Hof van Justitie EU 10-04-1984 ECLI:EU:C:1984:152

A — Juridische context

B — Administratieve procedure

Bij brief van 21 november 1979 deelde de Commissie de Belgische regering mee, dat de betrokken Belgische maatregelen volgens haar onverenigbaar waren met de Zesde richtlijn, inzonderheid artikel 11, betreffende de BTW-belastinggrondslag, en dat België naar haar oordeel geen beroep kon doen op de bepalingen van artikel 27, lid 5, van de richtlijn, als zou het gaan om maatregelen ter voorkoming van fraude voor nieuwe of ingevoerde personenauto's en om vereenvoudigingsmaatregelen voor directiewagens.

Het antwoord van de Belgische regering was vervat in de brief van de Belgische Permanente vertegenwoordiging bij de Europese Gemeenschappen van 10 juni 1980, waaraan in bijlage een nota van het Ministerie van Financiën was gevoegd. Blijkens de nota ontkende de Belgische regering niet, dat de Belgische wettelijke regeling afweek van de Zesde richtlijn, doch was zij van oordeel, dat artikel 27, lid 5, van toepassing was.

Daar de argumenten van de Belgische regering de Commissie niet konden overtuigen, leidde laatstgenoemde bij brief van 20 maart 1981 tegen België de in artikel 169 EEG-Verdrag voorziene procedure wegens niet-nakoming in; zij nodigde de Belgische regering uit, binnen twee maanden na ontvangst van voormelde brief haar opmerkingen kenbaar te maken.

In het antwoord van de Permanente Vertegenwoordiging van België van 10 juni 1981 handhaafde de Belgische regering haar standpunt, en beklemtoonde zij inzonderheid dat haar wettelijke regeling paste in het kader van artikel 27, lid 5, van de Zesde richtlijn.

Na een nieuw onderzoek van die argumenten kwam de Commissie tot de bevinding, dat zij haar opvatting inzake de onverenigbaarheid van de betrokken Belgische BTW-regeling met de Zesde richtlijn niet diende te herzien; bijgevolg zond zij België op 15 april 1982 een met redenen omkleed advies, met het verzoek om binnen twee maanden na betekening van het advies de noodzakelijke maatregelen te treffen om dit op te volgen. Toen het met redenen omkleed advies onbeantwoord bleef, heeft de Commissie het onderhavige beroep ingesteld, dat op 20 december 1982 ter griffie van het Hof is ingeschreven.

a) Nieuwe wagens

De Belgische regeling inzake de heffing van BTW op nieuwe en ingevoerde wagens is onverenigbaar met artikel 11.A.l. sub a), A.3. sub b), en B.l en 2, van de Zesde richtlijn. Zij stelt artikel 11 in een belangrijke sector van de economie nagenoeg geheel buiten werking en voert ipso facto een stelsel van belastingheffing in dat fundamenteel afwijkt van dat van de richtlijn. Het gestelde probleem, te weten het risico van vervalste facturen en overwaardering van de inruilwagen bij verkoop van een nieuwe auto, kan dermate ingrijpende maatregelen geenszins rechtvaardigen. Dit risico kan worden tegengegaan door de voorraad nieuwe wagens en inruilwagens van de handelaar te vergelijken met zijn verkoopcijfers. Het handhaven van een algemene stelselmatige minimumbelastinggrondslag gaat derhalve aanzienlijk verder dan krachtens artikel 27 is toegestaan.

