Opmerkingen vooraf
24
Met zijn eerste en zijn derde vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of het Unierecht – met name artikel 4, lid 3, VEU, artikel 325 VWEU, de btw-richtlijn en de PIF-overeenkomst – zich verzet tegen een nationale regeling waarbij ten eerste wordt bepaald dat het verzuim om binnen de bij de wet gestelde termijn de btw af te dragen die is verschuldigd op grond van de aangifte voor een bepaald belastingjaar, alleen een strafbaar feit is dat met een vrijheidsstraf wordt bestraft wanneer het bedrag van de onbetaalde btw een strafbaarheidsdrempel van 250 000 EUR overschrijdt, en ten tweede wordt bepaald dat de strafbaarheidsdrempel bij het verzuim om bronbelasting af te dragen in het kader van de inkomstenbelasting 150 000 EUR bedraagt.
25
Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de btw-richtlijn de sancties op het gebied van btw niet harmoniseert. Dit gebied behoort in beginsel tot de bevoegdheid van de lidstaten.
26
Niettemin volgt om te beginnen uit de artikelen 2 en 273 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 4, lid 3, VEU, dat de lidstaten verplicht zijn alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw op hun respectieve grondgebied volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden (arrest van
20 maart 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, punt 18
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
27
Voorts moeten de lidstaten krachtens artikel 325, lid 1, VWEU fraude en alle andere onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, bestrijden met doeltreffende en afschrikkende maatregelen. De financiële belangen van de Unie omvatten onder meer de btw-ontvangsten (arrest van
20 maart 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, punt 19
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
28
Ten slotte is het vaste rechtspraak van het Hof dat de lidstaten erop moeten toezien dat overtredingen van het Unierecht, waaronder de geharmoniseerde regels van de btw-richtlijn, onder gelijke materiële en formele voorwaarden worden bestraft als soortgelijke en even ernstige overtredingen van het nationale recht. Zij zijn daarbij vrij in hun keuze van de op te leggen sancties, maar deze moeten hoe dan ook doeltreffend, evenredig en afschrikkend zijn (zie in die zin arresten van
21 september 1989, Commissie/Griekenland, 68/88, EU:C:1989:339, punt 24
;
8 juli 1999, Nunes en de Matos, C‑186/98, EU:C:1999:376, punt 10
, en
3 mei 2005, Berlusconi e.a., C‑387/02, C‑391/02 en C‑403/02, EU:C:2005:270, punt 65
).
29
Uit al het voorgaande volgt dat de sancties die de lidstaten vaststellen om tegen te gaan dat de geharmoniseerde regels op het gebied van btw worden geschonden, weliswaar onder hun procedurele en institutionele autonomie vallen, maar dat deze autonomie – behalve door het evenredigheidsbeginsel, waarvan de toepassing in casu niet aan de orde is – wordt beperkt door ten eerste het gelijkwaardigheidsbeginsel, dat gebiedt dat die sancties vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor soortgelijke, even ernstige overtredingen van het nationale recht waardoor de nationale financiële belangen worden aangetast, en ten tweede het doeltreffendheidsbeginsel, dat vereist dat die sancties doeltreffend en afschrikkend zijn.
30
Bijgevolg moeten de eerste en de derde vraag worden beantwoord in het licht van deze laatste twee beginselen, waarbij eerst het doeltreffendheidsbeginsel en vervolgens het gelijkwaardigheidsbeginsel wordt onderzocht.
Doeltreffendheidsbeginsel
31
Blijkens de verwijzingsbeslissing voorziet de Italiaanse regeling in twee soorten sancties om op te treden tegen het feit dat verzuimd wordt binnen de bij de wet gestelde termijn de btw af te dragen die is verschuldigd op grond van de aangifte voor een bepaald belastingjaar. Ten eerste kunnen aan de in gebreke blijvende belastingplichtige op grond van artikel 13, lid 1, van besluit nr. 471/97 geldboeten ten belope van in beginsel 30 % van de verschuldigde belasting worden opgelegd en kan hij worden verplicht tot betaling van vertragingsrente. Ten tweede bepaalt artikel 10 ter van besluit nr. 74/2000, zoals gewijzigd bij besluit nr. 158/2015, dat wanneer het bedrag van de onbetaalde btw een strafbaarheidsdrempel van 250 000 EUR overschrijdt, natuurlijke personen kunnen worden gestraft met gevangenisstraf van zes maanden tot twee jaar.
