Arrest van het Hof (Vierde kamer) van 24 juni 2010.

Recht van de Unie

3 De derde overweging van de considerans van de richtlijn luidt:

„Overwegende dat de huidige fiscale voorschriften voor de betrekkingen tussen moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten van land tot land aanzienlijke verschillen vertonen en in het algemeen minder gunstig zijn dan de voorschriften voor de betrekkingen tussen moedermaatschappijen en dochterondernemingen van dezelfde lidstaat; dat de samenwerking tussen vennootschappen van verschillende lidstaten hierdoor benadeeld wordt ten opzichte van de samenwerking tussen vennootschappen van dezelfde lidstaat; dat deze benadeling moet worden opgeheven door invoering van een gemeenschappelijke regeling en dat hergroeperingen van vennootschappen op communautair niveau aldus vergemakkelijkt moeten worden.”

4 Artikel 1, lid 1, van de richtlijn bakent de werkingssfeer van de richtlijn als volgt af:

„Elke lidstaat past deze richtlijn toe:

• op uitkeringen van winst die door vennootschappen van deze staat zijn ontvangen van hun dochterondernemingen uit andere lidstaten;

• op winst die door vennootschappen van deze staat is uitgekeerd aan vennootschappen van andere lidstaten, waarvan zij dochteronderneming zijn.”

5 Artikel 3, lid 1, van de richtlijn omschrijft de begrippen „moedermaatschappij” en „dochteronderneming” als volgt:

„Voor de toepassing van deze richtlijn:

1. wordt de hoedanigheid van moedermaatschappij ten minste toegekend aan iedere vennootschap van een lidstaat die voldoet aan de voorwaarden van artikel 2 en die een deelneming van ten minste 25 % bezit in het kapitaal van een vennootschap van een andere lidstaat die aan dezelfde voorwaarden voldoet;

2. wordt verstaan onder dochteronderneming, de vennootschap in het kapitaal waarvan de sub a bedoelde deelneming wordt gehouden.”

6 Artikel 5, lid 1, van de richtlijn legt het beginsel van het verbod van bronbelasting als volgt vast:

„De door een dochteronderneming aan de moedermaatschappij uitgekeerde winst wordt, althans wanneer laatstgenoemde een minimumdeelneming van 25 % bezit in het kapitaal van de dochteronderneming, van bronbelasting vrijgesteld.”

7 Artikel 7, lid 2, van de richtlijn bepaalt echter:

„Deze richtlijn laat onverlet de toepassing van nationale of verdragsbepalingen, die gericht zijn op de afschaffing of vermindering van dubbele economische belasting van dividenden, in het bijzonder van de bepalingen betreffende de betaling van belastingkredieten aan de gerechtigde tot de dividenden.”

Nationaal recht

8 Volgens het ten tijde van de feiten in de hoofdgedingen geldende Italiaanse recht had een Italiaanse vennootschap die dividenden ontving recht op een belastingkrediet gelijk aan negen zestiende van de uitgekeerde dividenden. Aangezien de Italiaanse vennootschapsbelasting 36 % bedroeg, ontving de dividendontvangende onderneming dus een belastingkrediet gelijk aan het bedrag van de belasting waaraan de uitkerende vennootschap werd onderworpen.

9 De Italiaanse wetgever voorzag onder bepaalde omstandigheden ook in de toepassing van een „maggiorazione di conguaglio” van de inkomstenbelasting van dividenduitkerende ondernemingen. Volgens artikel 105, lid 1, van de geconsolideerde tekst inzake inkomstenbelasting, goedgekeurd bij presidentieel besluit nr. 917 van 22 december 1986 (GURI nr. 302 van 31 december 1986), in de versie die gold ten tijde van de feiten van de hoofdgedingen, was deze „maggiorazione di conguaglio” van toepassing wanneer het bedrag van de uitgekeerde dividenden hoger was dan 64 % van de aangegeven inkomsten van de dochteronderneming en was het bedrag ervan gelijk aan negen zestiende van het verschil.

Bilaterale overeenkomst tussen de Italiaanse Republiek en het Koninkrijk der Nederlanden

10 In artikel 10, lid 1, van de op 8 mei 1990 te ’s-Gravenhage gesloten overeenkomst tussen de Italiaanse Republiek en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, met bijbehorend protocol (hierna: „bilaterale overeenkomst”), is het beginsel opgenomen dat dividenden worden belast in de staat van de vennootschap die ze ontvangt.

