Beschikking van het Hof (Vierde kamer) van 23 april 2008.

Belasting van dividenden

6 Krachtens section 208 ICTA is een in het Verenigd Koninkrijk ingezeten vennootschap geen vennootschapsbelasting verschuldigd over dividenden die zij ontvangt van een eveneens in die lidstaat ingezeten vennootschap.

7 Wanneer een in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap dividenden ontvangt van een buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap, is zij over die dividenden vennootschapsbelasting verschuldigd. In dat geval heeft de vennootschap die de dividenden ontvangt, geen recht op een belastingkrediet, en de ontvangen dividenden worden niet aangemerkt als vrijgestelde beleggingsinkomen. Krachtens de sections 788 en 790 ICTA heeft zij evenwel recht op aftrek voor de belasting die de uitkerende vennootschap heeft betaald in haar staat van vestiging, welke aftrek wordt verleend krachtens de wetgeving van het Verenigd Koninkrijk dan wel krachtens een met die andere staat gesloten overeenkomst ter voorkoming van dubbele belasting (hierna: „belastingverdrag”).

8 De nationale wettelijke regeling maakt het aldus mogelijk om de vennootschapsbelasting die is verschuldigd door een ingezeten vennootschap die dividenden ontvangt, te verminderen met de bronbelasting op die dividenden die zijn uitgekeerd door een niet-ingezeten vennootschap. Oefent de ontvangende ingezeten vennootschap direct of indirect controle uit of is zij een dochteronderneming van een vennootschap die direct of indirect controle uitoefent op 10 % of meer van de stemrechten in de uitkerende vennootschap, dan geldt de aftrek ook voor de onderliggende buitenlandse vennootschapsbelasting over de winst waaruit de dividenden zijn betaald. Die buitenlandse belasting kan slechts worden afgetrokken ten belope van het bedrag dat in het Verenigd Koninkrijk als vennootschapsbelasting over het betrokken inkomen verschuldigd is.

9 Er gelden specifieke bepalingen voor de belasting van beleggingsinkomen, met name dividenden, dat verzekeringsmaatschappijen ontvangen over aandelen verband houdende met verrichtingen op het gebied van pensioenen en levensverzekeringen.

10 Section 208 ICTA geldt in beginsel niet voor verrichtingen op het gebied van pensioenen en buitenlandse levensverzekeringen, hetgeen betekent dat dividenden afkomstig uit met die activiteiten verband houdende beleggingen in het Verenigd Koninkrijk worden onderworpen aan belasting, berekend overeenkomstig de beginselen die van toepassing zijn op de berekening van handelswinst uit verzekering. Vóór 1 juli 1997 kon een verzekeringsmaatschappij echter bij wijze van uitzondering opteren voor de toepassing van deze section voor dividenden die zij in het kader van pensioenactiviteiten ontving van ingezeten vennootschappen. Maakte zij gebruik van deze optie, dan kon zij geen betaling verlangen van het belastingkrediet voor deze dividenden. Voor dividenden die zij in het kader van dergelijke activiteiten van niet-ingezeten vennootschappen ontving, bestond die keuze echter niet.

De wetgeving op de gecontroleerde buitenlandse vennootschappen

11 Op het beginsel dat de ingezeten vennootschap geen belasting hoeft te betalen over de winst van haar niet-ingezeten dochterondernemingen op het moment waarop die winst wordt behaald geldt een uitzondering, namelijk de regeling inzake de belasting van gecontroleerde buitenlandse vennootschappen (hierna: „GBV’s”) in de sections 747 tot en met 756 en in de bijlagen 24 tot en met 26 ICTA.

12 Deze regeling bepaalt dat de winst van een GBV — dat wil zeggen, volgens de ten tijde van de feiten van het hoofdgeding toepasselijke wettelijke regeling (hierna: „wetgeving op de GBV’s”), een buitenlandse vennootschap die voor meer dan 50 % in handen is van de ingezeten vennootschap — aan laatstgenoemde toegerekend en bij haar belast door middel van verrekening van de belasting die de GBV in haar staat van vestiging heeft betaald. Wordt diezelfde winst later in de vorm van dividend aan de ingezeten vennootschap uitbetaald, dan wordt de belasting die zij over de winst van de GBV in het Verenigd Koninkrijk heeft betaald aangemerkt als een extra belasting die laatstgenoemde in het buitenland heeft betaald en geeft deze recht op verrekening met de door de ingezeten vennootschap over het dividend te betalen belasting.

13 De wetgeving op de GBV’s wordt toegepast wanneer de GBV in haar staat van vestiging een „lagere belastingvoet” geniet, hetgeen volgens die regeling het geval is wanneer de belasting die de GBV over enig belastingtijdvak betaalt, minder bedraagt dan drie kwart van het bedrag dat in het Verenigd Koninkrijk aan belasting zou worden betaald over de belastbare winst, zoals berekend voor belastingdoeleinden in die lidstaat.

14 De belastingheffing volgende uit de toepassing van de wetgeving op de GBV’s kent een bepaald aantal uitzonderingen.

15 Volgens die wetgeving vindt in één van de volgende gevallen geen belastingheffing plaats:

• wanneer de GBV een „aanvaardbaar uitkeringsbeleid” voert, hetgeen betekent dat een bepaald percentage (90 % in 1996) van haar winst wordt uitgekeerd binnen 18 maanden nadat deze is behaald en wordt belast bij een ingezeten vennootschap;

• wanneer de GBV „vrijgestelde activiteiten” in de zin van deze regeling uitoefent, zoals bepaalde commerciële activiteiten door een bedrijfsvestiging;

• wanneer de GBV voldoet aan de „public quotation”-voorwaarde, hetgeen inhoudt dat 35 % van de stemrechten in handen is van het publiek en dat zij een beursgenoteerde onderneming is, en

• wanneer de belastbare winst van de GBV niet meer bedraagt dan 50 000 GBP („de minimis”-uitzondering).

16 De in de wetgeving op de GBV’s voorziene belastingheffing is eveneens uitgesloten wanneer wordt voldaan aan de zogenoemde „motive test”. Hiervoor moet aan twee cumulatieve voorwaarden worden voldaan. Enerzijds moet de ingezeten vennootschap, wanneer verrichtingen die de GBV voor het betrokken tijdvak winst hebben opgeleverd in het Verenigd Koninkrijk leiden tot een belastingvermindering ten opzichte van de belasting die had moeten worden betaald indien die verrichtingen niet hadden plaatsgevonden en het bedrag van die vermindering boven een bepaalde drempel legt, aantonen dat die vermindering niet het hoofddoel dan wel één van de hoofddoelen van die verrichtingen was. Anderzijds moet de ingezeten vennootschap aantonen dat voor het betrokken tijdvak de verkrijging van een belastingvermindering in het Verenigd Koninkrijk door middel van een verschuiving van winst niet de hoofdreden of een van de hoofdredenen van het bestaan van de GBV was. Volgens die regeling is er sprake van winstverschuiving wanneer redelijkerwijze kan worden aangenomen dat, indien de GBV of een andere gelieerde vennootschap met zetel buiten het Verenigd Koninkrijk niet had bestaan, de inkomsten naar een ingezetene van het Verenigd Koninkrijk zouden zijn gegaan en daar ook zouden zijn belast.

17 De belastingdienst van het Verenigd Koninkrijk heeft in 1996 een lijst gepubliceerd van staten waarin een GBV onder bepaalde voorwaarden kan worden opgericht en haar activiteiten kan uitoefenen, waarbij ervan wordt uitgegaan dat zij voldoet aan de voorwaarden om buiten de belastingheffing volgens de wetgeving op de GBV’s te vallen.

18 Tot 1999 gold de wetgeving op de GBV’s alleen indien de belastingdienst van het Verenigd Koninkrijk dat had bepaald. Er bestond voor ingezeten moedermaatschappijen geen enkele verplichting om aangifte voor de GBV’s te doen. Sindsdien worden ingezeten vennootschappen verzocht om zelf te bepalen of deze regeling op hun bijzondere geval van toepassing is en om de belasting te berekenen die uit de eventuele toepassing daarvan voortvloeit (zogenoemde regel van „zelfberekening”).

