde richtlijn, waarvan de strekking dezelfde is als die van artikel 2, sub b, van de Tweede richtlijn, en waarbij de invoer aan belasting over de toegevoerde waarde wordt onderworpen. Evenmin als de Tweede richtlijn voorziet artikel 14 van de Zesde richtlijn in fiscale vrijstelling voor de invoer van verdovende middelen.

De Duitse regering concludeert derhalve, dat de heffing van omzetbelasting bij invoer van verdovende middelen verenigbaar is met artikel 2, sub 2, van de Zesde richtlijn.

De Franse regering daarentegen is van mening, dat de door het Hof in zijn twee arresten inzake de heffing van douanerechten bij de invoer van verdovende middelen gevolgde redenering (arresten van 26. 10. 1982, zaak 221/81, Wolf, en zaak 240/81, Einberger, Jurispr. 1982, blz. 3681 en blz. 3699) ook in casu opgaat. Onder verwijzing naar haar in die zaken uiteengezet standpunt en naar het feit dat het Hof voor recht heeft verklaard dat bij invoer van verdovende middelen die niet in de handel kunnen worden gebracht, geen douaneschuld kan ontstaan, meent zij dat voor een belastingschuld geen andere oplossing kan worden aanvaard.

Hiervoor kunnen drie redenen worden genoemd: in de eerste plaats ziet artikel 2, sub 2, van de Zesde richtlijn kennelijk enkel op de invoer van goederen die in de handel kunnen worden gebracht; in de tweede plaats kunnen de Lid-Staten krachtens artikel 10, lid 3, de omzetbelasting en de douanerechten, voor wat het belastbare feit en het verschuldigd worden ervan betreft, aan elkaar koppelen, zodat de overwegingen betreffende de onzekerheid van het belastbare feit op het onderhavige geval integraal van toepassing zijn; in de derde plaats, gelet op de heffingsmodaliteiten van de belasting over de toegevoegde waarde en op de door de Franse autoriteiten gevolgde praktijk, is het dus een stelsel van algehele vrijstelling van douane- en belastingschulden voor clandestien ingevoerde verdovende middelen, dat moet worden bekrachtigd.

De Franse regering is van mening dat, ofschoon dit nergens met zoveel woorden wordt gezegd, uit de analyse van de Zesde richtlijn en met name de artikelen 5, 7, en 9 en 10 blijkt dat de belasting over de toegevoegde waarde slechts kan worden geheven over de levering van goederen, het verrichten van diensten en de invoer van goederen die niet om redenen van openbare orde zijn verboden.

Voorts beroept zij zich op de moeilijkheden bij het vaststellen van het belastbare feit, wanneer de verdovende middelen niet op het ogenblik van de invoer in beslag zijn genomen, maar zijn verkocht of zelfs verbruikt. Zo in dit geval een belastingschuld kon ontstaan, zou dit enkel te danken zijn aan het toevallig succes van onderzoek en controles. De Franse regering herinnert in dit verband aan het arrest in zaak 240/81, waarin het Hof heeft beslist dat het ongerechtvaardigd zou zijn om inzake douanerechten onderscheid te maken tussen verdovende middelen die niet zijn ontdekt, en die welke onder toezicht van de bevoegde autoriteiten worden vernietigd, „aangezien bij een dergelijke onderscheiding de toepassing van douanerechten van de toevallige ontdekking zou afhangen” (r.o. 15).

De Franse regering merkt voorts op, dat een vrijstelling van omzetbelasting bij invoer de bevoegdheid van de Lid-Staten om de daders van inbreuken te vervolgen, geheel onverlet laat en de toepassing van binnenlandse omzetbelasting op de verhandeling van illegaal ingevoerde, maar nadien voor geoorloofde doeleinden bestemde verdovende middelen niet belet.

Tot slot herinnert de Franse regering eraan, dat het Hof de draagwijdte van zijn arrest in zaak 240/81 uitsluitend tot de illegale invoer van verdovende middelen heeft beperkt. Mitsdien geeft zij het Hof in overweging, voor recht te verklaren dat op de invoer van verdovende middelen bestemd voor andere dan door de Lid-Staten toegestane medische of wetenschappelijke doeleinden, geen omzetbelasting kan worden geheven.

De Commissie van de Europese Gemeenschappen stelt dat de vraag in rechtstreeks verband staat met zaak 240/81 en met wat het Hof daar heeft vastgesteld. Derhalve dient men er met name van uit te gaan, dat de schadelijke werking van verdovende middelen zoals morfine, heroïne en cocaïne algemeen wordt erkend en de invoer en verhandeling ervan deswege overeenkomstig het Enkelvoudig Verdrag inzake verdovende middelen van 1961 in alle Lid-Staten is verboden, met als enige uitzondering een streng gecontroleerde en beperkte handel met het oog op wettig gebruik voor farmaceutische en medische doeleinden.

