Arrest van het Hof (Vijfde kamer) van 26 oktober 2017

Unierecht

3 In de derde overweging van richtlijn 90/435 staat te lezen:

„Overwegende dat de huidige fiscale voorschriften voor de betrekkingen tussen moedermaatschappijen en dochterondernemingen uit verschillende lidstaten van land tot land aanzienlijke verschillen vertonen en in het algemeen minder gunstig zijn dan de voorschriften voor de betrekkingen tussen moedermaatschappijen en dochterondernemingen van dezelfde lidstaat; dat de samenwerking tussen vennootschappen van verschillende lidstaten hierdoor benadeeld wordt ten opzichte van de samenwerking tussen vennootschappen van dezelfde lidstaat; dat deze benadeling moet worden opgeheven door invoering van een gemeenschappelijke regeling en dat hergroeperingen van vennootschappen op [het] niveau [van de Unie] aldus vergemakkelijkt moeten worden”.

4 Artikel 1 van deze richtlijn luidt:

„1.

Elke lidstaat past deze richtlijn toe:

• op uitkeringen van winst die door vennootschappen van deze staat zijn ontvangen van hun dochterondernemingen uit andere lidstaten;

• op winst die door vennootschappen van deze staat is uitgekeerd aan vennootschappen van andere lidstaten, waarvan zij dochteronderneming zijn.

2.

Deze richtlijn vormt geen beletsel voor de toepassing van nationale of verdragsrechtelijke voorschriften ter bestrijding van fraude en misbruiken.”

5 Artikel 3 van de richtlijn bepaalt:

„1.

Voor de toepassing van deze richtlijn:

1. wordt de hoedanigheid van moedermaatschappij ten minste toegekend aan iedere vennootschap van een lidstaat die voldoet aan de voorwaarden van artikel 2 en die een deelneming van ten minste 25 % bezit in het kapitaal van een vennootschap van een andere lidstaat die aan dezelfde voorwaarden voldoet;

2. wordt verstaan onder dochteronderneming, de vennootschap in het kapitaal waarvan de onder a) bedoelde deelneming wordt gehouden.

2.

In afwijking van lid 1 staat het de lidstaten vrij om

• bij wege van bilaterale overeenkomst het criterium ‚deelneming in het kapitaal’ te vervangen door het criterium ‚bezit van stemrechten’,

• deze richtlijn niet toe te passen op de vennootschappen van deze lidstaat die niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaren een deelneming behouden welke recht geeft op de hoedanigheid van moedermaatschappij of op de maatschappijen waarin een vennootschap van een andere lidstaat niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaren een dergelijke deelneming behoudt.”

6 Artikel 4, leden 1 en 2, van dezelfde richtlijn luidt als volgt:

„1.

Wanneer een moedermaatschappij als deelgerechtigde van haar dochteronderneming uitgekeerde winst ontvangt, anders dan bij de liquidatie van de dochteronderneming, moet de lidstaat van de moedermaatschappij:

• ofwel zich onthouden van het belasten van deze winst;

• ofwel de winst belasten, maar in dat geval de moedermaatschappij toestaan dat gedeelte van de belasting van de dochteronderneming dat op deze winst betrekking heeft van haar eigen belasting af te trekken en, in voorkomend geval, het bedrag dat, ingevolge de uitzonderingsbepalingen van artikel 5, door de lidstaat waar de dochteronderneming gevestigd is aan de bron is ingehouden, zulks binnen de grenzen van het bedrag van de overeenstemmende nationale belasting.

2.

Iedere lidstaat blijft evenwel bevoegd om te bepalen dat lasten die betrekking hebben op de deelneming en waardeverminderingen die voortvloeien uit de uitkering van de winst van de dochteronderneming, niet aftrekbaar zijn van de belastbare winst van de moedermaatschappij. Indien in dit geval de kosten van beheer met betrekking tot de deelneming forfaitair worden vastgesteld, mag het forfaitaire bedrag niet meer dan 5 % bedragen van de door de dochteronderneming uitgekeerde winst.”

Belgisch recht

7 Richtlijn 90/435 is in Belgisch recht omgezet bij wet van 23 oktober 1991 (Belgisch Staatsblad van 15 november 1991, blz. 25619). Daarbij is de toenmalige regeling inzake definitief belaste inkomsten (hierna: „DBI‑stelsel”) gewijzigd.