19 De aangifte vennootschapsbelasting van de ingezeten vennootschap moet ter zake van de GBV’s informatie bevatten over de naam van de betrokken GBV, het land of de landen waarin zij gevestigd zijn, de omvang van de deelneming van de ingezeten vennootschap in elk van die GBV’s en gegevens over een eventueel verzoek om vrijstelling. Indien geen van de in de wetgeving op de GBV’s voorziene uitzonderingen van toepassing is, moet de ingezeten vennootschap aangeven hoe zij de totale belasting berekent.

20 De wetgeving op de GBV’s heeft sinds december 1993 een aantal wijzigingen ondergaan.

21 In de eerste plaats werd de regel van „zelfberekening” voor de GBV ingevoerd voor boekhoudjaren na 1 juli 1999.

22 In de tweede plaats werd de definitie van controle over een buitenlandse vennootschap met ingang van 21 maart 2000 gewijzigd. Voorts werd een bepaling vastgesteld voor joint ventures.

23 In de derde plaats zijn bij de Finance Act 2000 „designer rate provisions” ingevoerd en met ingang van 6 oktober 1999 in werking getreden. Op grond van die bepalingen kan een vennootschap die is gevestigd op het grondgebied van een staat waarin het belastingtarief gelijk is aan of hoger is dan drie vierde van dat van het Verenigd Koninkrijk, niettemin binnen de werkingssfeer van de wetgeving op de GBV’s vallen, indien volgens de belastingdienst van het Verenigd Koninkrijk de in de lidstaat van vestiging van die vennootschap geldende bepalingen haar in staat stellen invloed uit te oefenen op het te betalen belastingbedrag.

24 In de vierde plaats heeft een reeks wijzigingen de toepassingsvoorwaarden voor de „de minimis”-uitzondering, de uitzondering op grond van een aanvaardbaar uitkeringsbeleid, de uitzondering verband houdende met vrijgestelde activiteiten en die betreffende uitgesloten landen strenger gemaakt.

Eerste vraag

35 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 43 EG en 56 EG zich verzetten tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een eveneens in die staat ingezeten vennootschap (hierna: „binnenlandse dividenden”) vrijstelt van vennootschapsbelasting, maar die belasting wel heft over dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een niet in dezelfde lidstaat ingezeten vennootschap (hierna: „buitenlandse dividenden”), met name wanneer het om een niet-ingezeten vennootschap gaat die door de ingezeten vennootschap wordt gecontroleerd, terwijl een verrekening plaatsvindt voor elke bronbelasting die in de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap is geheven alsmede, wanneer de ingezeten vennootschap die de dividenden ontvangt rechtstreeks of indirect in het bezit is van ten minste 10 % van de stemrechten van de uitkerende vennootschap, een verrekening van de vennootschapsbelasting die de uitkerende vennootschap over de aan de uitgekeerde dividenden ten grondslag liggende winst heeft betaald.

36 Vastgesteld zij dat het Hof deze vraag in zijn reeds aangehaalde arrest Test Claimants in the FII Group Litigation reeds heeft moeten onderzoeken en dat het antwoord van het Hof in dat arrest dus volledig kan worden toegepast op de eerste vraag van de verwijzende rechter in deze zaak.

37 In dat arrest heeft het Hof opgemerkt dat het gemeenschapsrecht een lidstaat in beginsel niet verbiedt dat hij opeenvolgende belastingheffingen op door een ingezeten vennootschap ontvangen dividenden vermijdt door regels toe te passen die deze dividenden vrijstellen van belasting wanneer zij worden uitgekeerd door een ingezeten vennootschap, en tegelijk door een verrekeningsregeling vermijdt dat die dividenden opeenvolgende keren worden belast wanneer zij worden uitgekeerd door een niet-ingezeten vennootschap (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 48).

38 Wat in de eerste plaats dividenden betreft die een ingezeten vennootschap ontvangt van een niet-ingezeten vennootschap waarin zij een deelneming heeft waardoor zij een zodanige invloed op de besluiten van die niet-ingezeten vennootschap heeft dat zij de activiteiten ervan kan bepalen, heeft het Hof voor recht verklaard dat het feit dat voor binnenlandse dividenden een vrijstellingsregeling geldt en voor buitenlandse dividenden een verrekeningsregeling, niet in strijd is met het in artikel 43 EG neergelegde beginsel van de vrijheid van vestiging, op voorwaarde dat het belastingtarief voor buitenlandse dividenden niet hoger is dan het tarief voor binnenlandse dividenden en het belastingkrediet ten minste gelijk is aan het bedrag dat is betaald in de lidstaat van de uitkerende vennootschap, tot beloop van het bedrag van de belasting in de lidstaat van de ontvangende vennootschap (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 57).

39 Wat in de tweede plaats ingezeten vennootschappen betreft die dividenden hebben ontvangen van een vennootschap waarvan zij 10 % of meer van de stemrechten bezitten, zonder dat deze deelneming hun een zodanige invloed op de besluiten van de vennootschap verleent dat zij de activiteiten ervan kunnen bepalen, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat in de context van de nationale wettelijke regeling die in het hoofdgeding aan de orde is, het feit dat voor binnenlandse dividenden een vrijstellingsregeling geldt en voor buitenlandse dividenden een verrekeningsregeling, niet in strijd is met het in artikel 56 EG neergelegde beginsel van het vrije verkeer van kapitaal, op voorwaarde dat het belastingtarief voor buitenlandse dividenden niet hoger is dan het tarief voor binnenlandse dividenden en het belastingkrediet ten minste gelijk is aan het bedrag dat is betaald in de lidstaat van de uitkerende vennootschap, tot beloop van het bedrag van de belasting in de lidstaat van de ontvangende vennootschap (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 60).

40 Wat in de derde en laatste plaats ingezeten vennootschappen betreft die dividenden hebben ontvangen van vennootschappen waarvan zij minder dan 10 % van de stemrechten bezitten, heeft het Hof, na te hebben opgemerkt dat binnenlandse dividenden zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting, terwijl buitenlandse dividenden aan die belasting worden onderworpen en slechts recht geven op een aftrek voor de eventuele bronbelasting die op die dividenden is geheven in de staat waar de uitkerende vennootschap is gevestigd (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 61), voor recht verklaard dat het uit een wettelijke regeling als die in het hoofdgeding voortvloeiende verschil in behandeling ten aanzien van dividenden die ingezeten vennootschappen ontvangen van niet-ingezeten vennootschappen waarvan zij minder dan 10 % van de stemrechten bezitten, een beperking van het vrije verkeer van kapitaal vormt die in beginsel verboden is door artikel 56 EG (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 65).

41 Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat het enkele feit dat het voor dergelijke deelnemingen aan een lidstaat is om te bepalen of en in welke mate opeenvolgende belastingheffingen op uitgekeerde winsten moeten worden vermeden, niet betekent dat hij een regeling mag toepassen die buitenlandse en binnenlandse dividenden niet evenwaardig behandelt (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 69) en dat, los van het feit dat een lidstaat hoe dan ook over verschillende mogelijke regelingen beschikt om opeenvolgende belastingheffingen op uitgekeerde winst te vermijden of te verminderen, eventuele moeilijkheden bij de vaststelling van de in een andere lidstaat daadwerkelijk betaalde belasting een belemmering van het vrije verkeer van kapitaal als die welke voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling, niet kunnen rechtvaardigen (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 70).

42 Derhalve heeft het Hof voor recht verklaard dat artikel 56 EG in de weg staat aan een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een andere ingezeten vennootschap zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting, terwijl dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een niet-ingezeten vennootschap waarin zij minder dan 10 % van de stemrechten bezit, aan die belasting worden onderworpen, zonder dat deze een belastingkrediet wordt verleend voor de belasting die de uitkerende vennootschap daadwerkelijk heeft betaald in haar lidstaat van vestiging (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 74).

