Arrest van het Hof (Vijfde kamer)
9 oktober 2014(*)
"Fiscale bepalingen - Richtlijn 2008/7/EG - Artikelen 5, lid 2, en 6 - Indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal - Belasting op de omzetting van effecten aan toonder in effecten op naam of in gedematerialiseerde effecten"
In zaak C‑299/13,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door het Grondwettelijk Hof (België) bij arrest van 16 mei 2013, ingekomen bij het Hof op 30 mei 2013,
Isabelle Gielen
tegenMinisterraad,
HET HOF (Vijfde kamer),
samengesteld als volgt: T. von Danwitz, kamerpresident, C. Vajda, A. Rosas, E. Juhász en D. Šváby (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: J. Kokott,
griffier: A. Calot Escobar,
gezien de stukken,
gelet op de opmerkingen van:
I. Gielen, vertegenwoordigd door P. Malherbe, advocaat,
de Belgische regering, vertegenwoordigd door M. Jacobs en J.‑C. Halleux als gemachtigden,
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door R. Lyal en W. Roels als gemachtigden,
gelet op de beslissing, de advocaat-generaal gehoord, om de zaak zonder conclusie te berechten,
het navolgende
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 5, lid 2, en 6 van richtlijn 2008/7/EG van de Raad van 12 februari 2008 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 46, blz. 11).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen I. Gielen en de Ministerraad over de belasting op de omzetting van effecten aan toonder in effecten op naam of in gedematerialiseerde effecten.
3 In de punten 2 en 9 van de considerans van richtlijn 2008/7 wordt overwogen:
„(2) De indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal, te weten het recht op de inbreng van kapitaal in vennootschappen, hierna ‚het kapitaalrecht’ genoemd, het zegelrecht op effecten en het recht op herstructureringen, ongeacht of deze al dan niet een kapitaalsvermeerdering inhouden, leiden tot discriminaties, dubbele belastingheffing en ongelijkheden, die het vrije kapitaalverkeer hinderen. Hetzelfde geldt voor andere indirecte belastingen die dezelfde kenmerken hebben als het kapitaalrecht en het zegelrecht op effecten.
[...]
(9) Behalve het kapitaalrecht mogen er geen indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal worden geheven. [...]”
4 Artikel 1 van deze richtlijn luidt:
„Deze richtlijn regelt de heffing van indirecte belastingen ter zake van:
de inbreng van kapitaal in kapitaalvennootschappen;
herstructureringsmaatregelen waarbij kapitaalvennootschappen zijn betrokken;
de uitgifte van bepaalde effecten en obligaties.”
5 Artikel 3 van deze richtlijn bevat een opsomming van een aantal verrichtingen die voor de toepassing van deze richtlijn worden aangemerkt als inbreng van kapitaal.
6 Artikel 5 van richtlijn 2008/7, „Verrichtingen die niet aan indirecte belastingen zijn onderworpen”, bepaalt het volgende:
„1.De lidstaten heffen bij kapitaalvennootschappen geen enkele indirecte belasting, in welke vorm ook, ter zake van:
de inbreng van kapitaal;
leningen of diensten verricht in het kader van de inbreng van kapitaal;
de inschrijving of elke andere formaliteit die een kapitaalvennootschap vanwege haar rechtsvorm in acht moet nemen alvorens met haar werkzaamheden te kunnen beginnen;
een wijziging in de akte van oprichting of de statuten van een kapitaalvennootschap, en met name:
de omzetting van een kapitaalvennootschap in een kapitaalvennootschap van andere aard,
de overbrenging, van een lidstaat naar een andere lidstaat, van de zetel van de werkelijke leiding of van de statutaire zetel van een kapitaalvennootschap,
de wijziging van het doel van een kapitaalvennootschap,
de verlenging van de duur van een kapitaalvennootschap;
de in artikel 4 genoemde herstructureringen.