De Commissie betoogt voorts, dat de inruilwaarde in beginsel wordt vastgesteld aan de hand van een tabel, en dat het enkele feit dat de waarde van een inruilwagen wordt overschat, geen aanleiding kan geven tot belastingfraude of -ontduiking. Krachtens artikel ll.A.l. sub a), van de Zesde richtlijn dient BTW te worden betaald over het geheel van de door partijen bedongen prijs. Deze ondervindt generlei invloed van de overeengekomen inruilwaarde, die slechts als betaling wordt ingebracht. De Belgische maatregelen hebben alleen tot gevolg, dat bepaalde elementen als prijskortingen en -rabatten in de belastinggrondslag worden opgenomen, zulks in strijd met artikel 11.A.3. sub b), van de richtlijn.

b) Directiewagens

De Commissie is van oordeel, dat de huidige Belgische regeling een schending oplevert van artikel 11.A.1. sub b) en c), van de Zesde richtlijn. De betrokken maatregelen zijn niet getroffen met het oog op vereenvoudiging of de BTW-heffing stricto sensu. Inzonderheid het feit, dat de BTW niet wordt geïnd op het tijdstip van ingebruikneming van het voertuig, is onverenigbaar met de richtlijn. Onder de Belgische regeling kan de belastingplichtige de BTW die hij betaalt over een voor zijn persoonlijke behoeften gebruikte directiewagen, onmiddellijk integraal aftrekken als ging het om een wagen die normaal voor de verkoop bestemd is en die niet deels voor privé-doeleinden wordt gebruikt. Eveneens onverenigbaar met de richtlijn zijn de bepalingen van de Belgische regeling krachtens welke de BTW bij verkoop van directiewagens wordt berekend op basis of aan de hand van de catalogusprijs die geldt op het tijdstip waarop de belasting verschuldigd is.

1. Met betrekking tot de vraag of de Belgische maatregelen tot een vereenvoudiging leiden, merkt de Commissie als onverenigbaar met de Zesde richtlijn aan de bepalingen die betrekking hebben op de verkoop van directiewagens die binnen zes maanden nadat zij in gebruik zijn genomen, worden verkocht: haar bezwaar is gebaseerd op de tweeledige omstandigheid, dat bij de ingebruikneming niet de voor het gedeeltelijk particuliere gebruik verschuldigde BTW wordt geheven, en bij de verkoop van de wagen de catalogusprijs als belastinggrondslag wordt genomen, hetgeen een extra heffing tot gevolg heeft.

2. Met betrekking tot het feit dat bij de ingebruikneming van het voertuig geen belasting wordt geheven, wijst de Commissie erop dat het gebruik dient te worden gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel; krachtens artikel 11.A.1. sub c), is de maatstaf van heffing derhalve het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gedane uitgaven. Zelfs indien België de verrichting als een levering van goederen had kunnen aanmerken, dan nog kan de Commissie de op die grondslag ingevoerde regeling niet aanvaarden.

   Voor de BTW-heffing over een goed dat voor een onderneming bestemd is en gedeeltelijk voor privé-doeleinden wordt gebruikt, is artikel 10, lid 1, sub a, relevant. Met betrekking tot het „belastbaar feit” valt uit voormeld artikel af te leiden, dat BTW verschuldigd is zodra het voertuig voor het eerst als „directiewagen” in gebruik wordt genomen. Krachtens artikel 11.A.1. sub b), is de maatstaf van heffing de aankoopprijs van de goederen dan wel — mede gelet op artikel 11, A.1, sub c), zo de ingebruikneming van het voertuig als het verrichten van een dienst mocht worden aangemerkt — het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gedane uitgaven. Onder de Belgische regeling daarentegen is in dit stadium geen belasting verschuldigd.

3. Met betrekking tot de belastingbef- fing in de volgende fase is de Commissie van oordeel, dat een voormalige directiewagen in feite een tweedehands wagen is, die als zodanig en niet als een nieuwe auto op basis van de catalogusprijs moet worden belast. De onderhavige maatregelen — het achterwege laten van de belastingheffing over het verrichten van diensten en de inning van een te hoog bedrag in geval van verkoop — zijn geen echte vereenvoudigingsmaatregelen. De Belgische regeling is in feite complexer dan die van de Zesde richtlijn. Daarenboven komen vereenvoudigingsmaatregelen eerst in aanmerking voor toepassing van artikel 27, wanneer het gaat om aanpassing van de in de Zesde richtlijn voorziene regeling en niet om een voordien reeds bestaande nationale regeling.