11 In afwijking van dit beginsel staat artikel 10, lid 2, sub a-i, van de bilaterale overeenkomst de belasting van de dividenden in de staat van de uitkerende vennootschap toe onder de volgende voorwaarden:

„Deze dividenden mogen echter ook in de staat waarvan het lichaam dat de dividenden betaalt inwoner is overeenkomstig de wetgeving van die staat worden belast, maar indien de genieter de uiteindelijk gerechtigde tot de dividenden is, mag de aldus geheven belasting niet overschrijden:

• 5 percent van het brutobedrag van de dividenden, indien de uiteindelijk gerechtigde een lichaam is dat gedurende een periode van 12 maanden, voorafgaande aan de datum waarop tot de uitbetaling van het dividend wordt besloten, in bezit is geweest van meer dan 50 percent van de stemgerechtigde aandelen van het lichaam dat de dividenden betaalt.”

12 Volgens artikel 10, lid 3, van de bilaterale overeenkomst kan een Nederlandse vennootschap de teruggaaf verkrijgen van de in punt 9 van dit arrest aangehaalde „maggiorazione di conguaglio”:

„Een persoon die inwoner is van Nederland en die dividenden geniet die zijn uitgedeeld door een lichaam dat inwoner is van Italië, heeft behoudens de inhouding van de in het tweede lid bedoelde belasting, recht op teruggaaf van het bedrag van de in voorkomend geval door dat lichaam ter zake van die dividenden verschuldigde „maggiorazione di conguaglio”. Deze teruggaaf moet worden gevraagd binnen de termijnen waarin de Italiaanse wetgeving voorziet, door tussenkomst van hetzelfde lichaam, dat in dat geval handelt in zijn naam en voor rekening van genoemde inwoner van Nederland.

Deze bepaling is van toepassing op dividenden tot de uitdeling waarvan sedert de datum van inwerkingtreding van deze overeenkomst is besloten.

Het lichaam dat de uitdeling doet, kan bovenbedoeld bedrag aan een inwoner van Nederland tegelijk uitbetalen met de aan deze toekomende dividenden en bij de eerstvolgende aangifte van zijn inkomsten na genoemde betaling dat bedrag in mindering brengen op de verschuldigde belasting. […]”

13 Artikel 10, lid 5, sub a en b, van de bilaterale overeenkomst bepaalt:

1. De uitdrukking ‚dividenden’, zoals gebezigd in dit artikel, betekent inkomsten uit aandelen […]

2. Als dividenden betaald door een lichaam dat inwoner is van Italië, worden eveneens beschouwd de op de door dat lichaam betaalde dividenden betrekking hebbende, in het derde lid bedoelde bruto bedragen die zijn teruggegeven uit hoofde van de ‚maggiorazione di conguaglio’.”

14 Artikel 24, lid 3, van de bilaterale overeenkomst bepaalt voorts:

„Nederland verleent voorts een aftrek op de aldus berekende Nederlandse belasting voor die bestanddelen van het inkomen die volgens artikel 10, tweede lid, […] van deze overeenkomst in Italië mogen worden belast, in zoverre deze bestanddelen in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen. Het bedrag van deze aftrek is gelijk aan de in Italië over deze bestanddelen van het inkomen betaalde belasting, maar bedraagt niet meer dan het bedrag van de vermindering, die zou zijn verleend indien de aldus in de belastbare grondslag begrepen bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest, die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.”

Eerste vraag

22 Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen van het Hof te vernemen of de inhouding van 5 % die de Italiaanse belastingadministratie overeenkomstig artikel 10, lid 2, sub a-i, van de bilaterale overeenkomst toepast op de teruggaaf van de „maggiorazione di conguaglio” door Italiaanse vennootschappen aan hun Nederlandse moedermaatschappijen overeenkomstig artikel 10, lid 3, van deze overeenkomst, een door artikel 5, lid 1, van de richtlijn verboden bronbelasting vormt.