2.De lidstaten heffen geen enkele indirecte belasting, in welke vorm ook, ter zake van:
het opmaken, de uitgifte, de toelating ter beurze, het in omloop brengen of het verhandelen van aandelen, deelbewijzen of andere soortgelijke effecten, alsmede van certificaten van deze stukken, onverschillig door wie zij worden uitgegeven;
leningen, met inbegrip van staatsleningen, afgesloten tegen uitgifte van obligaties of andere verhandelbare effecten, onverschillig door wie deze worden uitgegeven, en alle daarmee verband houdende formaliteiten, alsmede het opmaken, de uitgifte, de toelating ter beurze, het in omloop brengen of het verhandelen van deze obligaties of andere verhandelbare effecten.”
7 Artikel 6 van deze richtlijn, „Rechten en btw”, luidt:
„1.Niettegenstaande artikel 5 kunnen de lidstaten de volgende rechten en belastingen heffen:
al dan niet forfaitaire rechten op de overdrachten van effecten;
overdrachtsrechten, daaronder begrepen kadastrale rechten, wegens inbreng van op hun grondgebied gelegen onroerende goederen of handelseigendommen in een kapitaalvennootschap;
overdrachtsrechten wegens inbreng van zaken van welke aard ook in een kapitaalvennootschap, voor zover de overdracht van deze zaken geschiedt tegen toekenning van andere waarden dan aandelen;
rechten op de vestiging, inschrijving of doorhaling van voorrechten en hypotheken;
rechten in de vorm van een vergoeding;
btw.
2.De heffing in de vorm van de in lid 1, sub b tot en met e, genoemde rechten en belastingen verschilt niet naargelang de zetel van de werkelijke leiding of de statutaire zetel van de kapitaalvennootschap zich al dan niet op het grondgebied bevindt van de lidstaat die deze heffing oplegt. Deze rechten en belastingen mogen niet hoger zijn dan die welke wegens andere soortgelijke verrichtingen worden geheven in de lidstaat die de heffing oplegt.”
8 Richtlijn 2008/7 heeft, overeenkomstig de artikelen 16 en 17 ervan, richtlijn 69/335/EEG van de Raad van 17 juli 1969 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal (PB L 249, blz. 25), zoals gewijzigd bij richtlijn 85/303/EEG van de Raad van 10 juni 1985 (PB L 156, blz. 23; hierna: „richtlijn 69/335”), ingetrokken en vervangen met ingang van 1 januari 2009. Het bepaalde in de artikelen 5, lid 2, en 6, lid 1, van richtlijn 2008/7 stemt in wezen overeen met de inhoud van de artikelen 11 en 12, lid 1, van richtlijn 69/335.
9 De artikelen 3 tot en met 5 en 7 van de wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder (Belgisch Staatsblad van 23 december 2005, blz. 55488, en van 6 februari 2006, blz. 6111) voorzien in wezen in een verbod op de uitgifte en de feitelijke aflevering van nieuwe effecten aan toonder, met ingang van 1 januari 2008, een omzetting van rechtswege van bepaalde effecten aan toonder in gedematerialiseerde effecten en een verplichting om de andere effecten aan toonder om te zetten in effecten op naam of in gedematerialiseerde effecten, naar keuze van de houder ervan, uiterlijk op 31 december 2013. De geleidelijke afschaffing van de effecten aan toonder past in de bestrijding van misbruik, financiële criminaliteit, financiering van terrorisme, witwassen van geld en belastingfraude.
10 Artikel 167 van het Wetboek diverse rechten en taksen (hierna: „Wetboek”), ingevoegd bij de wet van 28 december 2011 houdende diverse bepalingen (Belgisch Staatsblad van 30 december 2011, blz. 81644), bepaalt:
„Er wordt een taks gevestigd op de omzetting van effecten aan toonder in gedematerialiseerde effecten of in effecten op naam overeenkomstig de wet van 14 december 2005 houdende de afschaffing van de effecten aan toonder, met uitzondering van de effecten bedoeld in artikel 2, eerste lid, 1°, van de voormelde wet van 14 december 2005, die op vervaldag komen vóór 1 januari 2014.”
11 Artikel 168 van het Wetboek luidt:
„Het tarief van de taks wordt vastgesteld op:
1 pct. voor de omzetting gerealiseerd in de loop van het jaar 2012;
2 pct. voor de omzetting gerealiseerd in de loop van het jaar 2013.”
