Eerste vraag
24
Met haar eerste vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in hoofdzaak te vernemen of artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat een lidstaat waarvan de belastingwetgeving de aftrek van negatieve inkomsten uit een woning toestaat, het voordeel van die aftrek aan een niet-ingezetene zelfstandige weigert wanneer deze op het grondgebied van die lidstaat 60 % van zijn totale inkomen ontvangt en op het grondgebied van de lidstaat waar zijn woning is gelegen geen inkomen ontvangt op grond waarvan hij een gelijkwaardig recht op aftrek geldend kan maken.
25
Om die vraag te beantwoorden moet allereerst in herinnering worden gebracht dat de nationale belastingregels het recht van de Unie, inzonderheid de door de Verdragen gewaarborgde vrijheden, waaronder de in artikel 49 VWEU neergelegde vrijheid van vestiging, moeten eerbiedigen (zie naar analogie arrest van
10 mei 2012, Commissie/Estland,
C‑39/10, EU:C:2012:282, punt 47
).
26
De inaanmerkingneming van negatieve inkomsten uit een onroerend goed dat is gelegen op het grondgebied van de lidstaat waar een belastingplichtige domicilie heeft gekozen, vormt een fiscaal voordeel in verband met de persoonlijke situatie van de betrokkene dat relevant is voor de beoordeling van diens algehele fiscale draagkracht (zie in die zin arrest van
18 juni 2015, Kieback,
C‑9/14, EU:C:2015:406, punt 19
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
27
De wetgeving van een lidstaat die niet-ingezeten belastingplichtigen de aan ingezeten belastingplichtigen geboden mogelijkheid ontzegt, dergelijke negatieve inkomsten in aftrek te brengen, behandelt eerstbedoelde belastingplichtigen dus minder gunstig vergeleken met laatstbedoelde belastingplichtigen.
28
Onderzocht moet dan ook worden of het door de wetgeving in het hoofdgeding gehanteerde criterium van ingezetenschap discriminatie oplevert.
29
Dienaangaande zij in herinnering gebracht dat van discriminatie slechts sprake kan zijn wanneer op vergelijkbare situaties verschillende regels of op verschillende situaties dezelfde regels worden toegepast (zie onder meer arresten van
14 februari 1995, Schumacker,
C‑279/93, EU:C:1995:31, punt 30
, en
18 juni 2015, Kieback,
C‑9/14, EU:C:2015:406, punt 21
).
30
Voor de directe belastingen bevinden ingezetenen en niet-ingezetenen zich in de regel niet in vergelijkbare situaties, aangezien het inkomen dat een niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat verwerft, meestal slechts een deel is van zijn totale inkomen, waarvan het zwaartepunt zich bevindt op de plaats waar hij woont, en de persoonlijke draagkracht van de niet-ingezetene, die wordt gevormd door zijn totale inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie, het gemakkelijkst kan worden beoordeeld op de plaats waar hij het centrum van zijn persoonlijke en vermogensrechtelijke belangen heeft, welke plaats in het algemeen zijn gebruikelijke woonplaats is (zie onder meer arresten van
14 februari 1995, Schumacker,
C‑279/93, EU:C:1995:31, punten 31 en 32
, en
18 juni 2015, Kieback,
C‑9/14, EU:C:2015:406, punt 22
).
31
Zo heeft het Hof in punt 34 van het arrest van
14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31
), geoordeeld dat wanneer een lidstaat een niet-ingezetene bepaalde belastingvoordelen die hij aan ingezetenen toekent, ontzegt, in de regel geen sprake is van discriminatie gezien de objectieve verschillen tussen de situatie van ingezetenen en die van niet-ingezetenen, zowel wat de bron van inkomsten betreft als met betrekking tot de persoonlijke draagkracht of de persoonlijke en gezinssituatie (zie ook arrest van
18 juni 2015, Kieback,
C‑9/14, EU:C:2015:406, punt 23
).
