Eerste vraag
29
Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 167, 168, 184, 185 en 187 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling volgens welke de oorspronkelijk afgetrokken btw moet worden herzien op grond dat een onroerend goed, waarvoor het keuzerecht voor belastingheffing is uitgeoefend, wordt geacht niet langer door de belastingplichtige te worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen, wanneer dit onroerend goed gedurende meer dan twee jaar ongebruikt is gebleven, ook al is aangetoond dat de belastingplichtige gedurende die periode heeft geprobeerd het te verhuren.
30
Vooraf zij eraan herinnerd dat volgens de logica van het bij de btw-richtlijn ingevoerde stelsel de belastingen die in een eerder stadium zijn geheven over de goederen of diensten die een belastingplichtige voor zijn belaste handelingen gebruikt, kunnen worden afgetrokken. De aftrek van de voorbelasting hangt samen met de inning van belasting in een later stadium. Wanneer door een belastingplichtige ontvangen goederen of diensten worden gebruikt voor vrijgestelde handelingen of handelingen die niet binnen de werkingssfeer van de btw vallen, kan er geen sprake zijn van heffing van belasting in een later stadium of van aftrek van voorbelasting (zie in die zin arrest van
30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, punt 24
).
31
De belastingheffing op verpachting en verhuur is een bevoegdheid die de Uniewetgever de lidstaten heeft gegeven in afwijking van de algemene regel van artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn, krachtens welke handelingen ter zake van verpachting en verhuur in beginsel zijn vrijgesteld van btw. Het recht op aftrek van deze belasting bestaat dus niet automatisch, maar enkel indien de lidstaten gebruik hebben gemaakt van de in artikel 137, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bedoelde bevoegdheid en mits de belastingplichtigen het hun verleende keuzerecht uitoefenen (arrest van
12 januari 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, punt 26
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
32
Vast staat dat de Portugese Republiek van deze bevoegdheid gebruik heeft gemaakt. Bovendien blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat Imofloresmira, op het ogenblik waarop huurcontracten voor de betrokken onroerende goederen werden gesloten – dit is vóór de litigieuze periode waarin deze goederen ongebruikt zijn gebleven – heeft gekozen voor belastingheffing over de verhuur van deze goederen.
33
Uit de bewoordingen van artikel 168 van de btw-richtlijn blijkt bovendien dat een belanghebbende, om recht op aftrek te krijgen, in de eerste plaats „belastingplichtige” in de zin van deze richtlijn moet zijn en in de tweede plaats de betrokken goederen en diensten voor zijn belaste handelingen moet gebruiken (arrest van
15 december 2005, Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, punt 52
).
34
In casu wordt niet betwist dat Imofloresmira een belastingplichtige is. Daarentegen heeft de belasting- en douaneautoriteit deze vennootschap verplicht tot herziening van de btw-aftrek op grond dat de betrokken onroerende goederen sinds meer dan twee jaar niet meer werden gebruikt en daardoor werden beschouwd als niet langer gebruikt voor haar eigen belaste handelingen, terwijl vaststaat dat deze vennootschap gedurende die periode steeds het voornemen heeft gehad om deze goederen te verhuren onder de regeling van belastingheffing en daartoe al het nodige heeft gedaan.
35
Overeenkomstig artikel 167 van de btw-richtlijn ontstaat het recht op aftrek op het tijdstip waarop de aftrekbare belasting verschuldigd wordt. Daarom is het bestaan van een recht op aftrek alleen afhankelijk van de hoedanigheid waarin iemand op dat tijdstip handelt (zie in die zin arresten van
11 juli 1991, Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, punt 8
, en
30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, punt 38
).
36
Wanneer de belastingdienst een onderneming op basis van de door haar verstrekte gegevens eenmaal als belastingplichtige heeft erkend, kan deze hoedanigheid in beginsel haar naderhand niet meer met terugwerkende kracht worden ontnomen op grond dat bepaalde gebeurtenissen zich al dan niet hebben voorgedaan (zie in die zin arrest van
29 februari 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, punt 21
), behalve in geval van fraude of misbruik.