12 Artikel 169 van het Wetboek luidt:
„De vorderbare taks wordt berekend op de datum van neerlegging:
voor de roerende waarden opgenomen in de gereglementeerde markt of in een multilaterale handelsfaciliteit, volgens de laatste koers vastgesteld vóór de datum van neerlegging;
voor de effecten van schuldvorderingen die niet zijn toegelaten tot een gereglementeerde markt, op het nominale bedrag van het kapitaal van de schuldvordering;
voor de rechten van deelneming in beleggingsinstellingen met een veranderlijk aantal rechten, volgens de laatst berekende inventariswaarde vóór de datum van neerlegging;
in alle andere gevallen, op de boekwaarde van de effecten, de interesten daarin niet begrepen, te ramen op de dag van de neerlegging, door degene die de omzetting heeft bewerkt.
Wanneer de waarde van de om te zetten effecten uitgedrukt wordt in vreemde munt, wordt zij omgezet in euro op basis van de verkoopkoers op de datum van neerlegging.”
13 Artikel 170 van het Wetboek bepaalt:
„De taks wordt betaald:
door de tussenpersonen van beroep wanneer de titels aan toonder zijn ingeschreven op een effectenrekening ten gevolge van een neerlegging door de houder;
door de uitgevende vennootschappen wanneer de titels zijn neergelegd met het oog op een omzetting in effecten op naam.”
14 Gielen is samen met haar twee kinderen eigenaar van effecten aan toonder die zijn uitgegeven door twee naamloze vennootschappen met zetel in België. Op 21 december 2011 heeft zij die effecten omgezet in effecten op naam, overeenkomstig de wet van 14 december 2005 houdende de afschaffing van de effecten aan toonder, maar die omzetting kon niet worden gerealiseerd vóór de inwerkingtreding, op 1 januari 2012, van de bij de wet van 28 december 2001 houdende diverse bepalingen ingevoerde taks op de omzetting van effecten aan toonder.
15 Gielen heeft bij het Grondwettelijk Hof beroep ingesteld tot vernietiging van de bepalingen tot invoering van deze taks wegens schending van met name artikel 5, lid 2, van richtlijn 2008/7. Zij is van mening dat de omzetting van de effecten aan toonder, doordat die bij wet verplicht is, deel uitmaakt van de „globale verrichting” voor het bijeenbrengen van kapitaal en bijgevolg niet aan enige indirecte belasting mag worden onderworpen.
16 De Belgische regering is van mening dat de taks niet tot doel heeft om vrijwillige economische of financiële transacties waarbij aandelen of leningen zijn betrokken, te raken, doch wel om de vennootschappen ertoe aan te zetten tegemoet te komen aan een vroegere antimisbruikbepaling. De taks valt dus niet binnen de werkingssfeer van artikel 5, lid 2, van richtlijn 2008/7, dat volgens haar de verrichtingen op de primaire markt beoogt. Zij meent dat deze richtlijn betrekking heeft op de uitgifte of het in omloop brengen van nieuwe effecten en niet op de omzetting ervan. De door de wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder bedoelde omzetting is een verrichting die op de primaire noch op de secundaire markt plaatsvindt en die dus niets te maken heeft met het feit van het bijeenbrengen van kapitaal.
17 In het licht van de rechtspraak van het Hof, inzonderheid de arresten FECSA en ACESA (C‑31/97 en C‑32/97, EU:C:1998:508 ) en Commissie/België (C‑415/02, EU:C:2004:450 ), vraagt het Grondwettelijk Hof zich af of, gelet op de verplichting tot omzetting, uiterlijk op 31 december 2013, van de effecten aan toonder, de taks moet worden aangemerkt als een indirecte belasting in de zin van artikel 5, lid 2, van richtlijn 2008/7.
18 Daarom heeft het Grondwettelijke Hof de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:
„Dient artikel 5, lid 2, van richtlijn 2008/7/EG van de Raad van 12 februari 2008 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal aldus te worden uitgelegd dat het zich verzet tegen het heffen van een belasting op een bij wet verplichte omzetting van effecten aan toonder in effecten op naam of in gedematerialiseerde effecten, en zo ja, kan zulk een belasting worden verantwoord op grond van artikel 6 van de voormelde richtlijn?”