De Commissie overweegt in de eerste plaats, dat de „invoer van goederen” krachtens artikel 2, sub 2, van de Zesde richtlijn aan de belasting over de toegevoegde waarde is onderworpen en dat het hierbij van geen belang is of het belastbare feit aan de belastingplichtige is toe te schrijven. Er is „invoer” van een goed, zodra dit het binnenland in de zin van artikel 3 is binnengekomen. Volgens artikel 10, lid 3, vindt bij invoer het belastbare feit plaats en wordt de belasting verschuldigd op het tijdstip waarop het goed het binnenland binnenkomt.

Hieruit valt echter niet af te leiden, dat illegale importen aan de omzetbelasting bij invoer zijn onderworpen. De Zesde richtlijn berust op de artikelen 99 en 100 EEG-Verdrag en heeft dus tot doel om „in het belang van de gemeenschappelijke markt” de wetgevingen van de Lid-Staten met betrekking tot de omzetbelasting te harmoniseren of nader tot elkaar te brengen, een oogmerk dat impliciet verwijst naar de in artikel 2 EEG-Verdrag vermelde doelstellingen van de Gemeenschap en naar artikel 3, sub h, luidens hetwelk de activiteit van de Gemeenschap mede is gericht op „het nader tot elkaar brengen van de nationale wetgevingen in de mate waarin dat voor de werking van de gemeenschappelijke markt noodzakelijk is.” Zoals het Hof in zaak 240/81 heeft overwogen, zijn importen van verdovende middelen, die slechts tot strafmaatregelen aanleiding kunnen geven, geheel vreemd aan die doelstellingen en gedragslijnen.

Volgens de Commissie bevestigt de considerans van de Zesde richtlijn, dat het stelsel van belasting over de toegevoegde waarde ertoe strekt de mogelijkheid te scheppen om

„voortgang te maken met de daadwerkelijke vrijmaking van het personen-, goederen-, diensten- en kapitaalverkeer en de onderlinge vervlechting van de economieën” (derde overweging) en „uiteindelijk een gemeenschappelijke markt tot stand te brengen waar een gezonde mededinging bestaat en waarvan de kenmerken analoog zijn aan die van een echte binnenlandse markt” (vierde overweging).

De overwegingen van de considerans van de Eerste en de Tweede BTW-richtlijn sluiten hierbij aan. Hieruit blijkt dat de illegale invoer van verdovende middelen niets heeft uit te staan met het vrije verkeer van goederen, de onderlinge vervlechting van de economieën en de totstandbrenging van een echte binnenlandse markt, wanneer zij normaliter tot inbeslagneming van de goederen leidt en verhandeling (behoudens in officieel toegestane gevallen) wettelijk niet mogelijk is. Hieruit volgt dat de illegale invoer van verdovende middelen die niet met het oog op gebruik voor medische of wetenschappelijke doeleinden worden verhandeld, geen omzetbelastingschuld bij invoer, doet onstaan.

Tenslotte wijst de Commissie erop, dat, anders dan op het gebied van de douanerechten, de harmonisatiebevoegdheid van de Gemeenschap op het gebied van de omzetbelasting beperkt is tot activiteiten in het belang „van de gemeenschappelijke markt” of van de werking hiervan. Mitsdien kan worden gesteld dat de vraag of de illegale invoer van verdovende middelen aanleiding dient te geven tot de heffing van belasting over de toegevoegde waarde, geen verband houdt met de werking van de gemeenschappelijke markt en dat de Zesde richtlijn in het geheel niet ziet op de illegale invoer van verdovende middelen, zodat de Lid-Staten hun bevoegdheid tot regeling van deze materie hebben behouden. Daar voert de Commissie echter tegen aan, dat een dergelijke uitlegging van de toepasselijke bepalingen van de richtlijn het uitputtend karakter van de Zesde richtlijn zou miskennen.

Antwoord op de vraag van het Hof

Het Hof heeft de Commissie verzocht om een overzicht van de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen en de douanepraktijken van elk der Lid-Staten, ter zake van het ontstaan van een omzetbelastingschuld bij invoer en het illegaal in de handel brengen van verdovende middelen, alsmede van de nationale fiscaalrechtelijke bepalingen die rechtstreeks betrekking hebben op het ontstaan van een belastingschuld. Op 21 juli 1983 heeft de Commissie het Hof een overzicht verstrekt van het in de Lid-Staten geldende recht.

Mondelinge behandeling

Ter terechtzitting van 17 september 1983 zijn mondelinge opmerkingen gemaakt door verzoekster, vertegenwoordigd door R. Endriss, advocaat; de Duitse regering, vertegenwoordigd door E. Roder als gemachtigde; en de Commissie, vertegenwoordigd door R. Wägenbaur als gemachtigde.

De advocaat-generaal heeft ter terechtzitting van 22 november 1983 conclusie genomen.

Kosten

De kosten door de Duitse regering, de Franse regering en de Commissie van de Europese Gemeenschappen wegens indiening hunner opmerkingen bij het Hof gemaakt, kunnen niet voor vergoeding in aanmerking komen. Ten aanzien van partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen.