Antwoord van het Hof
18 Om te beginnen dient eraan te worden herinnerd dat volgens artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn de staat, de regio’s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen niet als belastingplichtigen worden aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten.
19 Zoals het Hof herhaaldelijk heeft geoordeeld, is deze bepaling slechts van toepassing indien cumulatief aan twee voorwaarden is voldaan, te weten het verrichten van werkzaamheden door een publiekrechtelijk lichaam en het verrichten van die werkzaamheden als overheid (zie in die zin met name het arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, Jurispr. blz. I-4247, punt 18, en het arrest Fazenda Pública, reeds aangehaald, punt 15).
20 Met betrekking tot de eerste van die voorwaarden staat vast dat de betrokken plaatselijke overheden publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn zijn.
21 Met betrekking tot de tweede voorwaarde dient eraan te worden herinnerd dat als werkzaamheden die door publiekrechtelijke lichamen als overheid worden verricht in de zin van die bepaling, worden aangemerkt de werkzaamheden die door hen worden verricht in het kader van de specifiek voor hen geldende juridische regeling, met uitsluiting van de werkzaamheden die zij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers verrichten (zie met name arrest Fazenda Pública, reeds aangehaald, punt 17, en de aldaar aangehaalde rechtspraak).
22 Gelet op de aard van de te verrichten analyse, staat het aan de nationale rechter om de in het hoofdgeding aan de orde zijnde werkzaamheid aan de hand van het hierboven ontwikkelde criterium te kwalificeren (arrest van 17 oktober 1989, Comune di Carpaneto Piacentino e.a., reeds aangehaald, punt 16; arrest van 15 mei 1990, Comune di Carpaneto Piacentino e.a., C-4/89, Jurispr. blz. I-1869, punt 11, en arrest Fazenda Pública, reeds aangehaald, punt 23).
23 Aangezien de vraag of de betrokken plaatselijke overheden in de omstandigheden van de hoofdgedingen als overheid handelden, niet aan het Hof is voorgelegd, moet, onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter, voor de afdoening van het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing worden aangenomen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde werkzaamheid onder artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn valt.
24 Verder dient eraan te worden herinnerd dat de plaatselijke overheden, zelfs indien zij een dergelijke werkzaamheid als overheid verrichten, overeenkomstig artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn als belastingplichtigen moeten worden aangemerkt indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden. De verwijzende rechter wenst dienaangaande te vernemen of deze concurrentievervalsing moet worden beoordeeld met betrekking tot de plaatselijke markten waarop elke van de betrokken plaatselijke overheden handelt, dan wel met betrekking tot de werkzaamheid zoals deze op het gehele nationale grondgebied wordt uitgeoefend.
25 Om op deze vraag te antwoorden dient, bij gebreke van enige aanduiding in de tekst zelf van artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn, rekening te worden gehouden met de opzet en het doel van deze richtlijn en met de plaats van artikel 4, lid 5, in het door deze richtlijn tot stand gebrachte gemeenschappelijke stelsel van btw.
26 In dit verband dient erop te worden gewezen dat volgens artikel 2, aanhef en sub 1, van deze richtlijn in de regel aan btw zijn onderworpen de diensten welke onder bezwarende titel worden verricht.
27 Volgens artikel 4, lid 1, van de Zesde richtlijn wordt overigens ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een van de in lid 2 van dit artikel omschreven economische activiteiten verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit, als belastingplichtige beschouwd. Volgens de definitie in dat lid 2 omvatten „economische activiteiten” alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter (arrest van 26 juni 2007, T-Mobile Austria e.a., C-284/04, Jurispr. blz. I-5189, punt 33).
28 Artikel 4 van de Zesde richtlijn kent aldus een zeer ruime werkingssfeer toe aan de btw (zie arresten van 26 maart 1987, Commissie/Nederland, 235/85, Jurispr. blz. 1471, punt 7, en 4 december 1990, Van Tiem, C-186/89, Jurispr. blz. I-4363, punt 17).