37
Volgens vaste rechtspraak maakt het in de artikelen 167 tot en met 172 van de btw-richtlijn neergelegde recht op aftrek integrerend deel uit van het btw-stelsel en kan het in beginsel niet worden beperkt. Dit recht wordt onmiddellijk uitgeoefend voor alle belasting die op in eerdere stadia verrichte handelingen heeft gedrukt (arrest van
15 december 2005, Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, punt 50
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
38
De aftrekregeling heeft tot doel de ondernemer geheel te ontlasten van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of voldane btw. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt derhalve een volstrekt neutrale fiscale belasting van alle economische activiteiten, ongeacht het oogmerk of het resultaat ervan, mits die activiteiten zelf aan de btw zijn onderworpen (arrest van
15 december 2005, Centralan Property, C‑63/04, EU:C:2005:773, punt 51
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
39
Tevens zij eraan herinnerd dat de toepassing van het btw-stelsel en derhalve van de aftrekregeling afhankelijk is van de vraag of de goederen of diensten zijn afgenomen door een belastingplichtige die als zodanig handelt. Het daadwerkelijke of voorgenomen gebruik van de goederen of diensten is enkel bepalend voor de omvang van de voorbelasting die de belastingplichtige krachtens artikel 168 van de btw-richtlijn oorspronkelijk mag aftrekken, en voor de omvang van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende perioden, maar is niet van invloed op het ontstaan van het recht op aftrek (zie in die zin arrest van
11 juli 1991, Lennartz, C‑97/90, EU:C:1991:315, punt 15
).
40
Hieruit volgt dat het recht op aftrek in beginsel verworven blijft ook al gebruikt de belastingplichtige naderhand, wegens omstandigheden buiten zijn wil, deze goederen en diensten die tot aftrek hebben geleid, niet voor belaste handelingen (zie in die zin arresten van
29 februari 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, punt 20
, en
15 januari 1998, Ghent Coal Terminal, C‑37/95, EU:C:1998:1, punten 19 en 20
).
41
In casu heeft, volgens de door de belasting- en douaneautoriteit voorgestane uitlegging, het feit dat een onroerend goed gedurende een bepaalde periode ongebruikt is, tot gevolg dat dit goed niet langer voor bedrijfsdoeleinden is bestemd, waardoor de belastingplichtige verplicht is tot herziening van de afgetrokken belasting, ook al is aangetoond dat hij nog steeds voornemens is een belaste activiteit uit te oefenen.
42
Uit de in de punten 39 en 40 van dit arrest aangehaalde rechtspraak volgt evenwel dat een belastingplichtige het recht op aftrek behoudt, zodra dit recht eenmaal is ontstaan, ook al heeft deze belastingplichtige, wegens omstandigheden buiten zijn wil, de goederen of diensten die oorspronkelijk tot aftrek hebben geleid, niet kunnen gebruiken voor belaste handelingen.
43
Een andere uitlegging van de btw-richtlijn zou in strijd zijn met het beginsel van de neutraliteit van de btw ten aanzien van de fiscale belasting van de onderneming. Zij zou bij de fiscale behandeling van identieke investeringsactiviteiten kunnen leiden tot ongerechtvaardigde verschillen tussen, enerzijds, ondernemingen die reeds belastbare handelingen hebben verricht, en, anderzijds, ondernemingen die door middel van investeringen proberen een aanvang te maken met activiteiten die belastbare handelingen zullen opleveren. Ook zouden willekeurige verschillen ontstaan tussen laatstbedoelde ondernemingen onderling, voor zover de definitieve aanvaarding van de aftrek zou afhangen van de vraag of deze investeringen al dan niet tot belaste handelingen leiden (arrest van
29 februari 1996, INZO, C‑110/94, EU:C:1996:67, punt 22
).
44
Het beginsel van fiscale neutraliteit verzet zich derhalve tegen een nationale wettelijke regeling op grond waarvan – op het vlak van de fiscale behandeling van identieke investeringsactiviteiten in onroerend goed – ongerechtvaardigde verschillen tussen ondernemingen met hetzelfde profiel en dezelfde activiteit ontstaan doordat de definitieve aanvaarding van de btw-aftrek afhangt van de resultaten van de economische activiteit van de belastingplichtige.