43 Gelet op het voorgaande, moet op de eerste vraag worden geantwoord:

• artikel 43 EG moet aldus worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een andere ingezeten vennootschap zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting, terwijl dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een niet-ingezeten vennootschap waarin de ingezeten vennootschap een deelneming heeft waardoor zij een zodanige invloed op de besluiten van die niet-ingezeten vennootschap heeft dat zij de activiteiten ervan kan bepalen, aan die belasting worden onderworpen, waarbij een belastingkrediet wordt verleend voor de belasting die de uitkerende vennootschap daadwerkelijk heeft betaald in haar lidstaat van vestiging, op voorwaarde dat het belastingtarief voor buitenlandse dividenden niet hoger is dan het tarief voor binnenlandse dividenden en het belastingkrediet ten minste gelijk is aan het bedrag dat is betaald in de lidstaat van de uitkerende vennootschap, tot beloop van het bedrag van de belasting in de lidstaat van de ontvangende vennootschap;

• artikel 56 EG moet aldus worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een andere ingezeten vennootschap zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting, terwijl dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een niet-ingezeten vennootschap waarin zij minstens 10 % van de stemrechten bezit, aan die belasting worden onderworpen, waarbij een belastingkrediet wordt verleend voor de belasting die de uitkerende vennootschap daadwerkelijk heeft betaald in haar lidstaat van vestiging, op voorwaarde dat het belastingtarief voor buitenlandse dividenden niet hoger is dan het tarief voor binnenlandse dividenden en het belastingkrediet ten minste gelijk is aan het bedrag dat is betaald in de lidstaat van de uitkerende vennootschap, tot beloop van het bedrag van de belasting in de lidstaat van de ontvangende vennootschap;

• artikel 56 EG moet voorts aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een andere ingezeten vennootschap zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting, terwijl dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een niet-ingezeten vennootschap waarin zij minder dan 10 % van de stemrechten bezit, aan die belasting worden onderworpen, zonder dat deze een belastingkrediet wordt verleend voor de belasting die de uitkerende vennootschap daadwerkelijk heeft betaald in haar lidstaat van vestiging.

Tweede vraag

44 Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 43 EG, 49 EG of 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke bepaalde dividenden die ingezeten verzekeringsmaatschappijen ontvangen van ingezeten vennootschappen kunnen worden vrijgesteld van vennootschapsbelasting, terwijl die vrijstelling is uitgesloten voor soortgelijke dividenden die zij van niet-ingezeten vennootschappen ontvangen.

45 Blijkens de rechtspraak omvat de vrijheid van vestiging de oprichting en het beheer van ondernemingen, en met name van vennootschappen, in de ene lidstaat door een onderdaan van een andere lidstaat. Er is dus sprake van uitoefening van het recht van vestiging, wanneer een onderdaan van een lidstaat een deelneming in het kapitaal van een in een andere lidstaat gevestigde vennootschap houdt, die hem een zodanige invloed op de besluiten van de vennootschap verleent, dat hij de activiteiten ervan kan bepalen (arrest van 13 april 2000, Baars, C-251/98, Jurispr. blz. I-2787, punt 22; arresten Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 31, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 27).

46 In beginsel valt de verwerving, door één of meerdere verblijfhouders van een lidstaat van aandelen in een vennootschap die in een andere lidstaat is opgericht en gevestigd, waar een dergelijke deelneming die personen niet een zodanige invloed op de besluiten van de vennootschap verleent, dat zij de activiteiten ervan kunnen bepalen, onder de bepalingen van het EG-Verdrag betreffende het vrije verkeer van kapitaal (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Baars, punt 22; Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, punt 31, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 27).

47 In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat verzoeksters in het hoofdgeding die aan de in de tweede vraag bedoelde wettelijke regeling zijn onderworpen, niet een zeggenschapsdeelneming hadden in het kapitaal van de vennootschappen waarvan zij dividenden hebben ontvangen, maar alleen een deelneming van minder dan 10 % met het oog op beleggingsdoeleinden.

48 De tweede vraag behoeft dus niet te worden beantwoord voor zover deze betrekking heeft op artikel 43 EG.

49 Hetzelfde geldt voor zover deze vraag artikel 49 EG betreft.

50 Volgens artikel 50 EG worden in de zin van het Verdrag immers als diensten beschouwd, de dienstverrichtingen welke gewoonlijk tegen vergoeding geschieden, voor zover de bepalingen betreffende het vrije verkeer van kapitaal niet op deze dienstverrichtingen van toepassing zijn.

51 Daar de ontvangst van dividenden op aandelen van een in een lidstaat gevestigde vennootschap door een onderdaan van een andere lidstaat onlosmakelijk is verbonden met kapitaalverkeer (arrest van 6 juni 2000, Verkooijen, C-35/98, Jurispr. blz. I-4071, punten 29 en 30), valt deze verrichting niet onder artikel 49 EG.

52 De vragen moeten dus alleen in het licht van artikel 56 EG worden beantwoord.

53 Er zij aan herinnerd dat de maatregelen die ingevolge artikel 56, lid 1, EG verboden zijn op grond dat zij het kapitaalverkeer beperken, mede de maatregelen omvatten die niet-ingezetenen ervan doen afzien, in een lidstaat investeringen te doen, of ingezetenen van bedoelde lidstaat ontmoedigen in andere staten investeringen te doen (arresten van 23 februari 2006, Van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Jurispr. blz. I-1957, punt 44; 25 januari 2007, Festersen, C-370/05, Jurispr. blz. I-1129, punt 24, en 18 december 2007, A, C-101/05, Jurispr. blz. I-11531, punt 40).

54 In het kader van de in het hoofdgeding toepasselijke wettelijke regeling geldt section 208 ICTA in beginsel niet voor verrichtingen op het gebied van pensioenen of levensverzekeringen in het buitenland, hetgeen tot gevolg heeft dat dividenden afkomstig uit met die verrichtingen verband houdende beleggingen in het Verenigd Koninkrijk aan belasting worden onderworpen. Vóór 1 juli 1997 kon een levensverzekeringsmaatschappij bij wijze van uitzondering weliswaar kiezen voor de toepassing van deze section voor dividenden die in het kader van verrichtingen op het gebied van pensioenen waren ontvangen van ingezeten vennootschappen, doch die keuze was uitgesloten voor dividenden die in het kader van dergelijke verrichtingen waren ontvangen van niet-ingezeten vennootschappen.

55 Een dergelijk systeem zou in strijd zijn met artikel 56 EG indien dividenden die door in een andere lidstaat gevestigde vennootschappen werden uitgekeerd aan in het Verenigd Koninkrijk gevestigde verzekeringsmaatschappijen, fiscaal ongunstiger werden behandeld dan die welke werden uitgekeerd door in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschappen (zie in die zin arresten Verkooijen, reeds aangehaald, punten 34-38, en Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 64).

56 Dienaangaande blijkt uit de verwijzingsbeslissing niet dat, gelet op het feit dat de geboden keuze voor binnenlandse dividenden inhield dat van belastingkredieten werd afgezien, een vennootschap die buitenlandse dividenden ontving en die keuze niet had, alleen om die reden minder gunstig werd behandeld.

57 De verwijzende rechter moet nagaan of dit het geval was.

58 Aangezien uit de verwijzingsbeslissing echter blijkt dat vennootschappen die in de uitkerende vennootschap slechts een deelneming van minder dan 10 % hadden niet in aanmerking kwamen voor een aftrek uit hoofde van de vennootschapsbelasting die deze vennootschap in haar lidstaat van vestiging had betaald, genoten die vennootschappen een minder gunstige fiscale behandeling welke in strijd is met artikel 56 EG.

59 Volgens de regering van het Verenigd Koninkrijk is het rechtmatig en evenredig om die ingezeten vennootschappen slechts vermindering van de vennootschapsbelasting te geven tot beloop van de eventuele bronbelasting die over het dividend is geheven. Praktische belemmeringen staan er immers aan in de weg dat aan een vennootschap die in de uitkerende vennootschap slechts een deelneming van minder dan 10 % heeft, een belastingkrediet wordt verleend voor de belasting die laatstgenoemde daadwerkelijk heeft betaald. Anders dan een belastingkrediet dat uit hoofde van een bronbelasting wordt verleend, kan een dergelijk belastingkrediet pas na lange en ingewikkelde controles worden verleend. Het is dus rechtmatig om een drempel te stellen afhankelijk van de omvang van de deelneming.