29 Gepreciseerd dient echter te worden dat laatstgenoemde bepaling alleen betrekking heeft op activiteiten van economische aard (zie in die zin arresten van 11 juli 1996, Régie dauphinoise, C-306/94, Jurispr. blz. I-3695, punt 15; 29 april 2004, EDM, C-77/01, Jurispr. blz. I-4295, punt 47; 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, Jurispr. blz. I-4357, punt 18, en het arrest T-Mobile Austria e.a., reeds aangehaald, punt 34).
30 Slechts in afwijking van deze algemene regel zijn bepaalde werkzaamheden van economische aard niet aan de btw onderworpen. Een dergelijke afwijking is bepaald in artikel 4, lid 5, eerste alinea, van de Zesde richtlijn, volgens welke de werkzaamheden die een publiekrechtelijk lichaam als overheid verricht, niet aan deze belasting zijn onderworpen.
31 Deze afwijking ziet vooral op de door publiekrechtelijke lichamen als overheid verrichte werkzaamheden die, ofschoon zij van economische aard zijn, nauw verband houden met de uitoefening van overheidsbevoegdheden. In deze omstandigheden heeft het feit dat deze lichamen voor die werkzaamheden als niet-btw-plichtigen worden behandeld, potentieel geen nadelige gevolgen voor de concurrentie, aangezien deze werkzaamheden doorgaans uitsluitend of nagenoeg uitsluitend door de publieke sector worden verricht.
32 Zelfs wanneer deze lichamen dergelijke werkzaamheden als overheid verrichten, moeten zij niettemin volgens artikel 4, lid 5, tweede en derde alinea, van de Zesde richtlijn als belastingplichtigen worden beschouwd, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden, of wanneer die werkzaamheden in bijlage D bij deze richtlijn worden genoemd, voor zover zij niet van onbeduidende omvang zijn.
33 Een publiekrechtelijk lichaam kan aldus naar nationaal recht in het kader van een specifieke juridische regeling worden belast met het verrichten van bepaalde werkzaamheden die in wezen van economische aard zijn, terwijl diezelfde werkzaamheden daarnaast ook door particuliere marktdeelnemers kunnen worden verricht, zodat de behandeling van dat lichaam als niet-btw-plichtige tot enige concurrentievervalsing kan leiden.
34 Dit ongewenste resultaat heeft de gemeenschapswetgever willen voorkomen door in artikel 4, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn te bepalen dat de in bijlage D bij die richtlijn met zoveel woorden genoemde werkzaamheden (te weten: telecommunicatiediensten, levering van water, gas, elektriciteit en stoom, goederenvervoer, haven- en luchthavendiensten, personenvervoer enz.) „in elk geval”, voor zover zij niet van onbeduidende omvang zijn, aan de btw zijn onderworpen, ook al worden zij door publiekrechtelijke lichamen als overheid verricht.
35 Met andere woorden, de behandeling van de publiekrechtelijke lichamen als niet-btw-plichtigen voor deze werkzaamheden wordt geacht tot concurrentievervalsing te leiden, tenzij die werkzaamheden van onbeduidende omvang zijn. Zo blijkt uit de bewoordingen van artikel 4, lid 5, derde alinea, van de Zesde richtlijn duidelijk dat de behandeling van die lichamen als btw-plichtigen voortvloeit uit het enkele feit dat deze de in bijlage D bij die richtlijn genoemde werkzaamheden verrichten, ongeacht of een bepaald publiekrechtelijk lichaam daarbij concurrentie ondervindt op de plaatselijke markt waar het die werkzaamheden verricht.
36 Bovendien kunnen er op nationaal niveau andere, niet in bijlage D bij de Zesde richtlijn genoemde werkzaamheden van in wezen economische aard bestaan — waarvan de lijst van de ene lidstaat tot de andere of van de ene economische sector tot de andere kan verschillen — die publiekrechtelijke lichamen als overheid en particuliere marktdeelnemers naast elkaar verrichten.