De Belgische maatregelen strekken overigens geenszins tot vereenvoudiging van de belastingheffing, doch hebben veeleer betrekking op de belastinggrondslag.

De Belgische regering betoogt, dat het beroep om twee redenen niet-ontvankelijk is in al zijn onderdelen en om een derde reden, voor zover het betrekking heeft op nieuwe auto's.

In de eerste plaats is de reactie van de Commissie op de kennisgeving van België conform artikel 27, lid 5, van de Zesde richtlijn veel te lang uitgebleven, hetgeen tot rechtsonzekerheid heeft geleid en de rechtmatige belangen van België heeft geschaad. De Belgische regeling dateert nog van vóór de Tweede BTW-richtlijn. Artikel 27, lid 5, van de Zesde richtlijn is slechts de voortzetting van punt 12 van bijlage A bij de Tweede richtlijn. De Commissie was volledig op de hoogte van de Belgische regeling en heeft nooit betwist dat zij in overeenstemming was met de gemeenschapswetgeving.

De Belgische regering beroept zich voorts op het proces-verbaal van de Raadsvergadering van 25 maart 1977 (document van de Raad R/716/77 van 25. 3. 1977, blz. 11) betreffende het voorstel voor de Zesde richtlijn, waarin met betrekking tot artikel 27 in duidelijke bewoordingen sprake is van „bepalingen die beogen een door de Lid-Staat als onterecht aangemerkte verlaging van de maatstaf van heffing te voorkomen”.

De Commissie is weliswaar bevoegd om van vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn daterende, overeenkomstig artikel 27, lid 5, ter kennis gebrachte afwijkende maatregelen te onderzoeken, doch dient, nu dit artikel niet uitdrukkelijk voorziet in een termijn om eventuele bezwaren kenbaar te maken, de Lid-Staat binnen een redelijke termijn mededeling te doen van haar reactie; een eventuele veroordeling door het Hof brengt voor de betrokken Lid-Staat immers administratieve en budgettaire problemen mee die des te erger zijn naarmate de tussenkomst van de Commissie en het Hof te lang uitblijft. Volgens de in artikel 27, lid 5, neergelegde regeling voor het onderzoek van nieuwe afwijkende maatregelen, dient de Commissie zich strikt te houden aan een termijn van drie maanden om de zaak aan de Raad voor te leggen; het zou dan ook kennelijk onevenredig zijn, wanneer de Commissie in geval van reeds bestaande maatregelen beschikte over meerdere jaren om stappen te ondernemen.

In de tweede plaats, aldus de Belgische regering, is het beroep van de Commissie niet ontvankelijk doordat het ten onrechte is gebaseerd op artikel 11 van de Zesde richtlijn; dit geldt te meer nu nooit is betwist, dat de betrokken regeling afwijkt van bedoeld artikel. In werkelijkheid gaat het in casu om de verenigbaarheid van de Belgische regeling met artikel 27, lid 5, van de richtlijn, zodat de Commissie dit artikel in de conclusie van haar verzoekschrift als voorwerp van het geding had dienen aan te merken.

In de derde plaats acht de Belgische regering het beroep niet ontvankelijk, op grond dat de Commissie in het onderhavige geding niet dezelfde middelen tegen de Belgische regeling voor nieuwe auto's aanvoert als zij in de loop van de administratieve procedure heeft aangevoerd. De argumenten van de Commissie zijn immers hoofdzakelijk gebaseerd op het evenredigheidsbeginsel, hoewel dit eerst in het verzoekschrift aan het Hof ter sprake komt.