32
Van discriminatie in de zin van het VWEU tussen ingezetenen en niet-ingezetenen kan slechts sprake zijn indien, ook al zijn zij woonachtig in verschillende lidstaten, komt vast te staan dat de twee categorieën belastingplichtigen zich, gelet op doel en inhoud van de betrokken nationale bepalingen, in een vergelijkbare situatie bevinden (zie arrest van
14 september 1999, Gschwind,
C‑391/97, EU:C:1999:409, punt 26
).
33
Dat is met name het geval wanneer een niet-ingezeten belastingplichtige geen inkomsten van betekenis op het grondgebied van de woonlidstaat verwerft en het grootste deel van zijn belastbaar inkomen verwerft uit een in een andere lidstaat uitgeoefende activiteit, zodat de woonlidstaat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer met zijn persoonlijke en gezinssituatie rekening wordt gehouden (zie onder meer arresten van
14 februari 1995, Schumacker,
C‑279/93, EU:C:1995:31, punt 36
;
16 oktober 2008, Renneberg,
C‑527/06, EU:C:2008:566, punt 61
, en
18 juni 2015, Kieback,
C‑9/14, EU:C:2015:406, punt 25
).
34
In een dergelijk geval is de discriminatie gelegen in het feit dat met de persoonlijke en gezinssituatie van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomen en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen verwerft in een andere lidstaat dan zijn woonstaat, in de woonlidstaat noch in de werklidstaat rekening wordt gehouden (arresten van
14 februari 1995, Schumacker,
C‑279/93, EU:C:1995:31, punt 38
;
18 juli 2007, Lakebrink en Peters-Lakebrink, C‑182/06, EU:C:2007:452, punt 31
, en
18 juni 2015, Kieback,
C‑9/14, EU:C:2015:406, punt 26
).
35
In punt 34 van het arrest van
18 juli 2007, Lakebrink en Peters-Lakebrink (C‑182/06, EU:C:2007:452
), heeft het Hof gepreciseerd dat de in de punten 27 tot en met 32 van het onderhavige arrest geformuleerde rechtspraak zich uitstrekt tot alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagkracht van een niet-ingezetene en die in de woonlidstaat noch in de werklidstaat van een werknemer worden verleend (arrest van
18 juni 2015, Kieback,
C‑9/14, EU:C:2015:406, punt 27
).
36
Die toepasselijkheid is in de context van de vrijheid van vestiging overdraagbaar op belastingvoordelen die verband houden met de draagkracht die niet in de woonlidstaat en evenmin in de werklidstaat van een zelfstandige kunnen worden toegekend (zie voor de toepasselijkheid van de rechtspraak voortvloeiend uit het arrest van
14 februari 1995, Schumacker,
C‑279/93, EU:C:1995:31
, die aanvankelijk betrekking had op het gebied van het vrije verkeer van werknemers, op de vrijheid van vestiging, arresten van
11 augustus 1995, Wielockx,
C‑80/94, EU:C:1995:271
;
27 juni 1996, Asscher,
C‑107/94, EU:C:1996:251
, en
28 februari 2013, Ettwein,
C‑425/11, EU:C:2013:121
).
37
Zo is, met betrekking tot dergelijke belastingvoordelen aan de hand waarvan, afhankelijk van de regels van de betrokken nationale wetgeving, de draagkracht van de betrokken belastingplichtige moet worden bepaald – zoals de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regels op grond waarvan een fictief inkomen uit eigen woning geldt en op grond waarvan tegelijkertijd de eraan verbonden lasten mogen worden afgetrokken –, de enkele omstandigheid dat een niet-ingezetene op het grondgebied van de werklidstaat inkomen heeft ontvangen in min of meer gelijke omstandigheden als ingezetenen van die staat, ontoereikend om zijn situatie objectief vergelijkbaar met die van laatstgenoemden te maken.