8 Toen in 1992 de regelgeving op het gebied van de inkomstenbelastingen werd gecodificeerd, zijn de relevante bepalingen betreffende het DBI‑stelsel samengebracht in de artikelen 202, 204 en 205 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992, dat is gecoördineerd bij koninklijk besluit van 10 april 1992 en bekrachtigd bij wet van 12 juni 1992 (bijvoegsel bij het Belgisch Staatsblad van 30 juli 1992; hierna: „WIB 92”), zoals ten uitvoer gelegd bij het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (Belgisch Staatsblad van 13 september 1993, blz. 20096).

9 Volgens deze bepalingen kan een vennootschap 95 % van de dividenden die zij van haar dochterondernemingen in de zin van richtlijn 90/435 heeft ontvangen, van haar resultaat aftrekken als definitief belaste inkomsten (hierna: „DBI‑aftrek”).

10 Kort gezegd werkt het DBI-stelsel als volgt. Eerst moet het door de dochteronderneming uitgekeerde dividend worden opgenomen in de belastinggrondslag van de moedermaatschappij. Vervolgens wordt dit dividend in mindering gebracht van deze belastinggrondslag, doch enkel voor zover er voor het betrokken belastbare tijdperk een positief winstsaldo overblijft na aftrek van de andere vrijgestelde winsten.

11 In deze context is bij de wet van 20 december 1995 houdende fiscale, financiële en diverse bepalingen (Belgisch Staatsblad van 23 december 1995, blz. 34578) een artikel 198, 10°, ingevoegd in het WIB 92. Dat bepaalt, in de op het hoofdgeding toepasselijke versie:

„Als beroepskosten worden niet aangemerkt:

[...]

10° onverminderd de toepassing van artikel 55 [WIB 92], de interest, tot een bedrag gelijk aan dat van de krachtens de artikelen 202 tot 204 [WIB 92] aftrekbare dividenden verkregen uit aandelen door een vennootschap welke die aandelen, op het ogenblik van hun overdracht, niet gedurende een ononderbroken periode van minstens een jaar heeft behouden;

Het [vorige] lid [...] is evenwel niet van toepassing op de aandelen in verbonden vennootschap of in vennootschappen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat, zelfs al hebben die aandelen de aard van geldbeleggingen, noch op de andere aandelen die onder de financiële vaste activa zijn opgenomen.”

12 Artikel 202 WIB 92 luidt, in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding, als volgt:

„§ 1.

Van de winst van het belastbare tijdperk worden mede afgetrokken, in zover zij erin voorkomen:

• dividenden met uitzondering van inkomsten die zijn verkregen naar aanleiding van de afstand aan een vennootschap van haar eigen aandelen of naar aanleiding van de gehele of gedeeltelijke verdeling van het vermogen van een vennootschap;

[...]

§ 2.

De in § 1, 1° en 2°, vermelde inkomsten zijn slechts aftrekbaar in zoverre op de datum van toekenning of betaalbaarstelling van deze inkomsten, de vennootschap die de inkomsten verkrijgt in het kapitaal van de vennootschap die ze uitkeert, een deelneming bezit van ten minste 5 pct. of met een aanschaffingswaarde van ten minste [50 miljoen Belgische frank (BEF) (ongeveer 1 240 000 EUR)].

Deze voorwaarde is evenwel niet van toepassing op de inkomsten:

• die worden verkregen door kredietinstellingen vermeld in artikel 56, § 1;

[...]”

13 Artikel 204 WIB 92 bepaalt, in de op het hoofdgeding toepasselijke versie:

„De ingevolge artikel 202, § 1, 1°, 3° en 4°, aftrekbare inkomsten worden geacht in de winst van het belastbare tijdperk voor te komen tot 95 pct. van het geïnde of verkregen bedrag eventueel vermeerderd met de roerende voorheffing of de fictieve roerende voorheffing of, met betrekking tot in artikel 202, § 1, 4° en 5°, vermelde inkomsten verminderd met de aan de verkoper toegekende interest ingeval de effecten in het belastbare tijdperk zijn verworven.”

14 Artikel 106, lid 5, van het koninklijk besluit van 27 augustus 1993 tot uitvoering van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 luidt, in de op het hoofdgeding toepasselijke versie:

„Van de inning van de roerende voorheffing wordt volledig afgezien met betrekking tot dividenden waarvan de schuldenaar een Belgische dochteronderneming is en waarvan de verkrijger een moedermaatschappij is van een andere lidstaat van de Europese Economische Gemeenschap.

De verzaking is evenwel niet van toepassing indien het aandelenbezit van de moedermaatschappij uit hoofde waarvan de dividenden worden betaald niet een deelneming vertegenwoordigt van ten minste 25 % in het kapitaal van de dochteronderneming en die minimumdeelneming van 25 % niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar wordt of werd behouden.

