Ontvankelijkheid van de eerste vraag
16
Volgens IFN-Holding en de Europese Commissie is de eerste vraag niet ontvankelijk, omdat niet duidelijk is om welke redenen de beantwoording van deze vraag voor de verwijzende rechter noodzakelijk is bij de beslechting van het geding.
17
IFN-Holding betoogt, onder verwijzing naar het arrest
P (C‑6/12, EU:C:2013:525, punt 39
), meer bepaald dat de nationale rechters in zaken over staatssteun enkel de rechten van de justitiabelen dienen te beschermen, hangende de eindbeslissing van de Commissie op grond van artikel 108, lid 3, VWEU. Een dergelijke situatie doet zich in casu echter niet voor, omdat geen der partijen in het hoofdgeding een vordering op basis van de artikelen 107 VWEU en volgende heeft ingediend.
18
De Commissie is op haar beurt van mening dat IFN-Holding en IFN zich in ieder geval niet voor de nationale rechter kunnen beroepen op de onrechtmatigheid van de regeling in § 9, lid 7, van de wet op de vennootschapsbelasting van 1988 in het licht van het staatssteunrecht.
19
Er zij aan herinnerd dat een verzoek van een nationale rechter om een prejudiciële beslissing slechts niet-ontvankelijk kan worden verklaard wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of wanneer het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de prejudiciële vragen (zie met name arrest
Belvedere Costruzioni, C‑500/10, EU:C:2012:186, punt 16
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
20
De eerste vraag heeft betrekking op de verenigbaarheid met de artikelen 107 VWEU en 108, lid 3, VWEU van een fiscale maatregel, zoals die aan de orde in het hoofdgeding, die onder bepaalde voorwaarden toestaat de goodwill af te schrijven wanneer een deelneming wordt verworven in een ingezeten vennootschap.
21
Evenwel moet worden opgemerkt dat een onderneming die een heffing verschuldigd is, zich niet aan de betaling daarvan kan onttrekken met het argument dat een fiscale maatregel ten gunste van andere ondernemingen, staatssteun vormt (zie in die zin arrest
Air Liquide Industries Belgium, C‑393/04 en C‑41/05, EU:C:2006:403, punt 43
).
22
Daarenboven bevat de verwijzingsbeslissing geen enkele aanwijzing waaruit eventueel kan worden afgeleid dat, ook al kunnen IFN en IFN-Holding geen voordeel hebben bij een eventuele inbreuk op de artikelen 107 VWEU en 108, lid 3, VWEU, de beantwoording van de eerste vraag desondanks voor verwijzende rechter noodzakelijk is bij de beslechting van het voor hem aanhangige geding.
23
In deze omstandigheden moet worden vastgesteld dat de eerste vraag duidelijk geen enkel verband houdt met het voorwerp van het hoofdgeding.
24
Bijgevolg is de eerste vraag niet-ontvankelijk.
Tweede vraag
25
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 49 VWEU in de weg staat aan een wettelijke regeling van een lidstaat, zoals die aan de orde in het hoofdgeding, die in het kader van de belastingheffing van een groep een moedermaatschappij toestaat de goodwill af te schrijven tot maximaal 50 % van de prijs van de deelneming bij de verwerving van een deelneming in een ingezeten vennootschap die in een dergelijke groep wordt opgenomen, terwijl die regeling dit bij verwerving van een deelneming in een niet-ingezeten vennootschap verbiedt.
26
Hoewel de bepalingen van het VWEU inzake de vrijheid van vestiging het voordeel van de nationale behandeling in de lidstaat van ontvangst beogen te garanderen, verbieden zij ook de lidstaat van oorsprong de vestiging in een andere lidstaat van een naar zijn recht opgerichte vennootschap, in het bijzonder via een dochteronderneming, te belemmeren. Meer bepaald wordt de vrijheid van vestiging belemmerd indien een ingezeten vennootschap met een dochteronderneming in een andere lidstaat of in een andere staat die partij is bij de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 (PB 1994, L 1, blz. 3), door een wettelijke regeling van een lidstaat vanuit fiscaal oogpunt ongunstiger wordt behandeld dan een ingezeten vennootschap met een dochteronderneming in laatstgenoemde lidstaat (zie in die zin arrest
Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, punten 18 en 19
).