45
Aan deze conclusie wordt niet afgedaan door het argument van de Portugese regering dat er zich als gevolg van de opzegging van voorheen gesloten huurovereenkomsten „wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen” in de zin van artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn, zodat de afgetrokken belasting verhoudingsgewijs moet worden herzien.
46
In de eerste plaats is het immers weliswaar zo dat de noodzaak om de afgetrokken belasting te herzien ook kan bestaan in omstandigheden buiten de wil van de belastingplichtige (zie in die zin arrest van
29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep, C‑487/01 en C‑7/02, EU:C:2004:263, punt 55
), maar deze bepaling kan geen afbreuk doen aan de fundamentele beginselen van het bij de btw-richtlijn ingevoerde stelsel, inzonderheid het beginsel van fiscale neutraliteit.
47
Anders dan de Portugese regering stelt, zou, wanneer wordt aangenomen dat het tot bewijs van het bestaan van „wijzigingen” in de zin van artikel 185 van de btw-richtlijn zou volstaan dat een onroerend goed wegens omstandigheden buiten de wil van de eigenaar ervan is blijven leegstaan na opzegging van een huurovereenkomst betreffende dit goed, ook al is aangetoond dat deze eigenaar nog steeds het voornemen heeft om het goed te gebruiken voor een belaste activiteit en daartoe al het nodige heeft gedaan, dit erop neerkomen dat het recht op aftrek wordt beperkt via bepalingen betreffende de herziening.
48
In de tweede plaats biedt artikel 137, lid 2, van de btw-richtlijn de lidstaten weliswaar een ruime beoordelingsmarge op grond waarvan zij de wijze van uitoefening van het keuzerecht kunnen bepalen en dit keuzerecht zelfs kunnen afschaffen (zie in die zin arrest van
12 januari 2006, Turn- und Sportunion Waldburg, C‑246/04, EU:C:2006:22, punten 27‑30
), maar de lidstaten mogen deze beoordelingsmarge niet gebruiken om inbreuk te maken op de artikelen 167 en 168 van deze richtlijn door een reeds verworven recht op aftrek te herroepen.
49
Een beperking van de btw-aftrek in verband met belaste handelingen na de uitoefening van het keuzerecht zou immers niet de „omvang” van het keuzerecht betreffen dat de lidstaten krachtens artikel 137, lid 2, van de btw-richtlijn kunnen beperken, maar de gevolgen van de uitoefening van dit recht (zie in die zin arrest van
30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C‑184/04, EU:C:2006:214, punt 46
).
50
Ten slotte moet worden beklemtoond dat de hoedanigheid van belastingplichtige slechts definitief wordt verworven indien de verklaring van het voornemen om een aanvang te maken met de beoogde economische activiteiten door de belanghebbende te goeder trouw is afgelegd. In geval van fraude of misbruik, bijvoorbeeld wanneer hij heeft voorgewend een bepaalde economische activiteit te willen verrichten, doch in werkelijkheid goederen waarvoor aftrek mogelijk is, in zijn privévermogen heeft pogen op te nemen, kan de belastingdienst met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen vorderen, omdat deze aftrek op basis van valse verklaringen is toegestaan (arrest van
21 maart 2000, Gabalfrisa e.a., C‑110/98–C‑147/98, EU:C:2000:145, punt 46
).