60 Stellig staat het in beginsel aan de lidstaten om, wanneer zij mechanismen invoeren om opeenvolgende belastingheffingen op uitgekeerde winst te vermijden of te verminderen, te bepalen welke categorie belastingplichtigen van die mechanismen gebruik kan maken en daartoe drempels vast te stellen op grond van de deelneming van die belastingplichtigen in de betrokken uitkerende vennootschappen. Slechts voor vennootschappen van de lidstaten die een deelneming van ten minste 25 % bezitten in het kapitaal van een vennootschap van een andere lidstaat verplicht artikel 4 van richtlijn 90/435/EEG van de Raad van 23 juli 1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten (PB L 225, blz. 6), juncto artikel 3 in de ten tijde van de feiten van het hoofdgeding toepasselijke versie, de lidstaten om, indien zij geen vrijstelling verlenen voor winsten die een ingezeten moedermaatschappij ontvangt van een dochteronderneming in een andere lidstaat, deze moedermaatschappij toe te staan niet alleen de door de lidstaat van vestiging van de dochteronderneming ingehouden bronbelasting af te trekken van haar eigen belasting, maar ook het gedeelte van de belasting van de dochteronderneming dat op deze winst betrekking heeft (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 67).

61 Zo artikel 4 van richtlijn 90/435 voor deelnemingen die niet onder de richtlijn vallen, er dus niet aan in de weg staat dat een lidstaat de door een niet-ingezeten vennootschap aan een ingezeten vennootschap uitgekeerde winst belast zonder laatstgenoemde enige aftrek te verlenen voor de vennootschapsbelasting die eerstgenoemde in haar staat van vestiging heeft betaald, kan een lidstaat die bevoegdheid echter slechts uitoefenen voor zover de dividenden die een ingezeten vennootschap ontvangt van een andere ingezeten vennootschap naar nationaal recht eveneens worden belast bij de ontvangende vennootschap, zonder dat deze een aftrek kan krijgen voor de vennootschapsbelasting die de uitkerende vennootschap heeft betaald (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 68).

62 Het enkele feit dat het voor dergelijke deelnemingen aan een lidstaat is om te bepalen of en in welke mate opeenvolgende belastingheffingen op uitgekeerde winsten moeten worden vermeden, betekent daarom namelijk nog niet dat hij een regeling mag toepassen die buitenlandse en binnenlandse dividenden niet evenwaardig behandelt (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 69).

63 Los van het feit dat een lidstaat hoe dan ook over verschillende mogelijke regelingen beschikt om opeenvolgende belastingheffingen op uitgekeerde winst te vermijden of te verminderen, kunnen bovendien eventuele moeilijkheden bij de vaststelling van de in een andere lidstaat daadwerkelijk betaalde belasting een belemmering van het vrije verkeer van kapitaal als die welke voortvloeit uit de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling, niet rechtvaardigen (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 70 en aldaar aangehaald rechtspraak).

64 De regering van het Verenigd Koninkrijk stelt in casu overigens dat dit verschil in behandeling gerechtvaardigd wordt door de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te garanderen.

65 Uit de rechtspraak volgt weliswaar dat de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te garanderen geen rechtvaardiging kan opleveren voor een beperking van de uitoefening van de door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheden (arresten van 28 januari 1992, Bachmann, C-204/90, Jurispr. blz. I-249, punt 28, en Commissie/België, C-300/90, Jurispr. blz. I-305, punt 21).

66 Uit de rechtspraak volgt echter eveneens dat, wil een op een dergelijke rechtvaardiging gebaseerd betoog kunnen slagen, er een rechtstreeks verband moet worden aangetoond tussen het betrokken belastingvoordeel en de compensatie van dit voordeel door een bepaalde fiscale heffing (zie in die zin arrest Verkooijen, reeds aangehaald, punt 57; arresten van 15 juli 2004, Lenz, C-315/02, Jurispr. blz. I-7063, punt 35, en 14 september 2006, Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, Jurispr. blz. I-8203, punt 53, en arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 93).

67 Indien de in het hoofdgeding aan de orde zijnde fiscale regeling echter berust op een verband tussen het belastingvoordeel en de compenserende heffing door in een belastingkrediet te voorzien voor dividenden ontvangen van een niet-ingezeten vennootschap waarin een ingezeten moedermaatschappij minstens 10 % van de stemrechten bezit, dan zou de noodzaak van een dergelijk rechtstreeks verband er juist toe moeten leiden dat aan vennootschappen die dividenden ontvangen van niet-ingezeten vennootschappen waarin een ingezeten moedermaatschappij minder dan 10 % van de stemrechten bezit hetzelfde belastingvoordeel wordt verleend, daar die vennootschappen in hun staat van vestiging eveneens vennootschapsbelasting moeten betalen over de uitgekeerde winst (zie in die zin arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 93).

68 De in punt 58 van deze beschikking genoemde beperking kan dus niet worden gerechtvaardigd door de noodzaak de samenhang van het belastingstelsel te waarborgen.

69 Derhalve moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 56 EG aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan de wettelijke regeling van een lidstaat volgens welke bepaalde dividenden die ingezeten verzekeringsmaatschappijen ontvangen van ingezeten vennootschappen kunnen worden vrijgesteld van vennootschapsbelasting, terwijl die vrijstelling is uitgesloten voor soortgelijke dividenden die zij van niet-ingezeten vennootschappen ontvangen, voor zover dit tot een minder gunstige behandeling van laatstgenoemde dividenden leidt.

Derde vraag

70 Met zijn derde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 43 EG, 49 EG of 56 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een wettelijke regeling van een lidstaat die enerzijds voorziet in de opneming in de belastinggrondslag van een in die lidstaat gevestigde vennootschap van door een GBV in een andere lidstaat gemaakte winst wanneer deze winst daar lager wordt belast dan in eerstgenoemde lidstaat en, anderzijds, de naleving van bepaalde voorwaarden vereist wanneer de ingezeten vennootschap wil worden vrijgesteld van belasting die over de winst van die gecontroleerde vennootschap in haar staat van vestiging reeds is betaald.

71 In de eerste plaats moet worden vastgesteld dat het Hof het eerste onderdeel van deze vraag al heeft onderzocht in het reeds aangehaalde arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas en dat het in dat arrest door het Hof gegeven antwoord dus volledig kan worden toegepast op de onderhavige zaak.

72 In dat arrest heeft het Hof geoordeeld dat, aangezien de wetgeving op de GBV de belasting betreft, onder bepaalde voorwaarden, van de winst van buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtervennootschappen waarin een binnenlandse vennootschap een deelneming heeft die haar de controle over deze dochteronderneming verleent, deze wetgeving moet worden onderzocht tegen de achtergrond van de artikelen 43 EG en 48 EG (arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 32).

73 In de veronderstelling dat deze wetgeving het vrij verrichten van diensten en het vrije verkeer van kapitaal beperkt, zijn deze beperkingen een onvermijdelijk gevolg van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging en rechtvaardigen zij in geen geval dat genoemde wetgeving afzonderlijk wordt getoetst aan de artikelen 49 EG en 56 EG (arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 33).

74 Het Hof heeft vervolgens opgemerkt dat de wetgeving op de GBV’s voorziet in een verschillende behandeling van binnenlandse vennootschappen naargelang van het belastingtarief waaraan de vennootschap waarin zij een deelneming hebben die hun de controle over die vennootschap verleent, onderworpen is en dat dit verschil in behandeling een fiscaal nadeel oplevert voor de binnenlandse vennootschap waarop de wetgeving op de GBV’s van toepassing is (arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punten 43 en 45).