Behalve de ontvankelijkheid van het beroep betwist de Belgische regering de gegrondheid van de middelen van de Commissie, zowel met betrekking tot de regeling voor nieuwe auto's als tot die voor directiewagens.

a) Nieuwe auto's

De Belgische regering erkent, dat over nieuwe wagens belasting wordt geheven op een wijze die afwijkt van artikel 11 van de Zesde richtlijn, doch acht die afwijking rechtens geoorloofd op grond van artikel 27, lid 5, van de richtlijn. Dit artikel maakt een onderscheid tussen nieuwe afwijkende maatregelen en die welke van vóór de richtlijn dateren. Een tweede onderscheid heeft betrekking op de aard van de afwijkende maatregelen; ofwel dienen zij belastingfraude te voorkomen, ofwel strekken zij tot vereenvoudiging van de belastingheffing. Zowel oude als nieuwe vereenvoudigingsmaatregelen dienen te voldoen aan één vereiste: zij mogen geen noemenswaardige invloed hebben op het belastingbedrag dat verschuldigd is in het stadium van het eindverbruik. Voor nationale maatregelen ter voorkoming van belastingfraude bevat de richtlijn evenwel geen beperkende criteria. De Commissie dient dus uitsluitend na te gaan, of de nationale rechtsregel inderdaad een maatregel behelst die uitsluitend is gericht op bestrijding van de belastingfraude. Derhalve treedt de Commissie met de redenering in haar verzoekschrift buiten het in artikel 27, lid 5, afgebakende kader. En wanneer zij zich op het evenredigheidsbeginsel beroept, vult zij bedoeld artikel aan met een criterium waarvan daar geen sprake is. Door een aantal — door haar van wezenlijk belang geachte — bepalingen van de richtlijn van de mogelijkheid van afwijkende maatregelen uit te sluiten, miskent zij de wilsverklaring van de Lid-Staten en verbindt zij aan een voorschrift een betekenis, die voorbijgaat aan de letter en de geest ervan.

Wat de omvang van de in artikel 27, lid 5, voorziene mogelijkheid van afwijkende maatregelen betreft, is de Belgische regering van oordeel, dat deze door de bewoordingen van deze bepaling niet wordt beperkt tot bepaalde artikelen van de richtlijn, maar juist voor de hele richtlijn geldt. In het kader van de strijd tegen de belastingfraude kan een Lid-Staat derhalve zelfs afwijken van de in artikel 11 neergelegde maatstaven van heffing. De Belgische regeling houdt weliswaar het risico in van een iets te hoge heffing, maar strekt ertoe een minimum belastinggrondslag te verzekeren; zij kan dan ook hooguit een geringe inbreuk op artikel 11 betekenen. Daar staat tegenover, dat zij het doel van die regeling veilig stelt, te weten correcte belastingheffing in weerwil van de achterdeurtjes van de fraude.

De Belgische regering is het inzonderheid niet eens met de Commissie, waar deze naar het evenredigheidsbeginsel verwijst. Ofschoon dit beginsel uitdrukkelijk in artikel 27, lid 1, is opgenomen, is het niet van toepassing op lid 5. De Raad was het er bij de vaststelling van de tekst immers mee eens, dat de bestrijding van fraude voorrang heeft boven evenredigheidsoverwegingen; dit blijkt duidelijk uit het proces-verbaal van de Raadsvergadering waarop de Zesde richtlijn werd vastgesteld (nota van de Raad van 25. 3. 1977, doe. R/716/77 FIN 151), waar het met betrekking tot artikel 27 heet: „De Raad en de Commissie komen overeen dat de in artikel 27 bedoelde maatregelen ter voorkoming van fraude en belastingontwijking of ter vereenvoudiging van de belastingheffing diverse vormen kunnen aannemen. Zij kunnen bijvoorbeeld bestaan in en schorsing van de belasting in één of meer stadia waarin, indien er belasting zou zijn geheven, de koper of de ontvanger toch tot volledige aftrek gerechtigd zouden zijn of in bepalingen die beogen een door de Lid-Staat als onterecht aangemerkte verlaging van de maatstaf van heffing te voorkomen.”