38
Om een dergelijke objectieve vergelijkbaarheid te kunnen vaststellen is tevens vereist dat de woonlidstaat, vanwege het feit dat deze niet-ingezetene het belangrijkste deel van zijn inkomen elders dan op het grondgebied van die staat heeft verworven, niet in staat is om hem de voordelen toe te kennen waarop aanspraak ontstaat wanneer zijn gehele inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking worden genomen (zie naar analogie arrest van
18 juni 2015, Kieback,
C‑9/14, EU:C:2015:406, punt 28
).
39
Wanneer de niet-ingezetene op het grondgebied van een lidstaat waar hij een deel van zijn werkzaamheden verricht, 60 % van het totaal van zijn wereldinkomen ontvangt, rechtvaardigt niets de constatering dat de woonlidstaat op die enkele grond geen rekening zal kunnen houden met al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie. Dat zou slechts anders zijn indien mocht blijken dat de belanghebbende op het grondgebied van de woonlidstaat geen enkel inkomen heeft ontvangen of een zodanig gering inkomen dat die staat hem niet de voordelen kan toekennen waarop aanspraak ontstaat wanneer al zijn inkomen en zijn persoonlijke en gezinssituatie in de beschouwing worden betrokken.
40
Dat is kennelijk het geval met X, die blijkens de stukken in het bij het Hof ingediende dossier in de loop van het in het hoofdgeding aan de orde zijnde belastingjaar op het grondgebied van zijn woonlidstaat, te weten het Koninkrijk Spanje, geen inkomen had.
41
Aangezien X zijn persoonlijke en gezinssituatie niet in aanmerking kan doen nemen door die lidstaat en evenmin door de lidstaat op het grondgebied waarvan hij 60 % van het totaal van zijn arbeidsinkomsten ontvangt, te weten het Koninkrijk der Nederlanden, moet worden vastgesteld dat sprake is van discriminatie in zijn nadeel in de zin van de rechtspraak vermeld in de punten 27 tot en met 32 van het onderhavige arrest.
42
Aan deze conclusie kan niet worden afgedaan door de omstandigheid dat X voor het overige de rest van zijn inkomen in hetzelfde jaar op het grondgebied van een andere staat dan het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk Spanje heeft ontvangen. Zoals de advocaat-generaal in de punten 47 tot en met 53 van zijn conclusie heeft opgemerkt, is het feit dat een belastingplichtige het grootste deel van zijn inkomen niet op het grondgebied van een, maar van meerdere andere staten dan dat van zijn woonplaats ontvangt, niet van invloed op de toepassing van de uit het arrest van
14 februari 1995, Schumacker (C‑279/93, EU:C:1995:31
), voortvloeiende beginselen. Het beslissende criterium blijft immers dat een lidstaat de persoonlijke en gezinssituatie van een belastingplichtige voor de belastingheffing niet in aanmerking kan nemen wegens gebrek aan voldoende belastbaar inkomen, terwijl met die situatie elders wel rekening kan worden gehouden omdat de belanghebbende daar voldoende inkomen ontvangt.
43
Gelet op al het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 49 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het eraan in de weg staat dat een lidstaat waarvan de belastingwetgeving de aftrek van negatieve inkomsten uit een woning toestaat, het voordeel van die aftrek aan een niet-ingezeten zelfstandige weigert wanneer deze op het grondgebied van die lidstaat 60 % van zijn totale inkomen ontvangt en op het grondgebied van de lidstaat waar zijn woning is gelegen geen inkomen ontvangt op grond waarvan hij een gelijkwaardig recht op aftrek geldend kan maken.
Tweede vraag
44
Met haar tweede vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in hoofdzaak te vernemen of het uit het antwoord op de eerste vraag voortvloeiende verbod enkel geldt voor de lidstaat op het grondgebied waarvan 60 % van het totaal van het inkomen wordt ontvangen, of dat het wordt gedeeld met iedere andere lidstaat op het grondgebied waarvan de niet-ingezeten belastingplichtige belastbaar inkomen ontvangt op grond waarvan hij er een overeenkomstig recht op aftrek geldend kan maken, en volgens welke verdeelsleutel. Zij wenst tevens te vernemen of het begrip „werklidstaat” verwijst naar een lidstaat op het grondgebied waarvan feitelijk arbeid wordt verricht, of naar een lidstaat die bevoegd is, inkomen uit arbeid te belasten.
