Eerste in elk van de twee zaken gestelde vraag
36 Met deze vraag wensen de verwijzende rechters in wezen te vernemen of artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn een lidstaat toestaan, het recht op aftrek van voorbelasting uit te sluiten voor een bepaald aantal goederen en diensten, genoemd in zijn nationale regeling, die gold bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn.
37 Om deze vragen te beantwoorden, zij eraan herinnerd dat het in artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn neergelegde recht op aftrek, als integrerend deel van de btw-regeling, een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel is, en in beginsel niet kan worden beperkt (zie arresten van 21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C-110/98–C-147/98, Jurispr. blz. I-1577, punt 43; 8 januari 2002, Metropol en Stadler, C-409/99, Jurispr. blz. I-81, punt 42, en 26 mei 2005, Kretztechnik, C-465/03, Jurispr. blz. I-4357, punt 33).
38 Het beginsel van het recht op aftrek wordt evenwel afgezwakt door de afwijkende bepaling in artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, met name de tweede alinea van dat lid. Op grond hiervan mogen de lidstaten namelijk hun bij de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn bestaande regelingen inzake uitsluiting van het aftrekrecht handhaven totdat de Raad de bij dit artikel bedoelde voorschriften vaststelt (zie arresten van 14 juni 2001, Commissie/Frankrijk, C-345/99, Jurispr. blz. I-4493, punt 19, en 11 december 2008, Danfoss en AstraZeneca, C-371/07, Jurispr. blz. I-9549, punt 28).
39 De Raad heeft echter geen van de bij hem door de Commissie krachtens artikel 17, lid 6, eerste alinea, van de Zesde richtlijn ingediende voorstellen aangenomen, zodat de lidstaten hun bestaande uitsluitingen van het recht op btw-aftrek kunnen handhaven totdat de Uniewetgever een gemeenschappelijke regeling voor de uitsluitingen vaststelt en aldus de geleidelijke harmonisatie van de nationale btw-wetgevingen tot stand brengt. Het Unierecht kent dus tot op heden geen bepaling waarin de uitgaven die van het recht op btw-aftrek zijn uitgesloten, worden opgesomd (zie arrest van 8 december 2005, Jyske Finans, C-280/04, Jurispr. blz. I-10683, punt 23, en reeds aangehaald arrest Danfoss en AstraZeneca, punt 29).
40 Het Hof heeft evenwel geoordeeld dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn onderstelt dat de uitsluitingen die de lidstaten krachtens deze bepaling mogen handhaven, wettig waren volgens de Tweede richtlijn, die aan de Zesde richtlijn voorafging (zie arrest van 5 oktober 1999, Royscot e.a., C-305/97, Jurispr. blz. I-6671, punt 21).
41 Dienaangaande bepaalde artikel 11 van de Tweede richtlijn, dat in lid 1 voorzag in een recht op aftrek, in lid 4 dat de lidstaten bepaalde goederen en bepaalde diensten van de aftrekregeling konden uitsluiten, in het bijzonder die waarvan verwacht kon worden dat zij uitsluitend of gedeeltelijk werden gebruikt voor de privébehoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel.
42 Laatstgenoemde bepaling heeft de lidstaten dus geen absolute discretionaire bevoegdheid toegekend om alle of nagenoeg alle goederen en diensten van de aftrekregeling uit te sluiten en aldus de regeling van artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn uit te hollen (zie in die zin reeds aangehaald arrest Royscot e.a., punt 24).
43 Bovendien kan, gelet op het feit dat artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn als afwijkende bepaling strikt moet worden uitgelegd, niet worden geoordeeld dat deze bepaling een lidstaat toestaat om een beperking van het recht op aftrek van de btw te handhaven die algemeen van toepassing is op elke uitgave voor de aanschaf van goederen ongeacht de aard of het doel daarvan (zie arrest van 23 april 2009, PARAT Automotive Cabrio, C-74/08, Jurispr. blz. I-3459, punt 28).
44 Uit het voorgaande volgt dat de bij artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn aan de lidstaten toegekende bevoegdheid onderstelt dat zij de aard of het doel van de goederen en diensten waarvoor het recht op aftrek is uitgesloten, genoegzaam bepalen teneinde te verzekeren dat deze bevoegdheid niet dient tot het invoeren van algemene uitsluitingen van deze regeling (zie in die zin reeds aangehaald arrest PARAT Automotive Cabrio, punt 29).
45 Derhalve moet worden onderzocht of de categorieën van uitgaven die zijn uitgesloten van het recht op aftrek, zoals die welke worden genoemd in de litigieuze nationale bepalingen in de hoofdgedingen, voldoende nauwkeurig zijn bepaald.