Er bestaat voorts een fundamentele gelijkenis tussen de bepalingen die krachtens artikel 27, lid 1, na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn mogen worden ingevoerd en die welke krachtens artikel 27, lid 5, mogen worden gehandhaafd. Het is verbazend, hoezeer de houding van de Commissie met betrekking tot de minimumbelastinggrondslag ondanks deze gelijkenis verschilt; voor de Raad heeft zij immers geen gewag gemaakt van door België, Nederland en Duitsland in het kader van artikel 27, leden 1 en 2, getroffen afwijkende maatregelen van dezelfde aard.

Voorts werd het beginsel van een minimumbelastinggrondslag in de Tweede richtlijn (artikel 8, punt 12, van bijlage A) uitdrukkelijk erkend, en werd het door België gedurende de zeven jaar tussen de invoering van de BTW in België en de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn toegepast zonder enig bezwaar vanwege de Commissie.

Al aangenomen dat het evenredigheidsbeginsel in casu van toepassing is, dan verschilt de context niettemin geheel van artikel 36 EEG-Verdrag; het gaat hier immers niet om een uitzondering op een basisbeginsel van het EEG-Verdrag, doch enkel om een afwijkende maatregel gebaseerd op een onbestreden grond van openbare orde, te weten fraudebestrijding. Gelet op de omvang van de belastingfraude en het belang van de tegenmaatregelen, beantwoordt de bestreden Belgische maatregel in ieder geval aan het evenredigheidsvereiste. Het staat aan de Lid-Staat om op eigen gezag en geheel op eigen verantwoordelijkheid de volgens hem meest geschikte en doeltreffende maatregelen tegen fraude te treffen.

De Belgische Regering zet gedetailleerd uiteen, dat er in de automobielsector op grote schaal wordt gefraudeerd. Zij beschrijft de technieken waarmee de Belgische instanties reeds sinds het einde van de Tweede Wereldoorlog te maken hebben, zowel binnenslands als bij invoer.

De regeling waarbij BTW wordt geheven over de catalogusprijs, kan slechts doeltreffend functioneren ten aanzien van goederen waarvan de verkoop boekhoudkundig gemakkelijk te achterhalen is; daarom ook geldt die regeling enkel voor de autoverkoop en niet voor de verkoop van andere goederen, zoals huishoudelijke apparaten.

Tenslotte houdt de Belgische regering staande, dat zij de fraude tracht te bestrijden onder eerbiediging van de werkelijke prijs van een verrichting, terwijl onder de Belgische regeling de catalogusprijs in feite niets anders is dan de normale handelsprijs en derhalve de werkelijke prijs zo dicht mogelijk benadert. Van een starre regeling is in casu geen sprake; er kan zelfs rekening worden gehouden met verkoopcampagnes. Het door de Commissie aan de orde gestelde probleem bestaat dan ook niet.

b) Directiewagens

Met betrekking tot directiewagens betoogt de Belgische regering, dat de Belgische maatregelen ten opzichte van de door de Gemeenschap voorgestane regeling neerkomen op een vereenvoudiging, gekoppeld aan fraudebestrijding. Zij is het met de Commissie eens, dat de gemeenschapsbepalingen betreffende het verrichten van diensten voor deze wagens dichter bij de werkelijkheid staan dan die betreffende de verkoop. Dit neemt evenwel niet weg, dat die bepalingen eerst kunnen worden toegepast, wanneer vooraf een aantal feitelijke gegevens in cijfers zijn uitgedrukt. Zulks kan alleen forfaitair en bij benadering geschieden, en dient gepaard te gaan met vereenvoudigingsmaatregelen. Bovendien levert de vaststelling van de werkelijk bedongen prijs moeilijkheden op wanneer het gaat om een directiewagen die minder dan zes maanden als zodanig is gebruikt. Op dit vlak dient men bijzonder beducht te zijn voor frauduleuze handelingen, nu daarbij aanzienlijke bedragen op het spel staan.