45
Voor de beantwoording van het tweede onderdeel van de tweede vraag kan worden volstaan met eraan te herinneren dat de doelstelling die de basis vormt van de rechtspraak zoals die in het kader van het antwoord op de eerste vraag in herinnering is gebracht, erin bestaat dat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige door middel van een belastingvoordeel, dat wil zeggen belastingvermindering. Het begrip „werklidstaat” zoals bedoeld in het onderhavige arrest kan dan ook niet anders worden begrepen dan als een lidstaat die bevoegd is om alle of een deel van het arbeidsinkomen van een belastingplichtige te belasten, ongeacht waar de arbeid waarmee dat inkomen wordt verworven feitelijk wordt verricht.
46
Voor de beantwoording van het eerste onderdeel van de tweede vraag, betreffende de verdeling over meerdere werklidstaten van de last die verbonden is aan het in aanmerking nemen van de persoonlijke en gezinssituatie van de belastingplichtige, moet de vaste rechtspraak van het Hof op het gebied van de verdeling door de lidstaten van hun heffingsbevoegdheid in de beschouwing worden betrokken (zie onder meer arrest van
12 december 2002, De Groot,
C‑385/00, EU:C:2002:750, punt 93
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
47
Hieruit volgt inzonderheid dat de vrijheid van de lidstaten om – bij gebreke van unificatie- of harmonisatiemaatregelen door het recht van de Unie – de uitoefening van hun belastingbevoegdheden onderling te verdelen, onder meer om cumulatie van belastingvoordelen te vermijden, moet worden verzoend met de noodzaak, de belastingplichtigen van de betrokken lidstaten te waarborgen dat hun gehele persoonlijke en gezinssituatie uiteindelijk volledig en naar behoren in aanmerking wordt genomen, ongeacht de wijze waarop de betrokken lidstaten deze verplichting onderling hebben verdeeld. Bij gebreke van die verzoening zou de vrije verdeling van de heffingsbevoegdheid over de lidstaten tot ongelijkheden in behandeling tussen de betrokken belastingplichtigen kunnen leiden die niet het gevolg zouden zijn van dispariteiten tussen de nationale belastingwetgevingen en zich dus niet zouden verdragen met de vrijheid van vestiging (zie in die zin arrest van
12 december 2013, Imfeld en Garcet, C‑303/12, EU:C:2013:822, punten 70 en 77
).
48
Ingeval een zelfstandige zijn belastbaar inkomen ontvangt op het grondgebied van meerdere lidstaten, niet zijnde zijn woonlidstaat, kan die verzoening slechts worden bereikt wanneer hem wordt toegestaan zijn recht op aftrek van negatieve inkomsten bij elk van de werklidstaten die dat belastingvoordeel toekennen geldend te maken naar verhouding van het aandeel van zijn inkomen op het grondgebied van elke lidstaat, waarbij het aan hem is om de bevoegde nationale instanties alle gegevens over zijn wereldinkomen te verschaffen aan de hand waarvan dat prorata kan worden bepaald.
49
Op de tweede vraag moet dan ook worden geantwoord dat het uit het antwoord op de eerste vraag voortvloeiende verbod geldt voor elke werklidstaat op het grondgebied waarvan een zelfstandige inkomen ontvangt op grond waarvan hij er een overeenkomstig recht op aftrek geldend kan maken, naar verhouding van het aandeel van dat inkomen dat de zelfstandige op het grondgebied van elk van de werklidstaten ontvangt. Daarbij is een „werklidstaat” iedere lidstaat die heffingsbevoegdheid heeft voor arbeidsinkomen dat door een niet-ingezetene op zijn grondgebied wordt ontvangen, ongeacht op welke plaats feitelijk arbeid wordt verricht.