37 Het zijn juist deze werkzaamheden waarop artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn ziet waar het bepaalt dat de publiekrechtelijke lichamen, ook wanneer zij deze werkzaamheden als overheid verrichten, als belastingplichtigen moeten worden aangemerkt, indien een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentievervalsing van enige betekenis zou leiden.
38 De tweede en de derde alinea van dat artikel 4, lid 5, hangen dus nauw samen aangezien zij hetzelfde doel nastreven, te weten de behandeling van publiekrechtelijke lichamen als btw-plichtigen, zelfs wanneer deze lichamen als overheid handelen. Bij deze alinea’s is de gemeenschapswetgever aldus uitgegaan van dezelfde ratio, namelijk de werkingssfeer van de behandeling van publiekrechtelijke lichamen als niet-belastingplichtigen beperken opdat de in de artikelen 2, aanhef en sub 1, en 4, leden 1 en 2, van deze richtlijn geformuleerde algemene regel dat elke economische activiteit in beginsel aan btw is onderworpen, in acht wordt genomen.
39 Bijgevolg moeten de tweede en de derde alinea van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn in hun onderlinge samenhang worden uitgelegd.
40 Hieruit volgt dat de behandeling van de publiekrechtelijke lichamen als btw-plichtigen, hetzij op grond van de tweede hetzij op grond van de derde alinea van artikel 4, lid 5, van de Zesde richtlijn, berust op het enkele feit dat een publiekrechtelijk lichaam een bepaalde werkzaamheid verricht, ongeacht of het publiekrechtelijke lichaam daarbij concurrentie ondervindt op de plaatselijke markt waar het die werkzaamheid verricht.
41 Deze conclusie vindt bovendien steun in de algemene beginselen van gemeenschapsrecht in fiscalibus, zoals het beginsel van fiscale neutraliteit en het rechtszekerheidsbeginsel.
42 Zo verzet het beginsel van fiscale neutraliteit, een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel (zie met name arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a., C-255/02, Jurispr. blz. I-1609, punt 92), zich ertegen dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, verschillend worden behandeld ter zake van de btw-heffing (zie met name arrest van 7 september 1999, Gregg, C-216/97, Jurispr. blz. I-4947, punt 20).
43 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn de eerbiediging van het beginsel van fiscale neutraliteit beoogt te verzekeren (arrest van 8 juni 2006, Feuerbestattungsverein Halle, C-430/04, Jurispr. blz. I-4999, punt 24).
44 De Zesde richtlijn voorziet weliswaar in een aantal afwijkingen die tot op zekere hoogte de toepassing van het beginsel van fiscale neutraliteit kunnen doorkruisen, zoals de afwijking bedoeld in artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn (zie in die zin arrest van 2 juni 2005, Waterschap Zeeuws Vlaanderen, C-378/02, Jurispr. blz. I-4685, punt 43), aangezien volgens deze bepaling publiekrechtelijke lichamen als niet-btw-plichtigen kunnen worden behandeld indien de behandeling als niet-belastingplichtigen slechts tot geringe concurrentievervalsing zou leiden, doch deze afwijking moet aldus worden uitgelegd dat zo weinig mogelijk afbreuk wordt gedaan aan dat beginsel.
45 De stelling van de betrokken plaatselijke overheden komt er echter op neer dat sommige plaatselijke overheden wel en andere niet als btw-plichtigen moeten worden behandeld naargelang op de plaatselijke markten waarop zij werkzaam zijn, al dan niet concurrentievervalsing ontstaat, ook al is de betrokken dienstverrichting, namelijk de exploitatie van parkeerterreinen, in wezen dezelfde. Deze stelling impliceert dus niet alleen dat particuliere marktdeelnemers en publiekrechtelijke lichamen verschillend worden behandeld wanneer het behandelen van deze laatste als niet-belastingplichtigen slechts tot geringe concurrentievervalsing leidt, maar ook dat een verschil in behandeling binnen de groep van publiekrechtelijke lichamen wordt ingevoerd.