23 Vooraf zij eraan herinnerd dat met name uit de derde overweging van de considerans ervan blijkt dat de richtlijn door de invoering van een gemeenschappelijke fiscale regeling beoogt iedere benadeling van de samenwerking tussen vennootschappen uit verschillende lidstaten ten opzichte van de samenwerking tussen vennootschappen van eenzelfde lidstaat op te heffen, en aldus de hergroepering van vennootschappen op gemeenschapsniveau te vergemakkelijken. Derhalve bepaalt artikel 5, lid 1, van de richtlijn dat ter vermijding van dubbele belasting de winstuitkering aan de moedermaatschappij in de staat van de dochteronderneming van bronbelasting is vrijgesteld indien de moedermaatschappij een minimumdeelneming van 25 % bezit in het kapitaal van de dochteronderneming (zie in die zin arrest van 25 september 2003, Océ van der Grinten, C-58/01, Jurispr. blz. I-9809, punt 45, en aldaar aangehaalde rechtspraak).

24 In de hoofdzaken wordt niet betwist dat de betrokken Nederlandse vennootschappen, te weten Ferrero International en GBE, de hoedanigheid van moedermaatschappij van Ferrero en Martini hebben in de zin van artikel 3, lid 1, van de richtlijn.

25 Voorts is het begrip „bronbelasting” in artikel 5, lid 1, van de richtlijn niet beperkt tot enkele soorten nauwkeurig bepaalde nationale belastingen (zie arrest Océ van der Grinten, reeds aangehaald, punt 46). Bovendien moet het Hof een heffing, belasting of recht vanuit gemeenschapsrechtelijk oogpunt kwalificeren aan de hand van de objectieve kenmerken van de belasting, onafhankelijk van de wijze waarop deze naar nationaal recht wordt gekwalificeerd (zie arrest Océ van der Grinten, reeds aangehaald, punt 46).

26 Dienaangaande volgt uit vaste rechtspraak dat elke belastingheffing op inkomsten verworven in de staat waar de dividenden worden uitgekeerd, ter zake van uitkering van dividend of elke andere opbrengst van waardepapieren, waarbij de grondslag van die belasting de opbrengst van de waardepapieren en de belastingplichtige de houder van die waardepapieren is, een bronbelasting op winstuitkering in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn vormt (zie met name arrest Océ van der Grinten, reeds aangehaald, punt 47, en arrest van 26 juni 2008, Burda, C-284/06, Jurispr. blz. I-4571, punt 52).

27 Om na te gaan of is voldaan aan de tweede in de rechtspraak gestelde voorwaarde, die de betrokken belastinggrondslag betreft, moet worden onderzocht of de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde belastinggrondslag, namelijk de teruggaaf van de „maggiorazione di conguaglio” die aanleiding gaf tot de toepassing van een tarief van 5 %, als een winstuitkering kan worden beschouwd. Dat artikel 10, lid 5, van de bilaterale overeenkomst de teruggaaf van de „maggiorazione di conguaglio” uitdrukkelijk aanmerkt als „dividenden”, kan in dit verband geen doorslaggevende invloed hebben op de kwalificatie die hieraan in het recht van de Unie moet worden gegeven.

28 Deze kwestie doet daarentegen een voorafgaande vraag rijzen over de kwalificatie van de „maggiorazione di conguaglio” zelf.

29 Uit het dossier, met name uit de antwoorden van de Italiaanse Republiek op de haar door het Hof gestelde vragen, lijkt te blijken dat de „maggiorazione di conguaglio” door de Italiaanse wetgever is ingevoerd om te voorkomen dat de vennootschap waaraan dividenden worden uitgekeerd bij de uitkering van de dividenden een belastingkrediet krijgt voor een belasting die, ongeacht de reden, door de uitkerende vennootschap niet is betaald.

30 Aldus bestaat dit mechanisme erin belasting te heffen op de winst van de uitkerende vennootschap waarop zij voordien geen, of slechts in beperkte mate belasting heeft betaald.

31 Onder voorbehoud van verificatie door de nationale rechter van deze verschillende elementen vormt de „maggiorazione di conguaglio” bijgevolg een op de uitkerende vennootschap drukkende aanvullende belasting die moet voorkomen dat een Italiaanse vennootschap bij de uitkering van dividend in aanmerking komt voor een belastingkrediet voor belastingen die de uitkerende vennootschap niet heeft betaald.

32 Vastgesteld moet worden dat deze belasting zonder onderscheid wordt geheven, ongeacht of de winst wordt uitgekeerd aan ingezeten vennootschappen dan wel aan niet-ingezeten vennootschappen, zoals een Nederlandse vennootschap, die niet in aanmerking komen voor het door de Italiaanse wetgeving ingevoerde belastingkrediet.