27
Opgemerkt moet worden dat een wettelijke regeling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, een fiscaal voordeel kan verschaffen aan een moedermaatschappij die een deelneming verwerft in een ingezeten vennootschap, wanneer de goodwill van deze laatste een positieve waarde heeft. Zoals de verwijzende rechter opmerkt, verlaagt het feit dat de goodwill kan worden afgeschreven in de zin van § 9, lid 7, van de wet op de vennootschapsbelasting van 1988, de belastbare grondslag van de moedermaatschappij en dientengevolge het bedrag waarvoor zij wordt belast.
28
Door dit fiscale voordeel in dezelfde omstandigheden niet toe te kennen aan een moedermaatschappij die een deelneming verwerft in een niet-ingezeten vennootschap, heeft deze wettelijke bepaling tot gevolg dat moedermaatschappijen fiscaal verschillend worden behandeld ten nadele van diegene die een deelneming verwerven in een niet-ingezeten vennootschap.
29
Dit verschil in behandeling kan de moedermaatschappij die een deelneming verwerft in een niet-ingezeten vennootschap, belemmeren in de uitoefening van haar vrijheid van vestiging in de zin van artikel 49 VWEU, doordat het haar ervan weerhoudt om dochterondernemingen te verwerven of op te richten in andere lidstaten (zie in die zin arrest
Commissie/Verenigd Koninkrijk, C‑172/13, EU:C:2015:50, punt 23
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
30
Een dergelijk verschil in behandeling kan enkel worden aanvaard indien het betrekking heeft op situaties die niet objectief vergelijkbaar zijn, of wordt gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang (zie met name arrest
Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 23
).
31
Met betrekking tot de vraag of de situaties in het geding objectief vergelijkbaar zijn, moet eraan worden herinnerd dat de vergelijkbaarheid van een grensoverschrijdende situatie met een interne situatie moet worden onderzocht op basis van het door de betrokken nationale bepalingen nagestreefde doel (arrest
Commissie/Finland, C‑342/10, EU:C:2012:688, punt 36
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
32
Zoals het Verwaltungsgerichtshof in zijn verwijzingsbeslissing heeft uiteengezet, heeft de Oostenrijkse wetgever door de vaststelling van de wet op de belastinghervorming van 2005 een fiscale stimulans voor groepsvorming willen creëren, door een gelijke behandeling te waarborgen van de aankoop van een handelszaak („asset deal”) en de aankoop van een deelneming in de vennootschap die de handelszaak bezit („share deal”).
33
Nu krachtens een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, een groep kan bestaan uit zowel ingezeten als niet-ingezeten vennootschappen, zijn de situatie van een moedermaatschappij die een dergelijk groep wil vormen met een ingezeten dochteronderneming en die van een moedermaatschappij die een groep wil vormen met een niet-ingezeten dochtermaatschappij, uit het oogpunt van een belastingregeling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, objectief vergelijkbaar voor zover beide in aanmerking willen komen voor de voordelen van deze regeling (zie in die zin arrest
X Holding, C‑337/08, EU:C:2010:89, punt 24
).
34
Het verschil waarnaar de Republiek Oostenrijk verwijst, dat bestaat tussen de verrekening van de winsten en verliezen met de inkomsten van de moedermaatschappij van ingezeten dochterondernemingen enerzijds en die van niet-ingezeten dochterondernemingen anderzijds in het kader van groepsbelasting, doet aan deze vaststelling niet af.
35
Zoals de verwijzende rechter opmerkt, mag de moedermaatschappij op grond van een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, de goodwill immers afschrijven ongeacht of de vennootschap waarin een deelneming is verworven nu winst behaalt of verlies leidt.
36
In deze omstandigheden kan, zoals de advocaat-generaal in punt 40 van haar conclusie opmerkt, het al dan niet verrekenen van winst of verlies van een vennootschap waarin de deelneming is verworven, met de inkomsten van de moedermaatschappij niet als een relevant criterium worden beschouwd voor de vergelijking van de situatie van de twee categorieën moedermaatschappijen in het licht van de doelstelling die door een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, wordt nagestreefd.
37
Ook het argument van de Republiek Oostenrijk dat een wettelijke regeling zoals hier aan de orde tot doel heeft de „share deal” hetzelfde te behandelen als de „asset deal”, doet niet af aan de constatering in punt 33 van dit arrest. Volgens deze lidstaat zou, wanneer de moedermaatschappij de goodwill zou mogen afschrijven bij de verwerving van een deelneming in een niet-ingezeten vennootschap die wordt opgenomen in de groep, de „share deal” in een grensoverschrijdende situatie gunstiger worden behandeld dan de „asset deal”.