19 Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter te vernemen of artikel 5, lid 2, van richtlijn 2008/7 aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de heffing van een belasting op de omzetting van effecten aan toonder in effecten op naam of in gedematerialiseerde effecten als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde taks, en zo ja, of deze belasting kan worden verantwoord op grond van artikel 6 van deze richtlijn.
20 Vooraf zij eraan herinnerd dat, zoals blijkt uit de preambule van richtlijn 69/335, die met ingang van 1 januari 2009 door richtlijn 2008/7 is vervangen, deze richtlijn strekt tot bevordering van het vrije kapitaalverkeer, dat essentieel wordt geacht voor de verwezenlijking van een economische unie waarvan de kenmerken overeenkomen met die van een binnenlandse markt. Het nastreven van dit doel veronderstelt met betrekking tot de belastingheffing op het bijeenbrengen van kapitaal dat de tot dan toe in de lidstaten van kracht zijnde indirecte belastingen worden afgeschaft en vervangen door een eenmalig binnen de gemeenschappelijke markt geheven belasting waarvan de hoogte in alle lidstaten gelijk is (zie arrest HSBC Holdings en Vidacos Nominees, C‑569/07, EU:C:2009:594 , punt 28).
21 In deze context verbiedt artikel 5, lid 1, van richtlijn 2008/7 elke indirecte belasting, in welke vorm ook, ter zake van met name de inbreng van kapitaal. Bovendien verbiedt artikel 5, lid 2, sub a en b, van deze richtlijn de lidstaten een indirecte belasting, in welke vorm ook, te heffen over, enerzijds, het opmaken, de uitgifte, de toelating ter beurze, het in omloop brengen of het verhandelen van aandelen, deelbewijzen of andere soortgelijke effecten, alsmede van certificaten van deze stukken, onverschillig door wie zij worden uitgegeven, en anderzijds, met name leningen, met inbegrip van staatsleningen, afgesloten tegen uitgifte van obligaties of andere verhandelbare effecten, onverschillig door wie deze worden uitgegeven, en alle daarmee verband houdende formaliteiten.
22 Met betrekking tot artikel 11, sub b, van richtlijn 69/335, waarvan de bewoordingen zijn overgenomen in artikel 5, lid 2, sub b, van richtlijn 2008/7, heeft het Hof in zijn arrest FECSA en ACESA ( EU:C:1998:508 , punt 18) verduidelijkt dat, al wordt in deze bepaling niet uitdrukkelijk melding gemaakt van de terugbetaling van een obligatielening, het toestaan van het heffen van belasting bij de terugbetaling van een obligatielening terwijl het heffen van belasting bij de uitgifte van een dergelijke lening is verboden, tot gevolg zou hebben dat in strijd met het door de richtlijn nagestreefde doel de lening als globale verrichting voor het bijeenbrengen van kapitaal aan belasting wordt onderworpen.
23 In het arrest Commissie/België ( EU:C:2004:450 , punt 32) heeft het Hof eveneens geoordeeld dat, ook al maakt artikel 11, sub a, van richtlijn 69/335, dat in dezelfde bewoordingen is opgesteld als artikel 5, lid 2, sub a, van richtlijn 2008/7, niet uitdrukkelijk melding van de eerste verkrijging van aandelen of de afgifte van effecten aan toonder, het toestaan van het heffen van een belasting op de eerste verkrijging van een nieuw uitgegeven effect of van een belasting op de afgifte van effecten aan toonder bij de feitelijke overhandiging van dergelijke effecten in het kader van de uitgifte ervan, in werkelijkheid zou neerkomen op het belasten van de uitgifte zelf van dit effect, voor zover deze integrerend deel uitmaakt van een globale verrichting voor het bijeenbrengen van kapitaal.