75 Het Hof heeft derhalve geoordeeld dat het uit de wetgeving op de GBV’s voortvloeiende verschil in fiscale behandeling en het daaruit volgende nadeel voor de binnenlandse vennootschappen die een dochteronderneming hebben die in een andere lidstaat tegen een lager tarief wordt belast, tot gevolg heeft dat de vrijheid van vestiging voor dergelijke vennootschappen wordt belemmerd, doordat zij ervan worden afgebracht om een dochteronderneming op te richten, te verwerven of te behouden in een lidstaat waar deze tegen een dergelijk tarief wordt belast en dat zij dus een beperking van de vrijheid van vestiging vormen in de zin van de artikelen 43 EG en 48 EG (arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 46).

76 Een nationale maatregel die de vrijheid van vestiging beperkt kan echter gerechtvaardigd zijn wanneer hij specifiek gericht is op volstrekt kunstmatige constructies die bedoeld zijn om de belastingwetgeving van de betrokken lidstaat te ontwijken (arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

77 Bijgevolg kan een beperking van de vrijheid van vestiging slechts door de strijd tegen misbruiken worden gerechtvaardigd, wanneer zij specifiek tot doel heeft, gedragingen te verhinderen die erin bestaan, volstrekt kunstmatige constructies op te zetten die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belasting te ontwijken die normaliter verschuldigd is over winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied (arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 55).

78 Voor de vaststelling van het bestaan van een dergelijke constructie is immers naast een subjectief element, namelijk de wil om een belastingvoordeel te verkrijgen, ook vereist dat uit een geheel van objectieve elementen blijkt dat, in weerwil van de formele vervulling van de door de gemeenschapsregeling gestelde voorwaarden, het door de vrijheid van vestiging beoogde doel niet werd bereikt (arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 64 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

79 In deze omstandigheden is de wetgeving op de GBV’s slechts in overeenstemming met het gemeenschapsrecht indien de toepassing van de belasting waarin deze wetgeving voorziet, is uitgesloten wanneer, ondanks het bestaan van een fiscale beweegreden, de oprichting van een GBV verbonden is met een economische realiteit. Deze vaststelling moet berusten op objectieve en door derden controleerbare elementen die onder meer verband houden met de mate van fysiek bestaan van de GBV in termen van lokalen, personeel en uitrusting (arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punten 65 en 67).

80 In casu staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of, zoals de regering van het Verenigd Koninkrijk betoogt, de „motive test”, zoals gedefinieerd in de wetgeving op de GBV’s, aldus kan worden uitgelegd dat de toepassing van de belasting waarin deze wetgeving voorziet, kan worden beperkt tot volstrekt kunstmatige constructies dan wel of, integendeel, de criteria waarop deze test berust, betekenen dat, wanneer geen enkele van de uitzonderingen waarin deze wetgeving voorziet, van toepassing is, en de wens om een belastingvermindering in het Verenigd Koninkrijk te verkrijgen een van de hoofdredenen is om de GBV op te richten, de binnenlandse moedervennootschap binnen de werkingssfeer van die wetgeving valt ondanks het ontbreken van objectieve elementen die het bestaan van een dergelijke constructie aantonen. In het eerste geval moet de wetgeving op de GBV’s als verenigbaar met de artikelen 43 EG en 48 EG worden aangemerkt. In het tweede geval daarentegen moet worden vastgesteld dat deze wetgeving in strijd is met de artikelen 43 EG en 48 EG (arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punten 72-74).

81 Gelet op het voorgaande moeten de artikelen 43 EG en 48 EG aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de opneming in de belastinggrondslag van een in een lidstaat gevestigde vennootschap van door een GBV in een andere lidstaat gemaakte winst wanneer deze winst daar lager wordt belast dan in eerstgenoemde lidstaat, tenzij een dergelijke opneming gebeurt in geval van een volstrekt kunstmatige constructie, opgezet om de normaliter verschuldigde nationale belasting te ontwijken. Een dergelijke belastingmaatregel moet bijgevolg buiten toepassing worden gelaten wanneer uit objectieve en door derden controleerbare elementen blijkt dat ondanks het bestaan van fiscale beweegredenen de betrokken GBV daadwerkelijk in de lidstaat van ontvangst is gevestigd en er daadwerkelijk economische activiteiten uitoefent (arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 75).

82 Wat in de tweede plaats de nalevingsvereisten betreft waaraan een ingezeten vennootschap voor vrijstelling van winst van een GBV moet voldoen, zij opgemerkt dat het Hof in het reeds aangehaalde arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas heeft geoordeeld dat de ingezeten vennootschap het best in staat is om aan te tonen dat zij geen gebruik heeft gemaakt van kunstmatige constructies die geen verband houden met de economische realiteit en bedoeld zijn om de belasting te ontwijken die normaliter verschuldigd is over winsten uit activiteiten op het nationale grondgebied, en dat zij in staat moet worden gesteld om het bewijs aan te dragen dat de GBV een reële vestiging is die daadwerkelijk activiteiten uitoefent (arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 70).

83 In de onderhavige context zijn die nalevingsvereisten echter inherent aan het in punt 81 van deze beschikking ter sprake gebrachte oordeel waarop de verenigbaarheid van de wetgeving op de GBV’s berust.

84 Voorts heeft het Hof in het reeds aangehaalde arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation geoordeeld dat een nationale wettelijke regeling die zich voor de vraag of een transactie een volkomen kunstmatige constructie is die alleen voor belastingdoeleinden is opgezet, baseert op een onderzoek van objectieve en verifieerbare elementen, niet verder gaat dan hetgeen nodig is om misbruik te voorkomen, wanneer de belastingplichtige in elk geval waarin het bestaan van een dergelijke constructie niet kan worden uitgesloten, in staat wordt gesteld om zonder buitensporige administratieve moeite bewijs aan te dragen met betrekking tot de eventuele commerciële redenen waarom de transactie heeft plaatsgevonden (arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 82).

85 Derhalve moeten de artikelen 43 EG en 48 EG aldus worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een belastingregeling van een lidstaat die bepaalde nalevingsvereisten stelt wanneer de ingezeten vennootschap wil worden vrijgesteld van belasting die over de winst van die GBV in haar staat van vestiging reeds is betaald, voor zover die vereisten beogen na te gaan of de GBV een reële vestiging is die daadwerkelijk activiteiten uitoefent, zonder dat dit buitensporige administratieve moeite meebrengt.

86 Op de derde prejudiciële vraag moet dus worden geantwoord:

• de artikelen 43 EG en 48 EG moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen de opneming in de belastinggrondslag van een in een lidstaat gevestigde vennootschap van door een GBV in een andere lidstaat gemaakte winst wanneer deze winst daar lager wordt belast dan in eerstgenoemde lidstaat, tenzij een dergelijke opneming gebeurt in geval van een volstrekt kunstmatige constructie, opgezet om de normaliter verschuldigde nationale belasting te ontwijken;

• een dergelijke belastingmaatregel moet bijgevolg buiten toepassing worden gelaten wanneer uit objectieve en door derden controleerbare elementen blijkt dat ondanks het bestaan van fiscale beweegredenen de betrokken GBV daadwerkelijk in de lidstaat van ontvangst is gevestigd en er daadwerkelijk economische activiteiten uitoefent;

• de artikelen 43 EG en 48 EG moeten echter aldus worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een belastingregeling van een lidstaat die bepaalde nalevingsvereisten stelt wanneer de ingezeten vennootschap wil worden vrijgesteld van belasting die over de winst van die gecontroleerde vennootschap in haar staat van vestiging reeds is betaald, voor zover die vereisten beogen na te gaan of de GBV een reële vestiging is die daadwerkelijk activiteiten uitoefent, zonder dat dit buitensporige administratieve moeite meebrengt.

Vierde vraag

87 Met zijn vierde vraag wenst de verwijzende rechter van het Hof te vernemen of het voor de beantwoording van de eerste tot en met de derde vraag verschil maakt of de niet-ingezeten vennootschap in een derde land is gevestigd.