46 Daartegenover staat dat, wanneer deze concurrentievervalsing wordt geanalyseerd met betrekking tot de werkzaamheid als zodanig, ongeacht de concurrentiesituatie op een bepaalde plaatselijke markt, de eerbiediging van het beginsel van fiscale neutraliteit is verzekerd, aangezien dan alle publiekrechtelijke lichamen als btw-plichtigen of als niet-btw-plichtigen worden behandeld. Aan dat beginsel wordt dan alleen afbreuk gedaan in de verhouding tussen de publiekrechtelijke lichamen en de particuliere marktdeelnemers en alleen voor zover het slechts gaat om een geringe concurrentievervalsing.
47 Daarbij komt dat, zoals het Hof herhaaldelijk heeft verklaard, de gemeenschapsregeling met zekerheid kenbaar moet zijn en de toepassing ervan voor de justitiabelen voorzienbaar moet zijn (zie met name arrest van 22 november 2001, Nederland/Raad, C-301/97, Jurispr. blz. I-8853, punt 43, en het arrest Halifax e.a., reeds aangehaald, punt 72). De rechtszekerheid is in het bijzonder een dwingend vereiste in het geval van een regeling die financiële consequenties kan hebben, teneinde de belanghebbenden in staat te stellen de omvang van hun verplichtingen nauwkeurig te kennen (zie met name arresten van 15 december 1987, Nederland/Commissie, 326/85, Jurispr. blz. 5091, punt 24, en 29 april 2004, Sudholz, C-17/01, Jurispr. blz. I-4243, punt 34).
48 Het rechtszekerheidsbeginsel, dat deel uitmaakt van de communautaire rechtsorde, moet echter zowel door de gemeenschapsinstellingen als door de lidstaten in acht worden genomen bij de uitoefening van de hun door de communautaire richtlijnen verleende bevoegdheden (zie arrest van 26 april 2005, „Goed Wonen”, C-376/02, Jurispr. blz. I-3445, punt 32).
49 De stelling dat de concurrentievervalsing in de zin van artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn moet worden beoordeeld met betrekking tot elke plaatselijke markt waarop de plaatselijke overheden parkeerplaatsen op parkeerterreinen te huur aanbieden, vooronderstelt aldus dat de concurrentiesituatie op een groot aantal markten, waarvan de afbakening bijzonder moeilijk kan zijn omdat deze markten niet noodzakelijk samenvallen met het gebied waarvoor de plaatselijke overheden bevoegd zijn, voortdurend wordt herbeoordeeld op basis van vaak ingewikkelde economische analyses. Bovendien kunnen er verschillende plaatselijke markten bestaan op het grondgebied van eenzelfde plaatselijke overheid.
50 Een dergelijke situatie kan dus aanleiding geven tot tal van geschillen na elke wijziging van de concurrentiesituatie op een bepaalde plaatselijke markt.
51 Aldus zullen de plaatselijke overheden noch de particuliere marktdeelnemers met de zekerheid die voor het voeren van hun bedrijf is vereist, kunnen voorzien of op een bepaalde markt de exploitatie van parkeerterreinen door de plaatselijke overheden aan btw zal worden onderworpen.
52 In deze situatie dreigen het beginsel van fiscale neutraliteit en het rechtszekerheidsbeginsel dus gevaar te lopen.
53 Mitsdien moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 4, lid 5, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de concurrentievervalsing van enige betekenis waartoe de behandeling als niet-belastingplichtige van publiekrechtelijke lichamen die werkzaamheden als overheid verrichten, zou leiden, moet worden beoordeeld met betrekking tot die werkzaamheden als zodanig zonder dat die beoordeling betrekking heeft op een specifieke plaatselijke markt.