46 Wat in de eerste plaats uitgaven betreft zoals die welke aan de orde zijn in de eerste vraag in zaak C-538/08, te weten de uitgaven die vallen onder een van de handelingen die worden bedoeld in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA, in casu de goederen en diensten die door de ondernemer worden gebruikt voor het verstrekken aan zijn personeel van „privévervoer”, zij opgemerkt dat deze bijzondere categorie van handelingen goederen en diensten betreft die worden gebruikt voor het gelegenheid geven tot privévervoer, alsmede het ter beschikking stellen van een voertuig voor verplaatsingen van personeelsleden van de belastingplichtige van hun woonplaats naar hun werkplek.
47 De specifieke kenmerken van dergelijke handelingen dienen te worden aangemerkt als een voldoende nauwkeurige aanduiding van de aard of het doel van de goederen en diensten waarop zij betrekking hebben, vanuit het oogpunt van de vereisten die worden gesteld in de rechtspraak inzake de afwijkingsregeling van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.
48 In de tweede plaats moet worden beoordeeld of uitgaven zoals die welke aan de orde zijn in de eerste vraag in zaak C-33/09 eveneens kunnen worden geacht in overeenstemming te zijn met die vereisten.
49 In casu gaat het om het verstrekken van „spijzen” en „dranken” aan het personeel van de ondernemer, het verlenen van „huisvesting” ten behoeve van deze personeelsleden, het geven, onder bepaalde voorwaarden, van „relatiegeschenken” of het doen van „andere giften” alsmede het gelegenheid geven tot „sport [en] ontspanning” voor dit personeel.
50 De categorieën van uitgaven zoals die met betrekking tot het verstrekken van spijzen en dranken en het verlenen van huisvesting moeten, gelet op de door bovengenoemde rechtspraak gestelde vereisten, worden geacht voldoende nauwkeurig te zijn afgebakend.
51 Zoals het Gerechtshof Amsterdam preciseert, heeft de categorie „spijzen en dranken” betrekking op levensmiddelen alsook goederen en diensten die dienen voor de vervaardiging en bereiding hiervan. De andere categorie van uitgaven, te weten die betreffende het verlenen van huisvesting, omvat, zoals dit gerechtshof aangeeft, het ter beschikking stellen van een woning aan de personeelsleden van de werkgever, alsmede de makelaarscourtage in verband met een dergelijke terbeschikkingstelling.
52 Ook de categorieën zoals die welke betrekking hebben op het „geven van gelegenheid tot sport [en] ontspanning” en op het geven van „relatiegeschenken” of het doen van „andere giften” moeten, gelet op de bovengenoemde vereisten, worden geacht voldoende nauwkeurig te zijn afgebakend.
53 De categorie „relatiegeschenken” wordt immers nader bepaald in artikel 1, lid 2, van het BUA, volgens welke bepaling onder „relatiegeschenken” of „andere giften” moeten worden verstaan de prestaties welke de ondernemer „in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen” verricht.
54 Ook de categorie van „het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot ontspanning” is beperkt tot bepaalde goederen en diensten. Deze kunnen immers worden bepaald met inaanmerkingneming van de gebruikelijke praktijken van de ondernemingen op het gebied van initiatieven ter motivering van het personeel.
55 Voor deze uitlegging is overigens steun te vinden in artikel 17, lid 6, eerste alinea, tweede zin, van de Zesde richtlijn, volgens welke, in het kader van een wetgevingshandeling van de Raad, de uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, in elk geval van het recht op aftrek zijn uitgesloten.
56 Bijgevolg moeten alle hierboven onderzochte categorieën van uitgaven worden geacht verenigbaar te zijn met de afwijkingsregeling van artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn.
57 Gelet op het bovenstaande dient op de eerste in elk van de twee zaken gestelde vraag te worden geantwoord dat artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn en artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij niet in de weg staan aan een belastingregeling van een lidstaat waarbij de aftrek van de btw op de categorieën van uitgaven voor, enerzijds, het verstrekken van „privévervoer”, „spijzen”, „dranken”, „huisvesting” alsmede „het geven van gelegenheid tot ontspanning” aan de personeelsleden van de belastingplichtige en, anderzijds, het verstrekken van „relatiegeschenken” of „andere giften”, is uitgesloten.
Derde vraag in zaak C-33/09
62 Aangezien de eerste in zaak C-33/09 gestelde vraag bevestigend is beantwoord ten aanzien van de categorie van goederen en diensten die verband houden met het „verstrekken van spijzen en dranken”, dient ook de derde in die zaak gestelde prejudiciële vraag te worden onderzocht.