88 Dienaangaande zij er in de eerste plaats aan herinnerd dat het hoofdstuk van het Verdrag betreffende de vrijheid van vestiging geen enkele bepaling bevat die de werkingssfeer van die bepalingen uitbreidt tot situaties betreffende de vestiging van een vennootschap van een lidstaat in een derde land (zie in die zin beschikking van 10 mei 2007, A en B, C-102/05, Jurispr. blz. I-3871, punt 29, en arrest van 24 mei 2007, Holböck, C-157/05, Jurispr. blz. I-4051, punt 28).

89 Gelet op de antwoorden op de eerste, de tweede en de derde vraag, behoeft de vierde vraag dus alleen beantwoording voor maatregelen waaraan artikel 56 EG in de weg staat.

90 Er zij aan herinnerd dat artikel 56, lid 1, EG het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen heeft geliberaliseerd. Daartoe bepaalt het dat in het kader van het hoofdstuk van het Verdrag „Kapitaal en betalingsverkeer”, alle beperkingen van het kapitaalverkeer tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen verboden zijn (arrest van 14 december 1995, Sanz de Lera e.a., C-163/94, C-165/94 en C-250/94, Jurispr. blz. I-4821, punt 19; arresten van Hilten-van der Heijden, reeds aangehaald, punt 37, en A, reeds aangehaald, punt 20).

91 Bovendien heeft het Hof reeds geoordeeld dat wat het kapitaalverkeer tussen lidstaten en derde landen betreft, artikel 56, lid 1, EG, junctis de artikelen 57 EG en 58 EG, voor de nationale rechter kan worden ingeroepen en tot gevolg kan hebben dat de daarmee strijdige nationale bepalingen buiten toepassing worden gelaten, ongeacht om welke categorie van kapitaalverkeer het gaat (arrest A, reeds aangehaald, punt 27).

92 Uit de rechtspraak van het Hof volgt weliswaar dat de mate waarin de lidstaten bevoegd zijn om bepaalde beperkende maatregelen op het kapitaalverkeer toe te passen, niet kan worden bepaald zonder rekening te houden met de omstandigheid dat het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in een andere juridische context plaatsvindt dan het kapitaalverkeer binnen de Gemeenschap. Wegens de mate van juridische integratie van de lidstaten van de Gemeenschap, met name het bestaan van communautaire wetgeving die strekt tot samenwerking tussen nationale belastingdiensten, zoals richtlijn 77/799/EEG van de Raad van 19 december 1977 betreffende de wederzijdse bijstand van de bevoegde autoriteiten van de lidstaten op het gebied van de directe belastingen (PB L 336, blz. 15), is de belastingheffing door een lidstaat op economische activiteiten met grensoverschrijdende aspecten binnen de Gemeenschap niet altijd vergelijkbaar met die op economische activiteiten die zich afspelen tussen lidstaten en derde landen (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 170).

93 Evenmin kan worden uitgesloten dat een lidstaat in staat zou zijn aan te tonen dat een beperking van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen om een bepaalde reden gerechtvaardigd is, in omstandigheden waarin die reden geen geldige rechtvaardiging zou opleveren voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen lidstaten (arrest A, reeds aangehaald, punten 36 en 37).

94 Met betrekking tot de redenen die de regering van het Verenigd Koninkrijk heeft aangevoerd ter rechtvaardiging van de nationale maatregelen waarnaar in de eerste en de tweede vraag wordt verwezen, met name de noodzaak om de samenhang van het belastingstelsel te garanderen, moet worden vastgesteld dat die regering geen enkel gegeven heeft aangevoerd waaruit blijkt waarom die redenen deze maatregelen in de betrekkingen tussen een lidstaat en derde landen rechtvaardigen.

95 Voorts heeft het Hof met betrekking tot de problemen in verband met de controle van de naleving van bepaalde voorwaarden door in derde landen gevestigde vennootschappen in het kader van het vrije verkeer van kapitaal geoordeeld dat wanneer de regeling van een lidstaat de toekenning van een fiscaal voordeel afhankelijk stelt van de vervulling van voorwaarden waarvan de naleving enkel kan worden gecontroleerd middels het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een derde land, deze lidstaat in beginsel dit voordeel mag weigeren, wanneer, met name vanwege het ontbreken van een verdragsverplichting voor dit derde land om informatie te verstrekken, het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van dit land te verkrijgen (arrest A, reeds aangehaald, punt 63).

96 Derhalve volgt uit dat arrest dat de artikelen 56 EG tot en met 58 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan de wettelijke regeling van een lidstaat op grond waarvan een belastingvoordeel uit hoofde van de dividendbelasting alleen kan worden verleend indien de uitkerende vennootschap is gevestigd in een lidstaat van de Europese Economische Ruimte of in een staat waarmee de lidstaat van belastingheffing een belastingverdrag heeft gesloten dat voorziet in de uitwisseling van informatie, wanneer voor dat voordeel voorwaarden gelden waarvan de naleving door de bevoegde autoriteiten van deze lidstaat enkel kan worden gecontroleerd middels het verkrijgen van inlichtingen van de staat van vestiging van de uitkerende vennootschap (zie in die zin arrest A, reeds aangehaald, punt 67).

97 Gelet op de voorgaande overwegingen moet op de vierde prejudiciële vraag worden geantwoord dat de artikelen 56 EG tot en met 58 EG aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan de wettelijke regeling van een lidstaat die een belastingvoordeel uit hoofde van de vennootschapsbelasting verleent voor bepaalde dividenden die ingezeten vennootschappen van andere ingezeten vennootschappen ontvangen, maar dat voordeel uitsluit voor dividenden ontvangen van in een derde land gevestigde vennootschappen, met name wanneer voor dat voordeel voorwaarden gelden waarvan de naleving door de bevoegde autoriteiten van deze lidstaat enkel kan worden gecontroleerd middels het verkrijgen van inlichtingen van het derde land waarin de uitkerende vennootschap is gevestigd.

Vijfde vraag

98 Met zijn vijfde vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of, wanneer een lidstaat vóór 31 december 1993 de in de eerste tot en met de derde vraag beschreven maatregelen heeft genomen en die maatregelen later in de in de verwijzingsbeslissing beschreven zin heeft gewijzigd, en wanneer deze gewijzigde maatregelen door artikel 56 EG verboden beperkingen vormen, deze beperkingen dan moeten worden beschouwd als op 31 december 1993 niet bestaande beperkingen in de zin van artikel 57 EG.

99 In de eerste plaats zij eraan herinnerd dat artikel 56 EG volgens artikel 57, lid 1, EG geen afbreuk doet aan de toepassing op derde landen van beperkingen die op 31 december 1993 bestaan uit hoofde van nationaal of gemeenschapsrecht inzake het kapitaalverkeer naar of uit derde landen in verband met directe investeringen, met inbegrip van investeringen in onroerende goederen, vestiging, het verrichten van financiële diensten of de toelating van waardepapieren tot de kapitaalmarkten.

100 Gelet op de antwoorden op de eerste tot en met de derde vraag, behoeft de vijfde vraag dus enkel beantwoording voor de maatregelen waaraan artikel 56 EG in de weg staat.

101 Op basis van de informatie die de verwijzende rechter over het in het hoofdgeding toepasselijke nationale rechtskader heeft gegeven, moet worden vastgesteld dat, zoals de Commissie in haar bij het Hof ingediende opmerkingen heeft gesteld, de vijfde vraag alleen rijst in verband met de derde vraag.

102 Wat de nationale maatregelen betreft die in het kader van de antwoorden op de eerste en de tweede vraag in strijd met artikel 56 EG zijn geacht, geeft de verwijzende rechter immers geen enkele aanwijzing op grond waarvan kan worden nagegaan of die maatregelen vóór 31 december 1993 zijn vastgesteld en na die datum zodanig zijn gewijzigd dat dit relevant is voor de toepassing van artikel 57, lid 1, EG.

103 De vijfde vraag behoeft dus niet te worden beantwoord voor zover deze betrekking heeft op de eerste en de tweede vraag.