33 Dienaangaande zij opgemerkt dat het Hof heeft geoordeeld dat een stelsel volgens hetwelk de belasting van winst die een in een lidstaat gevestigde dochtermaatschappij uitkeert aan haar moedermaatschappij aan eenzelfde fiscaal correctiemechanisme wordt onderworpen om te voorkomen dat een belastingkrediet wordt toegekend voor een niet-betaalde belasting, ongeacht of de moedermaatschappij in dezelfde lidstaat of in een andere lidstaat is gevestigd, terwijl een niet-ingezeten moedermaatschappij, anders dan een ingezeten moedermaatschappij, van de lidstaat van vestiging van haar dochteronderneming geen belastingkrediet krijgt, niet in strijd is met de vrijheid van vestiging (zie in die zin arrest Burda, reeds aangehaald, punt 96).

34 Voorts kan de „maggiorazione di conguaglio” zelf niet worden beschouwd als een door artikel 5, lid 1, van de richtlijn verboden bronbelasting, aangezien niet de houder van de effecten, maar de uitkerende vennootschap belastingplichtig is (zie in die zin arrest Burda, reeds aangehaald, punten 55 en 56).

35 Onder voorbehoud van de dienaangaande door de verwijzende rechter te verrichten verificaties, moet derhalve ervan worden uitgegaan dat de „maggiorazione di conguaglio” een door de uitkerende vennootschap gedragen aanvullende belasting op de winst van de vennootschappen is waartegen de richtlijn zich niet verzet.

36 Bijgevolg moet de „teruggaaf” van het „bedrag” van deze „maggiorazione di conguaglio” waarop Nederlandse vennootschappen krachtens artikel 10, lid 3, van de bilaterale overeenkomst recht hebben, worden beschouwd als de overdracht van een gedeelte van een fiscale opbrengst die voortvloeit uit de verzaking door de Italiaanse staat aan de definitieve inning ervan met het door de twee staten die partij zijn bij de overeenkomst goedgekeurde doel om de dubbele economische belasting van aan een Nederlandse vennootschap door haar Italiaanse dochteronderneming uitgekeerde dividenden te beperken.

37 Deze kwalificatie wordt ook bevestigd door artikel 10, lid 3, van de bilaterale overeenkomst, waarin is bepaald dat wanneer tot deze financiële overdracht rechtstreeks wordt overgegaan door de uitkerende vennootschap, zij dit bedrag vervolgens in mindering kan brengen op de aan de Italiaanse belastingadministratie verschuldigde belasting. Dat de uitkerende vennootschap het aan haar moedermaatschappij overgedragen bedrag in mindering brengt op de aan de Italiaanse fiscus verschuldigde belasting is, rekening houdend met het stelsel van de „maggiorazione di conguaglio” zelf, immers slechts te verklaren door het fiscale karakter hiervan en dus van het hieraan door de bilaterale overeenkomst verbonden recht op teruggaaf.

38 Het staat niettemin aan de verwijzende rechter om deze verschillende gegevens te beoordelen en met name na te gaan of de Italiaanse belastingadministratie in feite niet stelselmatig verzaakt aan de fiscale opbrengst die bestaat uit de „maggiorazione di conguaglio” bij de uitkering van dividenden door een Italiaanse vennootschap aan een Nederlandse vennootschap, met name wanneer de „maggiorazione di conguaglio” door deze administratie niet wordt geïnd, maar de daarmee overeenkomende bedragen door de Italiaanse vennootschap rechtstreeks worden overgedragen aan de Nederlandse vennootschap. Indien dat het geval is, kan deze overdracht bij de voltrekking ervan namelijk als een winstuitkering worden beschouwd.

39 In dat geval zou derhalve moeten worden aangenomen dat is voldaan aan de in punt 26 van dit arrest genoemde voorwaarde inzake de belastinggrondslag, die is onderzocht met betrekking tot de kwalificatie van een bronbelasting op de uitgekeerde winst in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn. Voor zover ten aanzien van een fiscale inhouding als die welke aan de orde is in de hoofdgedingen ook is voldaan aan de twee andere noodzakelijke voorwaarden voor de kwalificatie van een belastingheffing als bronbelasting, die ook in dat punt in herinnering zijn gebracht en die verband houden met het feit dat tot de onderzochte belastingheffing heeft geleid en met de bepaling van de belastingplichtige, zou moeten worden geconcludeerd dat deze fiscale inhouding een bronbelasting op de winst vormt in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn.