38
Gesteld al dat dit het geval zou zijn, creëert een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding namelijk niettemin een verschil in behandeling tussen de moedermaatschappij die een deelneming in een ingezeten vennootschap verwerft enerzijds, en een moedermaatschappij die een deelneming in een niet-ingezeten onderneming verwerft anderzijds, terwijl de twee categorieën vennootschappen in een vergelijkbare situatie verkeren in het licht van de doelstelling van deze wettelijke bepaling om, zoals blijkt uit punt 32 van dit arrest, een fiscale stimulans voor groepsvorming te creëren.
39
Een verschil in behandeling zoals aan de orde in het hoofdgeding, kan dus enkel worden gerechtvaardigd door dwingende redenen van algemeen belang. In dat geval moet het verschil in behandeling echter ook geschikt zijn om het nagestreefde doel te verwezenlijken en mag het niet verder gaan dan nodig is voor het bereiken van dat doel (zie arrest
Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 25
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
40
De Republiek Oostenrijk meent dat het verschil in behandeling dat wordt ingesteld bij een wettelijke bepaling zoals aan de orde in het hoofdgeding, zijn rechtvaardigingsgrond vindt in het beginsel van de evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten, aangezien zij niet bevoegd is de winsten te belasten van niet-ingezeten vennootschappen die onderdeel zijn van de groep.
41
In dat verband dient in herinnering te worden gebracht dat de lidstaten bij gebreke van Unierechtelijke unificatie- of harmonisatiemaatregelen bevoegd blijven om, door het sluiten van overeenkomsten of unilateraal, de criteria voor de verdeling van hun belastingbevoegdheid vast te stellen teneinde onder meer dubbele belasting op te heffen, en dat het behoud van deze verdeling een door het Hof erkende rechtmatige doelstelling vormt (zie arrest
Nordea Bank Danmark, C‑48/13, EU:C:2014:2087, punt 27
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
42
Zoals echter al in punt 35 van dit arrest is opgemerkt, mag de moedermaatschappij op grond van een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, de goodwill afschrijven, ongeacht of de vennootschap waarin een deelneming is verworven nu winst behaalt of verlies leidt. Deze wettelijke bepaling heeft dus wat de toekenning van dit fiscale voordeel betreft, geen betrekking op de uitoefening van de belastingbevoegdheid ten aanzien van de winst en het verlies van de vennootschap waarin een deelneming is verworven en derhalve evenmin op de verdeling van een belastingbevoegdheid tussen de lidstaten.
43
De Republiek Oostenrijk betoogt tevens dat het verschil in behandeling dat voortvloeit uit een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, wordt gerechtvaardigd door de noodzaak de coherentie van het belastingstelsel te waarborgen.
44
Het Hof heeft inderdaad reeds erkend dat de noodzaak om de coherentie van een belastingstelsel te bewaren een beperking van het door het Verdrag gewaarborgde vrije verkeer kan rechtvaardigen. Een beroep op een dergelijke rechtvaardigingsgrond kan volgens het Hof evenwel alleen slagen indien er een rechtstreeks verband bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel en de compensatie van dat voordeel door een bepaalde belastingheffing, waarbij het rechtstreekse verband op basis van de door de betrokken belastingregeling nagestreefde doelstelling moet worden beoordeeld (arrest
Grünewald, C‑559/13, EU:C:2015:109, punt 48
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
45
De Republiek Oostenrijk betoogt ten eerste dat er in het kader van een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, een dergelijk rechtstreeks verband bestaat tussen het fiscale voordeel in de vorm van de afschrijving van de goodwill enerzijds, en de fiscale verrekening van het resultaat van de ingezeten vennootschap bij de moedermaatschappij anderzijds.
46
Een dergelijk argument kan echter niet slagen. Om dezelfde reden als die welke reeds is aangevoerd in de punten 35 en 42 van dit arrest, kan niet worden gesteld dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen dit fiscale voordeel en de fiscale last die bestaat uit de fiscale verrekening bij de moedermaatschappij van winst die is behaald door een vennootschap waarin een deelneming is verworven, ervan uitgaande dat deze laatste onder alle omstandigheden winst behaalt en geen verlies leidt.
47
Ten tweede betoogt de Republiek Oostenrijk dat er een rechtstreeks verband in de zin van de in punt 44 van dit arrest aangehaalde rechtspraak bestaat tussen het betrokken fiscale voordeel enerzijds en de belasting van de meerwaarde bij de moedermaatschappij anderzijds, wanneer de deelneming in de ingezeten vennootschap wordt verkocht. Bij fiscale neutraliteit van de deelneming van een moedermaatschappij in een niet-ingezeten dochteronderneming zou deze belasting niet worden geheven, zodat het gerechtvaardigd is het belastingvoordeel dat rechtstreeks aan deze belasting is verbonden, niet toe te kennen.