63 Met deze laatste vraag vraagt het Gerechtshof Amsterdam zich af of artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn eraan in de weg staat dat een lidstaat, na de inwerkingtreding van die richtlijn, in een uitsluiting van het recht op aftrek een wijziging aanbrengt die, in beginsel, is bedoeld om de draagwijdte ervan te beperken, doch waarbij niet kan worden uitgesloten dat zij, in een individueel geval en voor een bepaald belastingjaar, de werkingssfeer van die uitsluiting uitbreidt vanwege het forfaitaire karakter van die gewijzigde regeling.
64 Om deze vraag te beantwoorden, moet om te beginnen worden opgemerkt dat deze enkel betrekking heeft op de in artikel 1, lid 1, letter c, van het BUA bedoelde bijzondere situatie van de gedeeltelijke uitsluiting van het recht op aftrek van de categorie van uitgaven in verband met het „verstrekken van spijzen en dranken [aan het personeel van de ondernemer]”.
65 In dit verband zij eraan herinnerd dat het BUA met betrekking tot deze categorie van uitgaven na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn is gewijzigd.
66 Zoals het Gerechtshof Amsterdam heeft aangegeven, heeft deze wijziging van de regeling geleid tot een beperking van de draagwijdte van de uitsluiting van het recht op aftrek voor de categorie van de desbetreffende uitgaven.
67 Wat de verenigbaarheid van een dergelijke wijziging van de regeling met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn betreft, heeft het Hof geoordeeld dat een regeling van een lidstaat onder de in artikel 17, lid 6, tweede alinea, van deze richtlijn opgenomen afwijking valt en niet in strijd is met artikel 17, lid 2, ervan, voor zover een lidstaat na de inwerkingtreding van die richtlijn wijziging brengt in de draagwijdte van bestaande uitsluitingen van aftrek door deze te beperken, en daarmee zijn regeling dichter bij de doelstelling daarvan brengt (zie reeds aangehaalde arresten Commissie/Frankrijk, punt 22; Metropol en Stadler, punt 45, en Danfoss en AstraZeneca, punt 32).
68 Aangaande de mogelijkheid die het Gerechtshof Amsterdam heeft genoemd, maar waarvan vaststaat dat zij in het hoofdgeding niet aan de orde is, dat in uitzonderlijke gevallen de gewijzigde regeling van een gedeeltelijke uitsluiting — van forfaitaire aard — van het recht op aftrek, die na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn is ingevoerd, wegens de bijzondere uitvoeringsbepalingen van de nieuwe regeling, tot een ongunstiger resultaat kan leiden dan de oude regeling, dient te worden geoordeeld dat deze omstandigheid geen afbreuk doet aan het in bovengenoemde rechtspraak geformuleerde uitleggingsbeginsel.
69 Zoals het Gerechtshof Amsterdam heeft gepreciseerd, kan een dergelijke situatie zich immers enkel voordoen wanneer de belastingplichtige zijn personeelsleden spijzen en dranken verstrekt zonder bij te dragen aan de bereiding ervan of aan het gelegenheid geven tot consumptie ervan, waarbij hij echter wel een bepaald plafond per personeelslid in eenzelfde boekjaar overschrijdt.
70 Zoals de advocaat-generaal in punt 86 van zijn conclusie heeft opgemerkt, betekent de enkele mogelijkheid dat een dergelijk ongunstig effect zich kan voordoen, evenwel niet dat een dergelijke, na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn opgetreden, wijziging van de regeling in strijd is met artikel 17, lid 6, van die richtlijn, wanneer deze wijziging in zijn algemeenheid voordeliger is voor de belastingplichtigen dan de eerder bestaande regeling. In deze omstandigheden doet het bestaan van een dergelijk opzichzelfstaand of uitzonderlijk geval, zelfs indien het was bewezen, niet af aan het beginsel dat de na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn vastgestelde wijziging van de nationale regeling de werkingssfeer van de voordien bestaande uitsluitingen van het recht van aftrek heeft beperkt.
71 Bijgevolg moet artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn aldus worden uitgelegd dat het er niet aan in de weg staat dat een lidstaat, na de inwerkingtreding van die richtlijn, in een uitsluiting van het recht op aftrek een wijziging aanbrengt die, in beginsel, is bedoeld om de draagwijdte ervan te beperken, maar waarvan niet kan worden uitgesloten dat zij, in een individueel geval en voor een bepaald belastingjaar, de werkingssfeer van die uitsluiting uitbreidt vanwege het forfaitaire karakter van die gewijzigde regeling.