32
Volgens de verwijzende rechter vereist het Unierecht mogelijkerwijs evenwel dat aan hen die verzuimen btw te betalen een vrijheidsstraf wordt opgelegd als het onbetaalde bedrag ten minste 50 000 EUR bedraagt.
33
In dit verband blijkt uit de punten 25 tot en met 29 van dit arrest dat de lidstaten krachtens het doeltreffendheidsbeginsel verplicht zijn om doeltreffende en afschrikkende sancties in te voeren teneinde tegen te gaan dat de geharmoniseerde voorschriften op het gebied van btw worden geschonden en teneinde de financiële belangen van de Unie te beschermen, ook al waren de op dat gebied toepasselijke sancties ten tijde van de feiten van het hoofdgeding niet geharmoniseerd. Dat beginsel vereist in principe evenwel niet dat die sancties bijzondere kenmerken hebben.
34
Het Hof heeft dan ook reeds meermaals geoordeeld dat om de volledige inning van de btw-ontvangsten en daardoor de bescherming van de financiële belangen van de Unie te waarborgen, de lidstaten vrij zijn in hun keuze van de toepasselijke sancties, die de vorm kunnen aannemen van bestuurlijke sancties, strafrechtelijke sancties of een combinatie van beide (arresten van
26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 34
;
5 december 2017, M.A.S. en M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, punt 33
, en
20 maart 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, punt 20
).
35
Het is juist dat het Hof tevens heeft geoordeeld dat strafrechtelijke sancties absoluut noodzakelijk kunnen zijn om bepaalde gevallen van ernstige btw-fraude op een doeltreffende en afschrikkende wijze te bestrijden. De lidstaten zijn bijgevolg verplicht om ter zake doeltreffende en afschrikkende strafrechtelijke sancties vast te stellen (zie in die zin arrest van
5 december 2017, M.A.S. en M.B., C‑42/17, EU:C:2017:936, punten 34 en 35
).
36
De keuzevrijheid van de lidstaten wordt bovendien beperkt door de PIF-overeenkomst. Volgens artikel 2, lid 1, van deze overeenkomst moeten diezelfde staten immers de nodige maatregelen nemen om ervoor te zorgen dat op gevallen van fraude waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad in de zin van artikel 1, lid 1, waaronder btw-fraude (arrest van
8 september 2015, Taricco, C‑105/14, EU:C:2015:555, punt 41
), strafrechtelijke sancties worden gesteld, met inbegrip, althans wat ernstige fraude betreft, van vrijheidsstraffen die aanleiding kunnen geven tot uitlevering; als ernstige fraude wordt aangemerkt fraude waarmee een door de lidstaten te bepalen minimumbedrag is gemoeid dat niet hoger mag zijn dan 50 000 EUR.
37
Niettemin zij opgemerkt dat een verzuim om btw af te dragen, zoals dat aan de orde in het hoofdgeding, wordt gekenmerkt door het feit dat de belastingplichtige die overeenkomstig artikel 250, lid 1, van de btw-richtlijn een volledige en juiste btw-aangifte heeft ingediend voor het betrokken belastingjaar, vervolgens de op grond van deze aangifte verschuldigde btw niet binnen de bij de wet gestelde termijn aan de schatkist betaalt, hetgeen in strijd is met de vereisten van artikel 206 van die richtlijn.
38
Zoals wordt gesteld door alle partijen die opmerkingen hebben ingediend bij het Hof, is een dergelijk verzuim om btw af te dragen – ongeacht of dat verzuim al dan niet opzettelijk is – geen „fraude” in de zin van artikel 325 VWEU aangezien de belastingplichtige zijn aangifteverplichtingen inzake btw naar behoren is nagekomen.
39
Een verzuim om de aangegeven btw te betalen vormt evenmin „fraude” in de zin van de PIF-overeenkomst. In artikel 1, lid 1, onder b), van deze overeenkomst is immers bepaald dat voor de toepassing van deze overeenkomst „fraude” met betrekking tot de ontvangsten van de Unie impliceert dat „in strijd met een specifieke verplichting informatie wordt achtergehouden” of dat „valse, onjuiste of onvolledige verklaringen of documenten worden gebruikt of overgelegd”. Zoals blijkt uit punt 37 van dit arrest, is in casu geen sprake van dergelijke tekortkomingen in de nakoming van aangifteverplichtingen. Bovendien ziet deze bepaling weliswaar ook op situaties waarin „van een rechtmatig verkregen voordeel misbruik wordt gemaakt”, maar in navolging van de Duitse regering zij opgemerkt dat een belastingplichtige geen dergelijk voordeel verkrijgt wanneer hij de aangegeven btw niet binnen de bij de wet gestelde termijn betaalt, aangezien de belasting verschuldigd blijft en de belastingplichtige onrechtmatig handelt wanneer hij haar niet betaalt.