104 Wat in de tweede plaats de vijfde vraag betreft voor zover deze betrekking heeft op de derde vraag, zij eraan herinnerd dat in deze beschikking in het kader van het antwoord op die vraag is gepreciseerd dat aangezien de wetgeving op de GBV’s de belasting betreft, onder bepaalde voorwaarden, van de winst van buiten het Verenigd Koninkrijk gevestigde dochtervennootschappen waarin een binnenlandse vennootschap een deelneming heeft die haar de controle over deze dochteronderneming verleent, deze wetgeving moet worden onderzocht tegen de achtergrond van de artikelen 43 EG en 48 EG.

105 Het antwoord van het Hof op de derde vraag heeft dus geen betrekking op artikel 56 EG.

106 Zo de nationale maatregelen die in het kader van het antwoord van het Hof op de derde vraag in strijd met de artikelen 43 EG en 48 EG zijn geacht, het vrije verkeer van kapitaal beperken, moeten deze beperkingen voorts als een onvermijdelijk gevolg van een eventuele belemmering van de vrijheid van vestiging worden beschouwd en rechtvaardigen zij in geen geval dat die maatregelen worden getoetst aan de artikelen 56 EG tot en met 58 EG (zie in die zin arrest Cadbury Schweppes en Cadbury Schweppes Overseas, reeds aangehaald, punt 33; arrest van 3 oktober 2006, Fidium Finanz (C-452/04, Jurispr. blz. I-9521, punten 48 en 49; arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 34, en beschikking A en B, reeds aangehaald, punt 27).

107 Derhalve behoeft de vijfde vraag geen beantwoording voor zover deze naar de derde vraag verwijst.

Zesde tot en met twaalfde vraag

108 Met zijn zesde tot en met twaalfde vraag, die samen moeten worden behandeld, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of, wanneer de in de vorige vragen bedoelde nationale maatregelen onverenigbaar met het gemeenschapsrecht zouden zijn, vorderingen als die welke verzoeksters in het hoofdgeding hebben ingesteld om die onverenigbaarheid op te heffen, moeten worden aangemerkt als vorderingen tot terugbetaling van onrechtmatig geheven bedragen of tot toekenning van onrechtmatig geweigerde voordelen, dan wel als vorderingen tot schadevergoeding. In dit laatste geval vraagt hij zich af of moet worden voldaan aan de in het reeds aangehaalde arrest Brasserie du pêcheur en Factortame (punten 51 en 66) gestelde voorwaarden, en of in dat verband rekening moet worden gehouden met de vorm waarin die vorderingen naar nationaal recht moeten worden ingesteld.

109 Met betrekking tot de toepassing van de voorwaarden waaronder een lidstaat de schade moet vergoeden die particulieren is berokkend door een schending van het gemeenschapsrecht, vraagt de verwijzende rechter of het Hof aanwijzingen kan geven inzake het vereiste van een voldoende gekwalificeerde schending van dit recht en het vereiste van een causaal verband tussen de schending van de op de lidstaat rustende verplichting en de door de benadeelde personen geleden schade.

110 Voorts vraagt de verwijzende rechter of bij de vaststelling van de terug te betalen of te vergoeden verliezen rekening moet worden gehouden met de vraag of de benadeelde personen zich redelijke inspanningen hebben getroost om de gestelde schade te voorkomen, met name door een beroep in rechte in te stellen.

111 Het Hof heeft er reeds aan herinnerd dat het niet zijn taak is om de vorderingen die verzoeksters in het hoofdgeding bij de verwijzende rechter hebben ingesteld, juridisch te kwalificeren. Het is aan hen om onder toezicht van de verwijzende rechter de aard en de grondslag van hun vordering nader te preciseren (vordering tot terugbetaling of vordering tot schadevergoeding) (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 201, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 109).

112 Het Hof heeft er ook aan herinnerd dat volgens vaste rechtspraak het recht op terugbetaling van heffingen die een lidstaat in strijd met het gemeenschapsrecht heeft geïnd, het gevolg en het complement is van de rechten die de justitiabelen ontlenen aan de gemeenschapsbepalingen, zoals die door het Hof zijn uitgelegd, en dat de lidstaat dus in beginsel verplicht is, in strijd met het gemeenschapsrecht toegepaste heffingen terug te betalen (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 202, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 110).

113 Bij gebreke van een gemeenschapsregeling inzake de terugbetaling van ten onrechte geïnde nationale heffingen is het immers een aangelegenheid van het nationale recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen die ertoe strekken, de rechten te beschermen die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, mits die regels niet ongunstiger zijn dan die welke voor soortgelijke nationale vorderingen gelden (gelijkwaardigheidsbeginsel), en zij de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk maken (doeltreffendheidsbeginsel) (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 203, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 111).

114 Wanneer een lidstaat heffingen heeft toegepast in strijd met het gemeenschapsrecht, hebben de justitiabelen bovendien niet alleen recht op terugbetaling van de ten onrechte geheven belasting, maar ook van de aan die staat betaalde of door hem ingehouden bedragen die rechtstreeks met die belasting verband houden. Dit omvat mede de verliezen die het gevolg zijn van het feit dat geldsommen wegens de voortijdige verschuldigdheid van de belasting niet beschikbaar zijn (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 205, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 112).

115 Het Hof heeft echter gepreciseerd dat noch de belastingverlichtingen of andere belastingvoordelen waarvan een ingezeten vennootschap heeft afgezien om de ten onrechte geheven belasting volledig te kunnen verrekenen met een bedrag dat krachtens een andere belasting verschuldigd was, noch de kosten die de vennootschappen van die groep hebben gemaakt om te voldoen aan de betrokken nationale wettelijke regeling, met een beroep op het gemeenschapsrecht worden vergoed door middel van een vordering tot terugbetaling van de ten onrechte geheven belasting of van aan de betrokken lidstaat betaalde of door hem ingehouden bedragen die rechtstreeks met die belasting verband houden (arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 113).

116 In de omstandigheden van de onderhavige zaak berusten dergelijke kosten immers op beslissingen die verzoeksters in het hoofdgeding hebben genomen en vormen deze voor hen dus niet een onvermijdelijk gevolg van de toepassing van de belastingwetgeving van het Verenigd Koninkrijk inzake dividenden en GBV’s (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 207, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 113).

117 Het staat dus aan de nationale rechter om te bepalen of de in punt 114 van deze beschikking genoemde kosten voor de betrokken vennootschappen financiële verliezen vormen die zij door een aan de betrokken lidstaat toe te rekenen schending van het gemeenschapsrecht hebben geleden (zie in die zin reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 208, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 114).

118 Het Hof heeft er eveneens aan herinnerd dat, zonder evenwel uit te sluiten dat de staat naar nationaal recht onder minder beperkende voorwaarden aansprakelijk kan zijn, een lidstaat de schade moet vergoeden die particulieren lijden wegens aan hem toe te rekenen schendingen van het gemeenschapsrecht, wanneer aan drie voorwaarden is voldaan: de geschonden rechtsregel strekt ertoe particulieren rechten toe te kennen, er is sprake van een voldoende gekwalificeerde schending en er bestaat een rechtstreeks causaal verband tussen de schending van de op de staat rustende verplichting en de door de benadeelde personen geleden schade (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 209, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 115).

119 De voorwaarden voor het vaststellen van de aansprakelijkheid van de lidstaten voor schade die aan particulieren is toegebracht door schending van het gemeenschapsrecht, moeten in beginsel door de nationale rechter worden toegepast overeenkomstig de door het Hof voor deze toepassing verstrekte richtsnoeren (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 210, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 116).

120 Wat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde wettelijke regeling betreft, is met betrekking tot de artikelen 43 EG en 56 EG duidelijk aan de eerste voorwaarde voldaan. Die bepalingen kennen particulieren immers rechten toe (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 211, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 117).

121 Wat de tweede voorwaarde betreft, heeft het Hof er in de eerste plaats aan herinnerd dat een schending van het gemeenschapsrecht voldoende gekwalificeerd is wanneer een lidstaat bij de uitoefening van zijn normatieve bevoegdheid de grenzen waarbinnen hij bij de uitoefening van zijn bevoegdheden dient te blijven, kennelijk en ernstig heeft miskend. In de tweede plaats kan de enkele inbreuk op het gemeenschapsrecht volstaan om een voldoende gekwalificeerde schending te doen vaststaan, wanneer de betrokken lidstaat op het moment van de inbreuk slechts een zeer beperkte of in het geheel geen beoordelingsmarge had (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 212, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 118).