24 Uit de rechtspraak van het Hof betreffende de bepalingen van artikel 11 van richtlijn 69/335, en met name de arresten FECSA en ACESA ( EU:C:1998:508 ) en Commissie/België ( EU:C:2004:450 ), blijkt dus dat overeenkomstig de doelstellingen van deze richtlijn het verbod op de heffing van een belasting ter zake van verrichtingen voor het bijeenbrengen van kapitaal eveneens geldt voor verrichtingen waarvan niet uitdrukkelijk in dat verbod melding is gemaakt wanneer het heffen van een dergelijke belasting erop neerkomt dat belasting wordt geheven op een verrichting die integrerend deel uitmaakt van een globale verrichting voor het bijeenbrengen van kapitaal. Deze uitlegging kan worden toegepast op artikel 5, lid 2, van richtlijn 2008/7, dat artikel 11 van richtlijn 69/335 in identieke bewoordingen overneemt.
25 Ook al wordt in artikel 5, lid 2, sub a, van richtlijn 2008/7, zoals de Belgische regering aanvoert, niet uitdrukkelijk melding gemaakt van de omzetting van aandelen, toch maakt de omzetting van aandelen aan toonder in effecten op naam of in gedematerialiseerde effecten, die verplicht is gesteld bij de wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder, in casu deel uit van de uitgifte van aandelen in de zin van artikel 5, lid 2, sub a, van richtlijn 2008/7.
26 Door een taks op deze omzetting in te voeren, komt artikel 167 van het Wetboek in werkelijkheid erop neer dat een belasting wordt geheven op de uitgifte zelf van dat effect voor zover deze integrerend deel uitmaakt van een globale verrichting voor het bijeenbrengen van kapitaal, met als gevolg dat afbreuk wordt gedaan aan de nuttige werking van artikel 5, lid 2, sub a, van de richtlijn (zie in die zin arresten FECSA en ACESA, EU:C:1998:508 , punten 18 en 19, en Commissie/België, EU:C:2004:450 , punten 32 en 33).
27 Daaruit volgt dat artikel 5, lid 2, sub a, van richtlijn 2008/7 aldus moet worden uitgelegd dat het verbod om de uitgifte van aandelen aan een indirecte belasting, in welke vorm ook, te onderwerpen, zich verzet tegen een belasting op de omzetting van reeds uitgegeven aandelen aan toonder in gedematerialiseerde effecten of in effecten op naam als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde taks.
28 Aangaande de vraag of een dergelijke belasting kan worden verantwoord op grond van artikel 6, lid 1, van richtlijn 2008/7, krachtens hetwelk de lidstaten een belasting op de overdracht van roerende waarden kunnen heffen, heeft het Hof reeds gepreciseerd dat artikel 12 van richtlijn 69/335, waarvan de bewoordingen in wezen overeenkomen met die van artikel 6 van richtlijn 2008/7, een uitzondering vormt op het principiële verbod op belastingen die dezelfde kenmerken vertonen als het inbrengrecht (arrest Grillo Star Fallimento, C‑443/09, EU:C:2012:213 , punt 28).
29 Deze bepaling, die als uitzondering op het verbod van belastingheffing strikt moet worden uitgelegd, kan geen toepassing vinden in het geval van een belasting op de omzetting van aandelen aan toonder als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde taks.
30 Bij deze omzetting worden aandelen aan toonder immers omgezet in gedematerialiseerde effecten of in effecten op naam, zonder dat een recht van een eerste houder op een tweede houder overgaat.
31 Gelet op een en ander moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat artikel 5, lid 2, van richtlijn 2008/7 aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de heffing van een belasting op de omzetting van effecten aan toonder in effecten op naam of in gedematerialiseerde effecten als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde taks. Een dergelijke belasting kan niet worden verantwoord op grond van artikel 6 van deze richtlijn.
32 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de nationale rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Artikel 5, lid 2, van richtlijn 2008/7/EG van de Raad van 12 februari 2008 betreffende de indirecte belastingen op het bijeenbrengen van kapitaal moet aldus worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de heffing van een belasting op de omzetting van effecten aan toonder in effecten op naam of in gedematerialiseerde effecten als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde taks. Een dergelijke belasting kan niet worden verantwoord op grond van artikel 6 van deze richtlijn.
ondertekeningen