Voor de toepassing van het eerste en het tweede lid verstaat men onder dochteronderneming en moedermaatschappij de dochterondernemingen en moedermaatschappijen zoals ze zijn omschreven in [richtlijn 90/435].”

Ontvankelijkheid

25 De Belgische regering voert aan dat het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing niet-ontvankelijk is. Tot staving van haar middel van niet-ontvankelijkheid herinnert zij eraan dat artikel 198, 10°, WIB 92 de Belgische belastingautoriteiten toestaat om alle interesten die een moedermaatschappij tijdens het betrokken belastbare tijdperk heeft betaald, als niet-aftrekbare lasten aan te merken tot een bedrag gelijk aan dat van de dividenden die zijn verkregen uit deelnemingen in het kapitaal van een dochteronderneming die nog geen jaar werden aangehouden en waarvoor de DBI-aftrek geldt.

26 In deze omstandigheden erkent deze regering dat dit artikel gelijkenis vertoont met artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435, voor zover het een middel biedt om op te treden tegen het misbruik dat erin bestaat een lening af te sluiten teneinde de belastinggrondslag van de moedermaatschappij te eroderen, meer bepaald doordat aftrekbare interesten worden gegenereerd door deelnemingen in dochterondernemingen te verwerven die – eveneens aftrekbare – dividenden opleveren.

27 Aangezien artikel 198, 10°, WIB 92 echter als indirect gevolg heeft dat de aftrek van dividenden uit kortetermijndeelnemingen op grond van de artikelen 202 tot en met 204 WIB 92 wordt geneutraliseerd, moet dit artikel volgens haar worden geacht onder artikel 3, lid 2, van richtlijn 90/435 te vallen, dat de lidstaten de mogelijkheid biedt om het bij deze richtlijn ingevoerde stelsel voor de aftrek van winsten niet toe te passen op vennootschappen „die niet gedurende [...] ten minste twee jaren een deelneming behouden welke recht geeft op de hoedanigheid van moedermaatschappij”. Volgens deze regering houdt deze bepaling in dat de lidstaten zich in het daarin bedoelde geval niet naar richtlijn 90/435 hoeven te voegen. Bijgevolg mogen zij er niet alleen voor opteren de in artikel 4, lid 1, van deze richtlijn bedoelde voordelen niet toe te kennen, maar is het hun ook toegestaan om lasten als niet-aftrekbaar aan te merken in een mate en onder voorwaarden die afwijken van hetgeen daaromtrent in artikel 4, lid 2, van deze richtlijn is bepaald en tevens om gebruik te maken van een bepaling ter bestrijding van fraude en misbruiken – in de zin van artikel 1, lid 2, van de richtlijn – die verder gaat dan nodig is om die fraude en misbruiken te bestrijden.

28 In zoverre heeft artikel 198, 10°, WIB 92 volgens de Belgische regering betrekking op een situatie die buiten de werkingssfeer van richtlijn 90/435 valt.

29 Dienaangaande moet worden opgemerkt dat het de lidstaten volgens artikel 3, lid 2, tweede streepje, van richtlijn 90/435, in afwijking van lid 1 van dat artikel, „vrijstaat” om deze richtlijn „niet toe te passen” op de vennootschappen van deze lidstaat die niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaren een deelneming behouden welke recht geeft op de hoedanigheid van moedermaatschappij of op de maatschappijen waarin een vennootschap van een andere lidstaat niet gedurende een ononderbroken periode van ten minste twee jaren een dergelijke deelneming behoudt.

30 Deze bepaling roept, luidens de bewoordingen ervan, geen algemene uitzondering op de toepassing van richtlijn 90/435 in het leven, maar voorziet louter in een mogelijkheid voor de lidstaten, die in nationaal recht kan worden omgezet door de lidstaten die dit wensen. In dit verband moet in herinnering worden gebracht dat de bepalingen van een richtlijn volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten worden uitgevoerd met een onbetwistbare dwingende kracht en met de specificiteit, nauwkeurigheid en duidelijkheid die nodig zijn om te voldoen aan het vereiste van rechtszekerheid (zie arrest van 15 oktober 2015, Commissie/Duitsland, C‑137/14, EU:C:2015:683, punt 51 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

31 Wat dat punt betreft, moet worden vastgesteld dat de verwijzende rechter het stelsel van het WIB 92, en in het bijzonder artikel 198, 10°, WIB 92, anders uitlegt dan de Belgische regering voor het Hof heeft gedaan.