122 Om vast te stellen of er sprake is van een voldoende gekwalificeerde schending, moet rekening worden gehouden met alle elementen die de aan de nationale rechter voorgelegde situatie karakteriseren. Die elementen zijn onder meer de mate van duidelijkheid en nauwkeurigheid van de geschonden regel, de vraag of al dan niet opzettelijk een schending is begaan of schade is veroorzaakt, de vraag of een eventuele rechtsdwaling al dan niet verschoonbaar is en de vraag of de handelwijze van een gemeenschapsinstelling heeft kunnen bijdragen tot de vaststelling of de instandhouding van met het gemeenschapsrecht strijdige nationale maatregelen of praktijken (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 213, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 119).

123 In elk geval heeft het Hof reeds gepreciseerd dat een schending van het gemeenschapsrecht kennelijk gekwalificeerd is, wanneer zij verder is blijven bestaan in weerwil van de uitspraak van een arrest houdende vaststelling van de verweten niet-nakoming, van een prejudiciële beslissing of van een vaste rechtspraak van het Hof ter zake, waaruit blijkt dat de betrokken gedraging de kenmerken van een schending vertoont (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 214, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 120).

124 Om uit te maken of een schending van artikel 43 EG of van artikel 56 EG door de betrokken lidstaat voldoende gekwalificeerd is, moet de nationale rechter in casu rekening houden met het feit dat op een gebied als dat van de directe belastingen de gevolgen van het door het Verdrag gewaarborgde vrije verkeer slechts geleidelijk aan het licht zijn gekomen (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 215, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 121).

125 Wat de derde voorwaarde betreft, namelijk het vereiste van een rechtstreeks causaal verband tussen de schending van de op de staat rustende verplichting en de door de benadeelde personen geleden schade, staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de gestelde schade een zodanig rechtstreeks gevolg van de schending van het gemeenschapsrecht is geweest, dat de staat daarvoor moet opkomen (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 218, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 122).

126 Onder voorbehoud van het recht op schadevergoeding dat rechtstreeks voortvloeit uit het gemeenschapsrecht wanneer aan die voorwaarden is voldaan, staat het immers aan de lidstaat om in het kader van het nationale aansprakelijkheidsrecht de gevolgen van de veroorzaakte schade ongedaan te maken, met dien verstande dat de door de nationale wettelijke regelingen ter zake van schadevergoeding vastgestelde voorwaarden niet ongunstiger mogen zijn dan die welke voor gelijksoortige nationale vorderingen gelden, en niet van dien aard mogen zijn dat zij het verkrijgen van schadevergoeding in de praktijk onmogelijk of uiterst moeilijk maken (reeds aangehaalde arresten Test Claimants in the FII Group Litigation, punt 219, en Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, punt 123).

127 Het Hof heeft eveneens gepreciseerd dat de nationale rechter, met het oog op de vaststelling van de voor vergoeding in aanmerking komende schade, kan onderzoeken of de benadeelde persoon zich redelijke inspanningen heeft getroost om de schade te voorkomen of de omvang ervan te beperken, en meer in het bijzonder, of hij tijdig alle te zijner beschikking staande beroepsmogelijkheden heeft aangewend (arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 124).

128 In dit verband heeft het Hof eraan herinnerd dat het in punt 106 van het arrest van 8 maart 2001, Metallgesellschaft e.a. (C-397/98 en C-410/98, Jurispr. blz. I-1727), met betrekking tot belastingbepalingen die ingezeten dochtermaatschappijen van niet-ingezeten moedermaatschappijen niet toestonden om gebruik te maken van belastingheffing naar het groepsinkomen, heeft geoordeeld dat de uitoefening van de rechten die de particulieren aan de rechtstreeks werkende bepalingen van het gemeenschapsrecht ontlenen, onmogelijk of uiterst moeilijk zou worden gemaakt indien hun op schending van het gemeenschapsrecht steunende vorderingen tot terugbetaling of vergoeding werden afgewezen of verminderd op de enkele grond dat zij niet hebben verzocht om in aanmerking te komen voor een belastingregeling die hun naar nationaal recht werd geweigerd, teneinde de weigering van de belastingautoriteiten aan te vechten met de hiervoor bestaande rechtsmiddelen en met een beroep op de voorrang en de rechtstreekse werking van het gemeenschapsrecht (arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 125).

129 Uit de rechtspraak van het Hof volgt eveneens dat de toepassing van de bepalingen betreffende de vrijheden van verkeer onmogelijk of uiterst moeilijk zou worden gemaakt indien de op schending van die bepalingen steunende vorderingen tot terugbetaling of vergoeding werden afgewezen of verminderd op de enkele grond dat de betrokken vennootschappen de belastingdienst niet hadden gevraagd, in aanmerking te komen voor een belastingregeling die de nationale wet, in voorkomend geval in samenhang met de relevante bepalingen van de belastingverdragen, hun ontzegde (zie in die zin arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 126).

130 Het staat dus aan de verwijzende rechter om te bepalen of, wanneer blijkt dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling, in voorkomend geval in samenhang met de relevante bepalingen van de belastingverdragen, een door artikel 43 EG verboden beperking van de vrijheid van vestiging vormt of een door artikel 56 EG verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer, de toepassing van deze wettelijke regeling hoe dan ook tot afwijzing van de aanspraken van verzoeksters in het hoofdgeding bij de belastingdienst van het Verenigd Koninkrijk zou hebben geleid (arrest Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, reeds aangehaald, punt 127).

131 Gelet op het voorgaande, moeten de zesde tot en met de twaalfde vraag worden beantwoord als volgt:

• Bij gebreke van een gemeenschapsregeling is het een aangelegenheid van het nationale recht van elke lidstaat om de bevoegde rechter aan te wijzen en de procesregels te geven voor rechtsvorderingen ter bescherming van de rechten die de justitiabelen aan het gemeenschapsrecht ontlenen, waaronder de kwalificatie van vorderingen die de benadeelde personen hebben ingesteld bij de nationale rechterlijke instanties. Deze moeten echter garanderen dat de justitiabelen over een doeltreffend rechtsmiddel beschikken om terugbetaling te kunnen verkrijgen van de ten onrechte geheven belasting en van de aan die lidstaat betaalde of door hem ingehouden bedragen die rechtstreeks met die belasting verband houden. Wat andere schade betreft die een persoon eventueel heeft geleden wegens een aan een lidstaat toe te rekenen schending van het gemeenschapsrecht, moet deze lidstaat de aan particulieren berokkende schade vergoeden onder de voorwaarden genoemd in punt 51 van het reeds aangehaalde arrest Brasserie du pêcheur en Factortame, zonder dat zulks uitsluit dat de staat naar nationaal recht onder minder beperkende voorwaarden aansprakelijk kan zijn.

• Wanneer blijkt dat de wettelijke regeling van een lidstaat een door artikel 43 EG verboden beperking van de vrijheid van vestiging of een door artikel 56 EG verboden beperking van het vrije verkeer van kapitaal vormt, kan de verwijzende rechter, teneinde de voor vergoeding in aanmerking komende schade te bepalen, nagaan of de benadeelde personen zich redelijke inspanningen hebben getroost om die schade te voorkomen of de omvang ervan te beperken en, meer in het bijzonder, of zij tijdig alle hun ter beschikking staande beroepsmogelijkheden hebben aangewend. Teneinde te voorkomen dat de uitoefening van de rechten die de particulieren aan de artikelen 43 EG en 56 EG ontlenen, onmogelijk of uiterst moeilijk wordt gemaakt, kan de verwijzende rechter bepalen of de toepassing van deze wettelijke regeling, in voorkomend geval in samenhang met de relevante bepalingen van de belastingverdragen, hoe dan ook tot afwijzing van de aanspraken van verzoeksters in het hoofdgeding bij de belastingdienst van de betrokken lidstaat zou hebben geleid.