40
Daaruit volgt dat noch de uitlegging die het Hof met betrekking tot gevallen van btw-fraude heeft gegeven aan artikel 325, lid 1, VWEU, noch de PIF-overeenkomst van toepassing zijn op gevallen waarin verzuimd wordt om de aangegeven btw te betalen. Het in artikel 2, lid 1, van die overeenkomst vastgestelde bedrag van 50 000 EUR is in dergelijke gevallen dan ook irrelevant.
41
Daarenboven zij opgemerkt dat dergelijke gevallen van verzuim om de aangegeven btw te betalen minder ernstig zijn dan fraude met betrekking tot deze belasting.
42
Wanneer een belastingplichtige zijn aangifteverplichtingen naar behoren is nagekomen, beschikt de belastingdienst namelijk reeds over de gegevens die nodig zijn om vast te stellen welk bedrag aan btw verschuldigd is en of eventueel sprake is van een verzuim om die btw af te dragen.
43
Bijgevolg kunnen strafrechtelijke sancties weliswaar absoluut noodzakelijk zijn om bepaalde gevallen van ernstige btw-fraude op een doeltreffende en afschrikkende wijze te bestrijden, zoals in punt 35 van dit arrest in herinnering is gebracht, maar even zware sancties zijn niet onmisbaar om tegen te gaan dat verzuimd wordt de aangegeven btw af te dragen.
44
Dit neemt evenwel niet weg dat dergelijke gevallen van verzuim, met name wanneer zij voortvloeien uit een gedraging van de belastingplichtige die erin bestaat dat deze de met de verschuldigde belasting overeenstemmende liquiditeiten te eigen behoeve aanwendt ten koste van de schatkist, „onwettige activiteiten” zijn die de financiële belangen van de Unie schaden in de zin van artikel 325, lid 1, VWEU en bijgevolg vereisen dat doeltreffende en afschrikkende sancties worden toegepast.
45
Aan deze uitlegging kan niet worden afgedaan door het argument van de Duitse en de Nederlandse regering dat de in artikel 325, lid 1, VWEU voorkomende zinsnede „alle andere onwettige activiteiten” enkel verwijst naar gedragingen die dezelfde aard hebben en even ernstig zijn als fraude. Zoals de advocaat-generaal heeft opgemerkt in de punten 68 en 69 van zijn conclusie, ziet het begrip „onwettige activiteiten” gewoonlijk op gedragingen die in strijd zijn met de wet, en wijst het gebruik van het adjectief „alle” erop dat alle met de wet strijdige gedragingen onder dat begrip vallen. Daarbij komt dat het begrip „onwettige activiteiten” – gelet op het gewicht dat toekomt aan de bescherming van de financiële belangen van de Unie, die een doelstelling van de Unie vormt (zie in die zin arrest van
18 november 1999, Commissie/Raad, C‑209/97, EU:C:1999:559, punt 29
) – niet restrictief mag worden uitgelegd.
46
Volgens de in punt 28 van dit arrest in herinnering gebrachte vaste rechtspraak moeten overigens doeltreffende, evenredige en afschrikkende sancties worden opgelegd voor elke schending van het Unierecht, daaronder begrepen de geharmoniseerde btw-voorschriften.
47
In casu kunnen sancties als die waarin artikel 13, lid 1, van besluit nr. 471/97 voorziet – zoals alle partijen die opmerkingen hebben ingediend bij het Hof, hebben betoogd – worden geacht voldoende doeltreffend en afschrikkend te zijn, gelet op de beoordelingsruimte waarover de lidstaten ter zake beschikken.
48
In herinnering dient immers te worden gebracht dat die sancties de vorm aannemen van geldboeten ten belope van in beginsel 30 % van de verschuldigde belasting, waarbij de belastingplichtige evenwel mogelijkerwijs in aanmerking komt voor een vermindering van het bedrag van een dergelijke geldboete naargelang van de termijn waarbinnen hij zijn situatie regulariseert. Bovendien brengt de belastingdienst vertragingsrente in rekening.
