Hof van Justitie EU 26-10-1995 ECLI:EU:C:1995:357

Arrest

1 Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het Hof op 3 juni 1994, heeft de Commissie van de Europese Gemeenschappen krachtens artikel 169 EG-Verdrag het Hof verzocht vast te stellen dat het Groothertogdom Luxemburg, door bepalingen te handhaven krachtens welke belasting die te veel is geheven over het loon of het salaris van een onderdaan van een Lid-Staat, die slechts gedurende een gedeelte van het belastingjaar op het nationale grondgebied heeft gewoond en/of er een werkzaamheid in loondienst heeft uitgeoefend, definitief toevalt aan de schatkist en niet kan worden terugbetaald, noch herzien, niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op hem rusten krachtens artikel 48, lid 2, EG-Verdrag en artikel 7, lid 2, van verordening (EEG) nr. 1612/68 van de Raad van 15 oktober 1968 betreffende het vrije verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap (PB 1968, L 257, biz. 2).

2 De Luxemburgse belastingwetgeving bepaalt, dat de terugbetaling van te veel geheven inkomstenbelasting anders geschiedt naargelang de belastingplichtige al dan niet in aanmerking komt voor belastingheffing op aanslag.

3 Het eerste geval betreft de belastingplichtige wiens loon of salaris een bepaald plafond overschrijdt of die een hoog inkomen heeft dat niet aan de bron wordt belast, en die op deze grond een jaarlijkse aangifte van zijn inkomen moet indienen bij de bevoegde dienst, die op basis van die aangifte een aanslag opstelt. Overeenkomstig artikel 154, lid 5, van de Luxemburgse loi sur l'impôt sur Ie revenu (Mémorial A nr. 79 van 6 december 1967, hierna: „LIR”) wordt de te veel betaalde belasting in mindering gebracht op andere belastingschulden of, bij gebreke daarvan, ambtshalve aan de belastingplichtige terugbetaald.

4 Het tweede geval betreft de belastingplichtige die in hoofdzaak een inkomen heeft ontvangen dat aan de bron wordt belast en dat een bepaald plafond niet overschrijdt. Ingevolge artikel 145, lid 1, LIR heeft hij recht op herziening van de inhoudingen op basis van een jaarlijkse afrekening.

5 Om in aanmerking te komen voor terugbetaling van te veel betaalde belasting krachtens artikel 154, lid 5, LIR of voor herziening op basis van een jaarlijkse afrekening krachtens artikel 145, lid 1, LIR, moet de belastingplichtige evenwel in het betrokken belastingjaar gedurende ten minste negen maanden op Luxemburgs grondgebied hebben gewoond of, afhankelijk van het geval, werkzaamheden in loondienst hebben verricht.

6 Artikel 154, lid 6, LIR luidt als volgt:

„De belastinginhouding op bezoldigingen en salarissen wordt niet terugbetaald, wanneer de inhouding heeft plaatsgevonden ten laste van loontrekkenden die slechts gedurende een gedeelte van het jaar binnenlands belastingplichtigen zijn, omdat zij zich in de loop van het jaar in het land vestigen of in de loop van het jaar het land verlaten.”

7 Evenzo bepaalt artikel 145, lid 1, LIR het volgende:

„Op afrekening heeft slechts recht de belastingplichtige die, gedurende de twaalf maanden van het belastingjaar, zijn fiscale woonplaats of zijn gewone verblijfplaats in het Groothertogdom heeft gehad, alsmede de belastingplichtige die deze voorwaarde niet vervult, maar die in het belastingjaar gedurende negen maanden in het Groothertogdom in loondienst werkzaam is geweest en er gedurende die periode ononderbroken zijn werkzaamheden heeft verricht.”

8 Om niettemin in aanmerking te komen voor een „billijke” teruggave van te veel geheven belasting, moeten belastingplichtigen die niet aan bovenbedoelde voorwaarden voldoen, overeenkomstig paragraaf 131, lid 1, Abgabenordnung administratief beroep instellen bij de directeur van de belastingdienst, stellende dat zij een last te dragen hebben die onevenredig is aan hun inkomsten over het betrokken jaar.