Volgens de Belgische regering wordt veeleer in schijn dan in werkelijkheid van de regels betreffende de belastinggrondslag afgeweken. De verplichte catalogusprijs bij verkoop behelst immers grosso modo de belastinggrondslag voor het gebruik als directiewagen en de verkoopprijs van de auto, zodat de Belgische regeling, via een eenmalige heffing bij de verkoop, uiteindelijk vrijwel tot hetzelfde resultaat leidt als de door de Gemeenschap gewilde dubbele heffing over het gebruik én over de verkoop. De Belgische regering verzet zich tegen het standpunt van de Commissie, dat de regeling geen maatregel ter vereenvoudiging van de BTW-heffing vormt, daar zij betrekking heeft op de belastinggrondslag; een dermate enge uitlegging van het begrip „heffing” als reikte het niet verder dan de „wijze van betaling”, is geenszins gerechtvaardigd. Onder „heffing” moet worden verstaan al hetgeen zowel bij de vaststelling als de betaling van de belasting komt kijken, met name ook de bepaling van de belastinggrondslag.

In repliek verzet de Commissie zich tegen de stelling van de Belgische regering, dat het beroep niet-ontvankelijk is op grond dat zij — de Commissie — te laat zou hebben gereageerd. De in artikel 155 EEG-Verdrag voorziene procedure wegens niet-nakoming legt haar een verplichting op die onbeperkt is in de tijd. De Commissie was van oordeel, tegen eventuele inbreuken op de Zesde richtlijn niet te moeten optreden zolang de richtlijn nog niet in alle Lid-Staten was uitgevoerd.

Wat de gestelde onjuistheid in de conclusies van haar verzoekschrift betreft is de Commissie van mening, dat zij België volkomen terecht een inbreuk op artikel 11 en niet artikel 27, lid 5, heeft verweten; laatstgenoemde bepaling is veeleer een procedureregel.

De Commissie geeft toe, dat de in de drie stadia van de procedure wegens niet-nakoming aangevoerde middelen en gronden identiek dienen te zijn teneinde de betrokken Lid-Staat de mogelijkheid te bieden, verweer te voeren. Door voor het eerst in het verzoekschrift gewag te maken van het evenredigheidsbeginsel, heeft zij echter geen nieuwe grief of een nieuw middel aan de orde gesteld, doch enkel haar redenering in een ruimer perspectief gesteld.

Wat de zaak ten gronde betreft is de Commissie het ermee eens, dat belastingfraude moet worden bestreden. De keuze van de middelen die daartoe worden aangewend is evenwel niet vrij, doch dient in overeenstemming te zijn met de strekking van de Zesde richtlijn. Artikel 27, lid 5, legt de Lid-Staten dus niet enkel een formele verplichting tot kennisgeving op, maar legt impliciet ook beperkingen op aan de maatregelen die mogen worden gehandhaafd. De Lid-Staten dienen zich inzonderheid te houden aan de bepalingen die van wezenlijk belang zijn voor de beoogde harmonisatie, hetgeen met name het geval is voor de BTW-grondslag. Het staat aan de Commissie, de betrokken maatregelen aan voormelde bepalingen te toesten.

Zoals elke afwijkende maatregel, aldus de Commissie, dient ook de afwijkingsmogelijkheid van artikel 27, lid 5, eng te worden uitgelegd. Volgens de bewoordingen van deze bepaling dient het derhalve te gaan om „bijzondere” nationale maatregelen, die tegen „bepaalde” vormen van fraude zijn gericht. Alle maatregelen van algemene strekking, die niet het oog hebben op bepaalde vormen van fraude doch stelselmatig tegen een economische praktijk zijn gericht, zijn derhalve uitgesloten. Anders dan de Belgische regering meent, kan zelfs de Raad zulke maatregelen niet toestaan. Een afwijking van artikel 11 bestaande in de vaststelling van een fictieve maatstaf van BTW-heffing, betekent een fundamentele aantasting van de richtlijn. In werkelijkheid leidt de Belgische regeling tot een stelselmatige verhoging van de belastinggrondslag. Daarmee beschikt de Belgische regering weliswaar over een zeer doeltreffend middel om elke vorm van belastingfraude of -ontduiking te voorkomen, maar daar staat tegenover, dat het middel volkomen onevenredig is aan het nagestreefde doel.