40 Met inachtneming van deze verschillende voorbehouden moet worden geoordeeld dat de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde teruggaaf van de „maggiorazione di conguaglio” de overdracht van een fiscale opbrengst van de Italiaanse administratie aan een Nederlandse vennootschap vormt en dat hij bijgevolg niet kan worden aangemerkt als opbrengst van waardepapieren (zie naar analogie arrest Océ van der Grinten, reeds aangehaald, punt 56).

41 In dat geval bestaat de grondslag van een fiscale inhouding als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is niet uit de opbrengst van de waardepapieren. Deze vaststelling volstaat om deze inhouding, voor zover zij gebeurt op de teruggaaf van de „maggiorazione di conguaglio”, niet als een door artikel 5, lid 1, van de richtlijn in beginsel verboden bronbelasting op de uitgekeerde winst aan te merken.

42 Gelet op een en ander moet op de eerste vraag worden geantwoord dat, onder voorbehoud van met name de in punt 38 van dit arrest bedoelde toetsing door de verwijzende rechter van de aard van de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde „teruggaaf” van de „maggiorazione di conguaglio” door een Italiaanse vennootschap aan een Nederlandse vennootschap overeenkomstig artikel 10, lid 3, van de bilaterale overeenkomst, een fiscale inhouding als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is, voor zover zij op die teruggaaf wordt verricht, geen door artikel 5, lid 1, van de richtlijn in beginsel verboden bronbelasting op de uitgekeerde winst vormt. Indien de verwijzende rechter evenwel van oordeel is dat deze „teruggaaf” van „maggiorazione di conguaglio” niet van fiscale aard is, vormt een fiscale inhouding als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is een door artikel 5, lid 1, van de richtlijn in beginsel verboden bronbelasting op de uitgekeerde winst.

Tweede vraag

43 Met zijn tweede vraag verzoekt de verwijzende rechter het Hof te verduidelijken of in het geval dat een fiscale inhouding als die welke in de hoofdgedingen aan de orde is een bronbelasting op de uitgekeerde winst in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn vormt, zij niettemin binnen de werkingssfeer van artikel 7, lid 2, van deze richtlijn kan vallen.

44 Voor het geval dat de verwijzende rechter met name tijdens zijn in punt 38 van dit arrest bedoelde toetsing van de aard van de teruggaaf van de „maggiorazione di conguaglio” tot de slotsom komt dat de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde fiscale inhouding een bronbelasting op de uitgekeerde winst in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn vormt, moet worden nagegaan of zij binnen de werkingssfeer van artikel 7, lid 2, van deze richtlijn valt.

45 Dienaangaande moet er allereerst aan worden herinnerd dat artikel 7, lid 2, van richtlijn 90/435 als uitzondering op het in artikel 5, lid 1, van deze richtlijn neergelegde algemene beginsel van het verbod van bronbelasting op uitgekeerde winst strikt moet worden uitgelegd (zie arrest Océ van der Grinten, reeds aangehaald, punt 86).

46 Voorts moet worden vastgesteld dat, hoewel de bilaterale overeenkomst blijkens de titel ervan strekt tot vermijding van dubbele belasting met betrekking tot inkomsten- en vermogensbelasting, de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde fiscale inhouding slechts kan worden geacht binnen de werkingssfeer van artikel 7, lid 2, van de richtlijn te vallen indien de bilaterale overeenkomst bepalingen bevat die gericht zijn op de afschaffing of vermindering van dubbele economische belasting van dividenden, en de toepassing van deze inhouding de gevolgen ervan niet ongedaan maakt (zie betreffende deze laatste voorwaarde met name arrest Océ van der Grinten, reeds aangehaald, punt 87), hetgeen de verwijzende rechter dient te beoordelen.

47 Derhalve moet op de tweede prejudiciële vraag worden geantwoord dat indien de verwijzende rechter de in de hoofdgedingen aan de orde zijnde fiscale inhouding als een bronbelasting op de uitgekeerde winst in de zin van artikel 5, lid 1, van de richtlijn beschouwt, deze fiscale inhouding slechts kan worden geacht binnen de werkingssfeer van artikel 7, lid 2, van de richtlijn te vallen indien de overeenkomst bepalingen bevat die gericht zijn op de afschaffing of vermindering van dubbele economische belasting van dividenduitkeringen en de toepassing van de inhouding de gevolgen ervan niet ongedaan maakt, hetgeen de verwijzende rechter dient te beoordelen.