48
Evenwel moet ten eerste worden opgemerkt dat het belastingvoordeel in de vorm van de afschrijving van de goodwill onmiddellijk gevolgen sorteert voor de moedermaatschappij, terwijl de belasting van de meerwaarde bij verkoop van de deelneming in de ingezeten vennootschap ver in de toekomst ligt en onzeker is, waarbij de verwijzende rechter in dat verband overigens opmerkt dat strategische deelnemingen in de regel langdurig worden aangehouden. In die omstandigheden kan het feit dat de meerwaarde uit de verkoop van de deelneming kan worden belast, derhalve geen argument betreffende de coherentie van het belastingstelsel vormen waarmee een weigering van dit belastingvoordeel aan een moedermaatschappij die een deelneming verwerft in een niet-ingezeten vennootschap die de groep wordt opgenomen, kan worden gerechtvaardigd (zie in die zin arresten
Rewe Zentralfinanz, C‑347/04, EU:C:2007:194, punt 67
, alsmede
DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., C‑380/11, EU:C:2012:552, punt 49
).
49
Ten tweede kan de moedermaatschappij, zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in punt 61 van haar conclusie, niet op grond van het nationale recht in aanmerking komen voor de afschrijving van de goodwill, zelfs niet wanneer de moedermaatschappij overeenkomstig § 10, lid 3, punt 1, van de wet op de vennootschapsbelasting van 1988 ervoor kiest een buitenlandse deelneming fiscaal in aanmerking te laten nemen en de vervreemding van een dergelijke deelneming bijgevolg wordt belast.
50
Hieruit volgt dat een wettelijke bepaling zoals die aan de orde in het hoofdgeding, op zichzelf geen rechtstreekse band creëert tussen enerzijds het belastingvoordeel in de vorm van de afschrijving op de goodwill en anderzijds de heffing in de vorm van de belasting van de meerwaarde bij de moedermaatschappij wanneer de deelneming in haar dochteronderneming wordt verkocht, zodat een verschil in behandeling zoals dat aan de orde in het hoofdgeding, niet kan worden geacht zijn rechtvaardiging te vinden in de noodzaak om de coherentie van het belastingstelsel van de betrokken lidstaat te waarborgen (zie in die zin arrest
Commissie/Spanje, C‑269/09, EU:C:2012:439, punt 87
).
51
Ten derde is, volgens de Republiek Oostenrijk, de weigering de bovengenoemde afschrijving te aanvaarden bij fiscaal neutrale deelnemingen in niet-ingezeten vennootschappen, gerechtvaardigd met het oog op het behoud van de coherentie in het Oostenrijkse belastingstelsel, dat de aftrek van kosten in verband met onbelaste opbrengsten verbiedt. Anders zouden deze deelnemingen namelijk dubbel worden bevoordeeld, hetgeen onverenigbaar is met dit stelsel.
52
Dit argument, dat is ontleend aan het ontbreken van belastingbevoegdheid ten aanzien van de winsten van niet-ingezeten vennootschappen, heeft echter geen betrekking op een rechtstreekse band tussen een voordeel en een heffing, maar valt in werkelijkheid samen met het argument dat is ontleend aan het in punt 40 van dit arrest genoemde beginsel van een evenwichtige verdeling van de heffingsbevoegdheid tussen de lidstaten. Het kan dus om dezelfde reden als de reden die in punt 42 van dit arrest is genoemd, niet slagen.
53
Aangezien niet uit de aan het Hof overgelegde stukken blijkt dat een verschil in behandeling zoals dat aan de orde in het hoofdgeding is gerechtvaardigd door een dwingende reden van algemeen belang, moet dit als onverenigbaar met de vrijheid van vestiging worden beschouwd.
54
Derhalve moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 49 VWEU in de weg staat aan een wettelijke regeling van een lidstaat zoals die aan de orde in het hoofdgeding, die in het kader van groepsbelasting toestaat dat een moedermaatschappij bij de verwerving van een deelneming in een ingezeten vennootschap die in een dergelijke groep wordt opgenomen, de goodwill afschrijft tot maximaal 50 % van de prijs van de deelneming, terwijl zij dit bij verwerving van een deelneming in een niet-ingezeten vennootschap verbiedt.