Wat de in het verweerschrift uiteengezette technische bijzonderheden betreft heeft de Commissie nog de volgende aanvullende opmerkingen:

a) Nieuwe en ingevoerde wagens

De Commissie geeft toe — zulks in overeenstemming met het door de Belgische regering aangehaalde proces-verbaal van de Raadsvergadering van 25 maart 1977 — dat maatregelen ter bestrijding van belastingfraude, waaronder maatregelen ter voorkoming van een te lage belastinggrondslag, verschillende vormen kunnen aannemen; het is evenwel niet toegestaan, elementen te belasten die uitdrukkelijk van belasting zijn uitgesloten, daar zulks juist tot een verhoogde heffing zou leiden.

Bij de toetsing van andere Belgische, Nederlandse en Duitse maatregelen aan artikel 27 heeft de Commissie steeds zonder onderscheid dezelfde criteria toegepast; zij verwijst daartoe naar bijlage IV bij haar repliek.

Bij verkoop van een nieuwe wagen met inruil van een gebruikte wordt slechts sporadisch gefraudeerd; zulks kan dan ook een met de Zesde richtlijn strijdige — want voor alle gevallen van verkoop en invoer van nieuwe wagens geldende — maatregel niet rechtvaardigen, te meer omdat aan de hand van de boekhouding een nauwkeurige controle kan worden verricht.

Met betrekking tot ingevoerde wagens is de Commissie van oordeel, dat de Belgische regeling niet is gericht op fraudebestrijding; zij is niet bedoeld om specifieke fraudegevallen op te sporen, maar om de Belgische staat een minimumbelastingopbrengst te verzekeren. Waar de Belgische regeling voorschrijft dat BTW wordt geheven over een ander dan het overeengekomen bedrag, doet zij afbreuk aan het beginsel van de contractvrijheid.

b) Directiewagens

De Commissie acht het onaanvaardbaar, dat het gebruik van een auto als directiewagen in geen enkel opzicht voor rekening van de onderneming komt en dat de koper van die auto de volledige BTW moet betalen. Dit komt neer op een dubbele schending van de Zesde richtlijn.

Bovendien komt het argument dat de betrokken maatregel is gericht op fraudebestrijding, voor het eerst ter sprake in het verweerschrift. Er bestaat een tegenspraak tussen dit argument en de in de schriftelijke kennisgeving aangevoerde rechtvaardiging.

De Commissie bestrijdt voorts, dat het bij de Belgische maatregelen om vereenvoudigingsmaatregelen gaat; naar gelang van hun ouderdom worden de wagens immers op drie verschillende manieren behandeld, hetgeen de regeling alleen maar ingewikkeld maakt.

Tenslotte beklemtoont de Commissie, dat het begrip „heffing” van artikel 27, lid 5, niet de gemeenschappelijke BTW-grondslag omvat, ook niet krachtens andere bepalingen van de richtlijn, die duidelijk onderscheiden tussen de heffing en de inning van belasting.

De Belgische regering herhaalt in dupliek, dat de Commissie de Belgische maatregelen binnen een „redelijke termijn” had dienen te onderzoeken, zulks overeenkomstig het arrest van het Hof van 11 december 1973 (zaak 120/73, Lorenz, Jurispr. 1973, blz. 1471). Niettegenstaande de opmerkingen van de Commissie over de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, heeft de Negende richtlijn van de Raad van 26 juni 1978 (PB L 194 van 1978, blz. 16) de in artikel 27, lid 5, voorziene termijn niet gewijzigd, zodat de Commissie België eerder kennis had kunnen — en moeten — geven van haar bezwaren. Met betrekking tot de voorbereidende werkzaamheden van de Zesde richtlijn refereert de Belgische regering aan artikel 12.C.2. van het door de Commissie ingediende voorstel, waaruit blijkt dat het niet uitgesloten werd geacht, „ter voorkoming van fraude of ter vereenvoudiging van de berekening en de heffing van de belasting voor bepaalde handelingen een forfaitaire of minimummaatstaf van heffing” in te voeren of te handhaven. Ofschoon de Raad deze tekst niet formeel heeft aangenomen, vindt men de gedachte ervan terug in de artikelen 24 en 27.