32 Die rechter merkt namelijk op dat de Belgische wetgever richtlijn 90/435 aanvankelijk aldus in het nationale recht had omgezet dat zij in haar geheel van toepassing was op nationale moedermaatschappijen, zonder uitdrukkelijk te voorzien in een periode waarvoor een vennootschap de aandelen minimaal moest aanhouden teneinde te kunnen worden aangemerkt als moedermaatschappij van de dochteronderneming waarin de deelneming werd aangehouden en teneinde de door deze aandelen gegenereerde dividenden te kunnen aftrekken.

33 Aldus heeft het Koninkrijk België, volgens de verwijzende rechter, bij de vaststelling van het WIB 92 geen gebruik gemaakt van de door artikel 3, lid 2, tweede streepje, eerste onderdeel, van richtlijn 90/435 aan de lidstaten verleende mogelijkheid.

34 Hij is daarentegen, op basis van een gedetailleerde analyse van de voorbereidende werkzaamheden, het voorwerp en het doel van artikel 198, 10°, WIB 92, van oordeel dat deze bepaling artikel 4, lid 2, van richtlijn 90/435 ten uitvoer legt in het Belgisch recht, aangezien zij beoogt te beletten dat nationale moedermaatschappijen een dubbele belastingaftrek kunnen genieten door middels aftrekbare externe financiering aandelen van dochterondernemingen te verwerven die – evenzeer aftrekbare – dividenden opleveren.

35 De reden waarom in artikel 198, 10°, WIB 92 geen verband wordt vereist tussen de verwerving van dergelijke aandelen en de financiering van die transactie, ligt dus niet hierin dat de Belgische wetgever de aftrek van dividenden uit kortetermijndeelnemingen wilde neutraliseren op grond van de bij artikel 3, lid 2, tweede streepje, eerste onderdeel, van richtlijn 90/435 verleende machtiging, maar wel dat hij een oplossing wilde vinden voor de praktische moeilijkheden die de belastingdienst concreet ondervond bij het onderzoek of er een verband bestond tussen de financiering van een transactie en het verworven goed, in het kader van de tenuitvoerlegging van de in artikel 4, lid 2, van deze richtlijn bedoelde uitzonderingsregel.

36 Op basis van deze uitlegging van artikel 198, 10°, WIB 92 achtte de verwijzende rechter het, met het oog op de beslechting van het bij hem aanhangige geding, noodzakelijk om het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing in te dienen.

37 Volgens vaste rechtspraak van het Hof is het in het kader van de in artikel 267 VWEU geregelde samenwerking tussen het Hof en de nationale rechterlijke instanties uitsluitend een zaak van de nationale rechter aan wie het geschil is voorgelegd en die de verantwoordelijkheid voor de te geven rechterlijke beslissing draagt, om – gelet op de bijzonderheden van het geval – zowel de noodzaak van een prejudiciële beslissing voor het wijzen van zijn vonnis te beoordelen als de relevantie van de vragen die hij aan het Hof voorlegt (arresten van 22 december 2008, Les Vergers du Vieux Tauves, C‑48/07, EU:C:2008:758, punt 16 , en  21 december 2016, Vervloet e.a., C‑76/15, EU:C:2016:975, punt 56 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38 Voorts moet worden gepreciseerd dat het niet aan het Hof staat om zich in het kader van een prejudiciële verwijzing uit te spreken over de uitlegging van de nationale bepalingen en te beoordelen of de verwijzende rechter deze correct uitlegt. In het kader van de bevoegdheidsverdeling tussen de communautaire en de nationale rechterlijke instanties moet het Hof immers uitgaan van de in de verwijzingsbeslissing omschreven feitelijke en juridische context waarin de prejudiciële vragen moeten worden geplaatst (arrest van 23 april 2009, Angelidaki e.a., C‑378/07–C‑380/07, EU:C:2009:250, punt 48 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

39 Uit het voorgaande volgt dat voor het onderzoek van de door de Belgische regering opgeworpen exceptie van niet-ontvankelijkheid enkel acht moet worden geslagen op de door de verwijzende rechter aan artikel 198, 10°, WIB 92 gegeven uitlegging, zoals deze in wezen in de punten 32 tot en met 35 van het onderhavige arrest in herinnering is gebracht.

40 Gelet op deze uitlegging en op de in punt 30 hierboven in herinnering geroepen rechtspraak moet worden geoordeeld dat een bepaling als artikel 198, 10°, WIB 92 binnen de werkingssfeer van richtlijn 90/435 valt, aangezien de inhoud ervan niet aldus kan worden opgevat dat hij onder de in artikel 3, lid 2, tweede streepje, eerste onderdeel, van deze richtlijn bedoelde facultatieve uitzondering kan vallen, noch direct, noch – a fortiori – indirect, zoals de Belgische regering betoogt.

41 Derhalve dient het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing ontvankelijk te worden verklaard.

Ten gronde