49
Aangezien dergelijke geldboeten zwaar zijn (arrest van
20 maart 2018, Menci, C‑524/15, EU:C:2018:197, punt 33
), zijn de belastingplichtigen niet geneigd de betaling van de btw uit te stellen of te verzuimen, zodat die geldboeten afschrikkend zijn. Bovendien zetten deze geldboeten, alsook het verlagingsmechanisme en de vertragingsrente die daaraan gekoppeld zijn, de in gebreke blijvende belastingplichtigen ertoe aan de verschuldigde belasting zo snel mogelijk te betalen en kunnen zij derhalve in beginsel doeltreffend worden geacht (zie naar analogie arrest van
20 juni 2013, Rodopi-M 91, C‑259/12, EU:C:2013:414, punt 40
).
50
Ten slotte wordt aan de in punt 47 van dit arrest gegeven uitlegging niet afgedaan door de omstandigheid dat in een situatie als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, waarbij de belastingplichtige een rechtspersoon is, diezelfde sancties worden opgelegd aan deze rechtspersoon en niet aan de bestuurders ervan.
51
De vraag aan wie dergelijke sancties worden opgelegd, valt immers eveneens onder de procedurele en institutionele autonomie van de lidstaten. Het staat de lidstaten dus vrij te bepalen dat deze sancties worden opgelegd aan de belastingplichtige zelf dan wel – indien de belastingplichtige een rechtspersoon is – aan de bestuurders ervan of aan zowel de rechtspersoon als de bestuurders ervan, voor zover geen afbreuk wordt gedaan aan de doeltreffendheid van de bestrijding van de betreffende schending van het Unierecht. Wat betreft het verzuim om de aangegeven btw te betalen, lijken sancties als die welke worden beschreven in punt 48 van dit arrest, hun doeltreffendheid of hun afschrikkende karakter niet te verliezen wanneer zij enkel aan de belastingplichtige rechtspersoon worden opgelegd, gelet op de mogelijke gevolgen voor zijn vermogen en dus ook voor zijn economische activiteit.
52
Gelet op al het voorgaande moet worden vastgesteld dat het doeltreffendheidsbeginsel zich niet verzet tegen een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, waarbij wordt bepaald dat het verzuim om binnen de bij de wet gestelde termijn de btw af te dragen die is verschuldigd op grond van de aangifte voor een bepaald belastingjaar, alleen een strafbaar feit is dat met een vrijheidsstraf wordt bestraft wanneer het bedrag van de onbetaalde btw een strafbaarheidsdrempel van 250 000 EUR overschrijdt.
Gelijkwaardigheidsbeginsel
53
Zoals blijkt uit de punten 25 tot en met 29 van dit arrest wordt de keuzevrijheid waarover de lidstaten overeenkomstig hun institutionele en procedurele autonomie beschikken om overtredingen van het Unierecht te bestraffen, beperkt door hun verplichting om erop toe te zien dat deze sancties voldoen aan materiële en formele voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor soortgelijke en even ernstige overtredingen van het nationale recht.
54
In casu bepaalt de Italiaanse regeling dat het verzuim om bronbelasting af te dragen in het kader van de inkomstenbelasting – net zoals het verzuim om de aangegeven btw af te dragen – een strafbaar feit is dat wordt bestraft met een gevangenisstraf van zes maanden tot twee jaar wanneer het niet-betaalde bedrag een bepaalde drempel overschrijdt. Sinds de inwerkingtreding van artikel 10 ter van besluit nr. 74/2000, zoals gewijzigd bij besluit nr. 158/2015, bedraagt deze drempel 250 000 EUR bij het verzuim om btw af te dragen, terwijl hij overeenkomstig artikel 10 bis van besluit nr. 74/2000, zoals gewijzigd bij besluit nr. 158/2015, slechts 150 000 EUR bedraagt bij het verzuim om bronbelasting af te dragen in het kader van de inkomstenbelasting.