a) Nieuwe wagens

Ter zake van „oude” afwijkende maatregelen erkent de Belgische regering, dat deze — onder toezicht van het Hof — ter beoordeling van de Commissie staan. Gezien de specifieke opzet van dit artikel is die bevoegdheid evenwel aan beperkingen onderhevig; ondanks de verschillen tussen de procedure voor oude, in stand te houden maatregelen en die voor nieuwe, in te voeren maatregelen, kan die bevoegdheid alleen maar gelijk zijn aan die waarvan ter zake van nieuwe maatregelen uitdrukkelijk sprake is in artikel 27, lid 1, bepalende dat de Commissie de Raad bepaalde maatregelen kan voorstellen. Dientengevolge is de uit artikel 155 EEG-Verdrag voortvloeiende algemene bevoegdheid van de Commissie beperkt tot het onderzoek van de vraag, of is voldaan aan de voorwaarden voor handhaving of invoering van afwijkende maatregelen, dat wil zeggen of de betrokken maatregel zijn rechtvaardiging vindt in de bestrijding van belastingfraude en, zo ja, of de afwijking een bijzondere maatregel vormt. De Belgische regering betoogt aan de hand van tal van bijzonderheden, dat in casu aan die vereisten is voldaan. Afgezien van de klassieke vormen van belastingfraude hebben zich op het gebied van de BTW ook specifieke frauduleuze praktijken ontwikkeld. De Belgische tegenmaatregelen behouden echter hun bijzonder karakter doordat zij zijn toegespitst op één welbepaalde sector en slechts tegen één vorm van fraude zijn gericht. Artikel 27 heeft overigens slechts zin wanneer het de mogelijkheid schept om in een beperkt aantal sectoren systematisch en doeltreffend tewerk te gaan teneinde bepaalde vormen van fraude aan het licht te brengen.

De Belgische regering verwijst tevens naar de — met instemming van de Commissie en de Raad — getroffen maatregel in de sector onroerend goed, die een uitstekend voorbeeld is van de manier waarop BTW-fraude moet worden bestreden.

De Belgische regering is van oordeel, dat de Gemeenschap thans evenals de Lid-Staten belang heeft bij een doeltreffende belastingheffing, al was het maar om indirect te verzekeren dat haar eigen inkomsten niet worden aangetast door fraude in de Lid-Staten. Voorts behelst de richtlijn verschillende andere verstrekkende afwijkingsmogelijkheden, die alle de draagwijdte van de harmonisatie beperken: het gaat hier met name om artikel 4, lid 3, artikel 11.B.2, artikel 13.A. sub m) en n), artikel 13.B. sub d). 6, artikel 13.C, en artikel 20, lid 4.

Waar in artikel 11 aan de werkelijke prijs wordt gerefereerd, is zulks tegen een nederwaartse evolutie van die prijs gericht; aan een opwaartse tendens zijn daarentegen minder bezwaren verbonden. Tijdens de besprekingen in de Raad hebben de vertegenwoordigers van de Belgische regering nooit verheeld, dat zij voornemens waren een minimale belastinggrondslag te handhaven.

b) Directiewagens

Het gebruik van een wagen als directiewagen is bij verkoop van die wagen zo moeilijk in cijfers te waarderen, dat de daaruit voortvloeiende verwikkelingen en risico's slechts kunnen worden voorkomen door bij verkoop van de catalogusprijs uit te gaan.