9 De Commissie betoogt, met een beroep op het arrest van 8 mei 1990 (zaak C-175/88, Biehl, Jurispr. 1990, blz. I-1779), dat de artikelen 145 en 154, lid 6, LIR ten gevolge hebben dat werknemers die het land in de loop van het belastingjaar verlaten of die zich in de loop van het belastingjaar in het land vestigen, het recht op teruggave van te veel betaalde belasting, dat permanente ingezetenen hebben, wordt ontnomen. De Commissie is derhalve van oordeel, dat die bepalingen discriminerend zijn jegens belastingplichtigen die gebruik hebben gemaakt van hun recht op vrij verkeer en derhalve in strijd zijn met het artikel 48, lid 2, van het Verdrag en artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68.

10 Bovendien, aldus de Commissie, vormt de omstandigheid dat de belastingplichtigen administratief beroep kunnen instellen om een hernieuwd onderzoek van hun situatie te verkrijgen, geen voldoende waarborg van de rechtstreeks uit het Verdrag voortvloeiende rechten, zolang de betrokken nationale bepalingen niet uitdrukkelijk zijn gewijzigd.

11 De Luxemburgse regering voert hiertegen aan, dat de artikelen 145 en 154, lid 6, niet tot doel hebben, belastingplichtigen die tijdelijk ingezetenen zijn, een teruggave te ontzeggen waarop belastingplichtigen die permanent ingezetenen zijn, recht hebben. Zij zouden ertoe strekken, de toepassing van het beginsel van belastingprogressie te waarborgen doordat zij verhinderen, dat de door de belastingkantoren gewoonlijk gevolgde procedure wegens gebrek aan gegevens over het jaarinkomen van de belastingplichtige tot een willekeurige teruggave leidt. De bestreden bepalingen zouden bovendien moeten worden gelezen in samenhang met artikel 131, lid 1, van de Abgabenordnung, op grond waarvan de directeur der belastingen in bijzondere gevallen gehele of gedeeltelijke kwijtschelding kan verlenen van belasting waarvan de inning onbillijk zou zijn, of kan gelasten dat belasting waarvan de heffing onbillijk moet worden geacht, wordt terugbetaald. Voor het overige zouden de belastingplichtigen speciaal worden ingelicht over de procedure die zij moeten volgen om een verzoek om teruggave op billijkheidsgronden in te dienen.

12 Er zij om te beginnen aan herinnerd, dat ingevolge artikel 48, lid 2, van het Verdrag het vrije verkeer van werknemers de afschaffing inhoudt van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der Lid-Staten, onder meer wat betreft de beloning.

13 Dienaangaande overwoog het Hof in het arrest Biehl (reeds aangehaald, r. o. 12), dat het beginsel van gelijke behandeling op het gebied van de beloning zou worden uitgehold, wanneer daaraan afbreuk kon worden gedaan door discriminerende nationale bepalingen inzake de inkomstenbelasting. Om die reden heeft de Raad in artikel 7, lid 2, van verordening (EEG) nr. 1612/68 bepaald, dat een werknemer die onderdaan is van een Lid-Staat, op het grondgebied van een andere Lid-Staat dezelfde fiscale voordelen geniet als de nationale werknemers.

14 Vervolgens moet worden opgemerkt, dat volgens de rechtspraak van het Hof de regels omtrent de gelijkheid van behandeling niet alleen zichtbare discriminaties op grond van nationaliteit verbieden, maar ook alle vormen van verkapte discriminatie die, door toepassing van andere onderscheidingscriteria, in feite tot hetzelfde resultaat leiden (arrest van 12 februari 1974, zaak 152/73, Sotgiu, Jurispr. 1974, blz. 153, r. o. 11).

15 In het arrest Biehl, reeds aangehaald, leidde het Hof uit het voorgaande af, dat artikel 48, lid 2, van het Verdrag eraan in de weg staat, dat volgens de belastingwetgeving van een Lid-Staat, zoals artikel 154, lid 6, LIR, de belasting die is ingehouden op het loon van een werknemer die onderdaan is van een Lid-Staat en die slechts gedurende een deel van het jaar binnenlands belastingplichtige is omdat hij zich in de loop van het belastingjaar in het land vestigt of daaruit vertrekt, definitief aan de schatkist toevalt en niet voor teruggave vatbaar is. Het criterium van het permanent ingezetenschap als voorwaarde voor eventuele terugbetaling van te veel betaalde belasting dreigt, ofschoon het ongeacht de nationaliteit van de betrokken belastingplichtige van toepassing is, toch in het nadeel te werken van in het bijzonder die belastingplichtigen die onderdaan van een andere Lid-Staat zijn. Dat zijn immers dikwijls degenen die in de loop van een jaar het land verlaten of er zich vestigen.