55
Om na te gaan of een verschil zoals het verschil tussen de drempels die zijn vastgesteld in respectievelijk artikel 10 bis en artikel 10 ter van besluit nr. 74/2000, zoals gewijzigd bij besluit nr. 158/2015, in overeenstemming is met het gelijkwaardigheidsbeginsel, moet overeenkomstig de overwegingen in punt 53 van dit arrest worden vastgesteld of het verzuim om bronbelasting af te dragen in het kader van de inkomstenbelasting, kan worden aangemerkt als een schending van het nationale recht die qua aard vergelijkbaar is met en van soortgelijke ernst is als het verzuim om de aangegeven btw af te dragen.
56
In dit verband zij opgemerkt dat zowel het verzuim om btw af te dragen als het verzuim om bronbelasting af te dragen in het kader van de inkomstenbelasting voorzeker als kenmerk heeft dat niet is voldaan aan de verplichting om de aangegeven belasting binnen de bij de wet gestelde termijn te betalen. Tevens blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de Italiaanse wetgever met de strafbaarstelling van deze gedragingen hetzelfde doel nastreefde, te weten garanderen dat de schatkist de belasting tijdig ontvangt en dat aldus de integriteit van de belastingopbrengsten wordt gehandhaafd.
57
Zoals de Italiaanse regering in casu stelt, verschillen de inbreuken die zijn omschreven en strafbaar gesteld in respectievelijk artikel 10 bis en artikel 10 ter van besluit nr. 74/2000, zoals gewijzigd bij besluit nr. 158/2015, echter met betrekking tot zowel hun bestanddelen als de moeilijkheid om de inbreuken te ontdekken.
58
De tweede inbreuk betreft immers de gedragingen van de btw-plichtigen, terwijl de eerste inbreuk geen betrekking heeft op de gedragingen van degenen die aan de inkomstenbelasting zijn onderworpen, maar op die van de inhoudingsplichtigen die de daarmee samenhangende bronbelasting moeten afdragen. Voorts blijkt uit het aan het Hof overgelegde dossier dat een dergelijke inhoudingsplichtige, wanneer hij inhoudingen op de inkomsten van belastingplichtigen verricht, aan hen naar Italiaans belastingrecht een document met de benaming „certificaat” moet verstrekken dat deze personen in staat stelt tegenover de belastingdienst aan te tonen dat die inhoudingen zijn verricht en dus dat zij de verschuldigde belasting hebben betaald, zelfs indien de inhoudingsplichtige de ingehouden bedragen vervolgens niet aan de schatkist betaalt. Het verzuim van de inhoudingsplichtige om de geïnde bronbelasting door te betalen aan de belastingdienst kan dan ook wegens de afgifte van dat certificaat moeilijker blijken om vast te stellen dan het verzuim om de aangegeven btw te betalen.
59
Gelet op het voorgaande kunnen deze twee inbreuken niet worden geacht qua aard vergelijkbaar en even ernstig te zijn in de zin van de in punt 28 van dit arrest in herinnering gebrachte rechtspraak. Wanneer twee categorieën van inbreuken zich van elkaar onderscheiden door verschillende omstandigheden die zowel de bestanddelen van de inbreuk als de meer of minder gemakkelijke opsporing ervan betreffen, volgt uit deze verschillen met name dat de betrokken lidstaat niet verplicht is om die twee categorieën aan dezelfde regeling te onderwerpen (arrest van
25 februari 1988, Drexl, 299/86, EU:C:1988:103, punt 22
).
60
Derhalve verzet het gelijkwaardigheidsbeginsel zich niet tegen een verschil zoals het verschil tussen de drempels die zijn vastgesteld in respectievelijk artikel 10 bis en artikel 10 ter van besluit nr. 74/2000, zoals gewijzigd bij besluit nr. 158/2015.
61
Gelet op een en ander dient op de eerste en de derde vraag te worden geantwoord dat de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 4, lid 3, VEU en artikel 325, lid 1, VWEU, aldus moet worden uitgelegd dat zij zich niet verzet tegen een nationale regeling waarbij wordt bepaald dat het verzuim om binnen de bij de wet gestelde termijn de btw af te dragen die is verschuldigd op grond van de aangifte voor een bepaald belastingjaar, alleen een strafbaar feit is dat met een vrijheidsstraf wordt bestraft wanneer het bedrag van de onbetaalde btw een strafbaarheidsdrempel van 250 000 EUR overschrijdt, terwijl een strafbaarheidsdrempel van 150 000 EUR is vastgesteld voor de inbreuk die bestaat in het verzuim om bronbelasting af te dragen in het kader van de inkomstenbelasting.