51
Dienaangaande zij eraan herinnerd dat de bestrijding van fraude, belastingontwijking en eventueel misbruik een doel is dat door de btw-richtlijn wordt erkend en gestimuleerd, zoals in artikel 131 ervan in herinnering wordt gebracht (arrest van
29 april 2004, Gemeente Leusden en Holin Groep, C‑487/01 en C‑7/02, EU:C:2004:263, punt 76
),
52
Mocht de belastingdienst vaststellen dat het recht op aftrek frauduleus is uitgeoefend of daarvan misbruik is gemaakt, hetgeen de verwijzende rechter moet nagaan, dan zou hij bijgevolg met terugwerkende kracht terugbetaling van de afgetrokken bedragen mogen vorderen (arrest van
3 maart 2005, Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, punt 33
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
53
Gelet op het voorgaande dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat de artikelen 167, 168, 184, 185 en 187 van de btw-richtlijn aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling volgens welke de oorspronkelijk afgetrokken btw moet worden herzien op grond dat een onroerend goed, waarvoor het keuzerecht voor belastingheffing is uitgeoefend, wordt geacht niet langer door de belastingplichtige te worden gebruikt voor zijn eigen belaste handelingen, wanneer dit onroerend goed gedurende meer dan twee jaar ongebruikt is gebleven, ook al is aangetoond dat de belastingplichtige gedurende die periode heeft geprobeerd het te verhuren.
Beperking van de werking van het onderhavige arrest in de tijd
55
De Portugese regering verzoekt het Hof, mocht het oordelen dat het Unierecht zich verzet tegen een nationale regeling als die in het hoofdgeding, om de werking van zijn arrest te beperken in de tijd.
56
Ter ondersteuning van haar verzoek voert deze regering in de eerste plaats aan dat de controle, geval per geval, van alle rechtsbetrekkingen, teneinde uit te maken of de belastingplichtige verhuurders de bedragen van de btw-herzieningen correct hebben berekend en aan de betrokken lidstaat hebben betaald, op zich een opdracht is die een „bovenmaatse” inzet vergt van administratieve en gerechtelijke middelen die niet beschikbaar zijn, en die zou kunnen leiden, mocht zij niet worden uitgevoerd, tot misbruik en een nog grotere derving van belastinginkomsten.
57
De Portugese regering stelt in de tweede plaats dat in een dergelijk geval het verlies van de reeds herziene of ondertussen reeds geïnde belasting aanzienlijk is en op ontoelaatbare wijze het begrotingsevenwicht verstoort.
58
In de derde plaats merkt de Portugese regering op dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale wettelijke regeling beoogt te waarborgen dat de bedragen aan als voorbelasting aftrekbare btw rechtstreeks en verhoudingsgewijs gerelateerd zijn aan de daadwerkelijk in een later stadium geheven belasting, hetgeen getuigt van de goede trouw van de Portugese Staat en de nationale belastingautoriteiten.
59
Dienaangaande zij eraan herinnerd dat een beperking in de tijd van de werking van een arrest een uitzonderlijke maatregel vormt die veronderstelt dat er een gevaar bestaat voor ernstige economische gevolgen, inzonderheid gezien het grote aantal op basis van de geldig geachte toepasselijke regeling te goeder trouw tot stand gekomen rechtsbetrekkingen, en dat de particulieren en nationale autoriteiten tot een met het Unierecht strijdig gedrag zijn gebracht op grond van een objectieve, grote onzekerheid over de strekking van de bepalingen van het Unierecht, aan welke onzekerheid het gedrag van andere lidstaten of van de Europese Commissie eventueel heeft bijgedragen (zie met name arrest van
19 december 2013, Endress, C‑209/12, EU:C:2013:864, punt 36
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
60
Een beperking van het recht op aftrek van de btw ten aanzien van belastingplichtigen vormt een uitzondering op een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel, die volgens vaste rechtspraak slechts in uitzonderlijke omstandigheden rechtmatig wordt geacht (zie in die zin arrest van
19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punt 67
).
61
Volgens de rechtspraak van het Hof bestaat er geen objectieve, grote onzekerheid over de strekking van het Unierecht, met name van de bepalingen van de btw-richtlijn inzake de omvang van het recht op aftrek en de rol van dit recht binnen het bij deze richtlijn ingevoerde stelsel (zie in die zin arrest van
19 oktober 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, punt 68
).
62
De Portugese autoriteiten kunnen dus geen objectieve, grote onzekerheid omtrent de strekking van de bepalingen van het Unierecht aanvoeren. Aangezien niet aan dit criterium is voldaan, behoeft niet te worden nagegaan of is voldaan aan het criterium van ernstige economische gevolgen.
63
Uit een en ander volgt dat de werking van het onderhavige arrest niet in de tijd dient te worden beperkt.