16 Deze conclusie geldt op dezelfde gronden voor de wettelijke regeling volgens welke de belastingplichtige die niet in aanmerking komt voor belastingheffing op aanslag, slechts recht heeft op herziening op basis van een jaarafrekening krachtens artikel 145 LIR, indien hij in het belastingjaar gedurende ten minste negen maanden op het nationale grondgebied werkzaam is geweest.

17 De omstandigheid dat er naar Luxemburgs recht een bezwaarschriftprocedure bestaat volgens welke tijdelijk binnenlands belastingplichtigen terugbetaling van te veel betaalde belasting kunnen krijgen wanneer zij aantonen, dat toepassing van artikel 154, lid 6, of artikel 145 LIR onbillijke gevolgen voor hen heeft, heft, gelijk het Hof overwoog in het arrest Biehl (reeds aangehaald, r. o. 17 en 18), niet in alle gevallen de uit de toepassing van de litigieuze nationale bepalingen voortvloeiende discriminerende gevolgen op (zie ook arrest van 14 februari 1995, zaak C-279/93, Schumacker, Jurispr. 1995, blz. I-225, r. o. 56 en 57).

18 Volgens vaste rechtspraak kan de onverenigbaarheid van nationale voorschriften met bepalingen van het Verdrag, ook al hebben deze rechtstreekse werking, slechts definitief worden opgeheven door middel van bindende nationale bepalingen met dezelfde gelding als de te wijzigen bepalingen. Eenvoudige administratieve praktijken, die naar hun aard volgens goeddunken van de administratie kunnen worden gewijzigd en waaraan onvoldoende bekendheid is gegeven, zijn niet te beschouwen als een. correcte uitvoering van de verplichtingen die het Verdrag oplegt, aangezien zij de betrokken rechtssubjecten in onzekerheid laten omtrent de omvang van hun rechten zoals die door het Verdrag worden gewaarborgd (zie met name arresten van 24 maart 1994, zaak C-80/92, Commissie/België, Jurispr. 1994, blz. I-1019, r. o. 20, en 11 juni 1991, zaak C-307/89, Commissie/Frankrijk, Jurispr. 1991, blz. I-2903, r. o. 13).

19 In casu heeft de Luxemburgse regering de artikelen 145, lid 1, en 154, lid 6, LIR niet gewijzigd om een einde te maken aan de onverenigbaarheid van deze bepalingen met het gemeenschapsrecht, zoals die kon worden afgeleid uit het arrest Biehl, noch het bestaan aangetoond van een duidelijke, specifieke nationale bepaling die tijdelijk ingezetenen, overeenkomstig hetgeen de betrokken nationale wetgeving ten gunste van permanent ingezetenen bepaalt, recht geeft op terugbetaling van te veel betaalde belasting.

20 De Luxemburgse regering heeft betoogd, dat de aan een tijdelijk ingezetene terug te betalen belasting slechts kan worden berekend indien de belastingdienst in kennis wordt gesteld van de buitenlandse inkomsten van de belastingplichtige voordat deze zich in het Groothertogdom heeft gevestigd of nadat hij het nationale grondgebied heeft verlaten, teneinde het belastingtarief te bepalen dat, in het kader van zijn progressief stelsel, op de Luxemburgse inkomsten moet worden toegepast.

21 Dienaangaande moet worden opgemerkt, dat ofschoon de bijzondere situatie van tijdelijk ingezetenen objectief gezien de vaststelling van bijzondere procedurele bepalingen kan rechtvaardigen teneinde de bevoegde nationale belastingdienst in staat te stellen, het op de binnenlandse inkomsten toepasselijke tarief te bepalen, zij evenwel geen grond kan vormen om deze categorie belastingplichtigen, behoudens via administratief beroep, van het recht op belastingteruggave uit te sluiten, terwijl permanent ingezetenen van rechtswege in aanmerking komen voor teruggave van te veel betaalde belasting.

22 Uit het voorgaande volgt dat het Groothertogdom Luxemburg, door bepalingen te handhaven krachtens welke belasting die te veel is geheven over het loon of het salaris van een onderdaan van een Lid-Staat, die slechts gedurende een gedeelte van het belastingjaar op het nationale grondgebied heeft gewoond en/of er een werkzaamheid in loondienst heeft uitgeoefend, definitief toevalt aan de schatkist en niet kan worden terugbetaald, niet heeft voldaan aan de verplichtingen die op hem rusten krachtens artikel 48, lid 2, van het Verdrag en artikel 7, lid 2, van verordening nr. 1612/68.