Arrest van het Hof (Tweede kamer)
25 juli 2018(*)
"„Prejudiciële verwijzing - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde - Richtlijn 2006/112/EG - Vrijstelling - Artikel 135, lid 1, onder d) - Handelingen betreffende betalingen en overmakingen - Begrip - Werkingssfeer - Betaalplan via automatische incasso voor tandheelkundige zorg”"
In zaak C‑5/17,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (belastingrechter in tweede aanleg, Verenigd Koninkrijk) bij beslissing van 28 november 2016, ingekomen bij het Hof op 6 januari 2017, in de procedure
Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs
tegenDPAS Limited,
HET HOF (Tweede kamer),
samengesteld als volgt: M. Ilešič, kamerpresident, A. Rosas, C. Toader, A. Prechal en E. Jarašiūnas (rapporteur), rechters,
advocaat-generaal: H. Saugmandsgaard Øe,
griffier: L. Hewlett, hoofdadministrateur,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 24 januari 2018,
gelet op de opmerkingen van:
DPAS Limited, vertegenwoordigd door J. Martindale, solicitor, C. McDonnell, barrister, en J. Walters, QC,
de regering van het Verenigd Koninkrijk, vertegenwoordigd door Z. Lavery en J. Kraehling als gemachtigden, bijgestaan door S. Pritchard, barrister, en K. Beal, QC,
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door L. Lozano Palacios en R. Lyal als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 21 maart 2018,
het navolgende
1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 135, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).
2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (belasting- en douanedienst van het Verenigd Koninkrijk van Groot-Brittannië en Noord-Ierland; hierna: „belastingdienst”) en DPAS Limited over een weigering om een door DPAS verstrekte dienst vrij te stellen van de belasting over de toegevoegde waarde (btw).
3 Volgens artikel 2, lid 1, onder c), van de btw-richtlijn zijn aan btw onderworpen „de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.
4 Artikel 135, lid 1, onder b) tot en met g), dat deel uitmaakt van hoofdstuk 3 van titel IX, „Vrijstellingen”, van deze richtlijn, voorziet in nagenoeg identieke termen in de vrijstellingen die voorheen waren neergelegd in artikel 13, B, onder d), punten 1 tot en met 6, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1; hierna: „Zesde richtlijn”).
5 Artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bepaalt:
„De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:
[...]
handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito’s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen; [...]”
6 Section 31, lid 1, van de Value Added Tax Act 1994 (wet betreffende de belasting over de toegevoegde waarde van 1994) bepaalt: „Een goederenlevering of een dienst is vrijgesteld als het een van de handelingen betreft die momenteel in bijlage 9 zijn opgenomen.”
7 Bijlage 9 vermeldt meerdere groepen goederen en diensten die in aanmerking komen voor btw-vrijstelling. Groep 5 heeft betrekking op de financiële sector. Daarin is bepaald dat de volgende diensten zijn vrijgesteld:
„[...]
De uitgifte, overmaking of verkrijging van geld of enige andere handeling met betrekking tot geld, zekerheids- en garantieverbintenissen, of promessen of betalingsopdrachten.
[...]
De verrichting van bemiddelingsdiensten met betrekking tot transacties als bedoeld in de punten 1, 2, 3, 4 of 6 (ongeacht of deze transactie is voltooid) door een persoon die handelt in de hoedanigheid van tussenpersoon.
[...]”
8 DPAS, wat staat voor „Dental Plan Administration Services” (diensten inzake beheer van arrangementen voor tandheelkundige zorg), ontwerpt, implementeert en beheert arrangementen voor tandheelkundige zorg in het Verenigd Koninkrijk. Deze door DPAS aan tandartsen aangeboden arrangementen worden vervolgens door DPAS onder de naam van de tandartsenpraktijk en namens de tandartsen aan de patiënten van deze tandartsen verkocht.
9 Volgens de verwijzingsbeslissing ziet het begrip „arrangement voor tandheelkundige zorg” op een overeenkomst tussen een tandarts en zijn patiënt waarbij de tandarts zich ertoe verbindt de patiënt tandheelkundige zorg te verstrekken, en de patiënt zich ertoe verbindt maandelijks een tussen de tandarts en zijn patiënt overeengekomen vast bedrag te betalen. Dit arrangement omvat ook andere door DPAS verstrekte diensten, namelijk een verzekering tegen bepaalde risico’s die niet onder het arrangement vallen, en „diensten inzake de betalingsadministratie”.
10 De patiënten betalen maandelijks een bedrag dat via automatische incasso van hun bankrekening naar die van DPAS wordt overgeschreven. Volgens de verwijzigingsbeslissing gebeurt de automatische incasso „grotendeels op dezelfde wijze als die beschreven in de punten 7 tot en met 11 van het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646 )”. Elke betaling omvat het door de patiënt aan de tandarts verschuldigde bedrag, het door de patiënt aan de verzekeraar verschuldigde bedrag en het door de patiënt aan DPAS verschuldigde bedrag. Elke maand betaalt DPAS aan de tandartsen het totale bedrag dat hun verschuldigd is voor hun patiënten die het overeengekomen maandelijkse bedrag hebben betaald en houdt zij daarbij met name een bedrag in als vergoeding voor haar diensten.
11 Tot 1 januari 2012 werden de overeenkomsten ter implementering van de arrangementen voor tandheelkundige zorg uitsluitend tussen DPAS en de tandartsen gesloten. De belastingdienst was van mening dat DPAS handelingen betreffende betalingen en overmakingen verrichtte die krachtens artikel 13, B, onder d), punt 3, van de Zesde richtlijn en later artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn van btw waren vrijgesteld.
12 Op 28 oktober 2010 heeft het Hof het arrest AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646 ) gewezen, dat betrekking heeft op de vraag of de diensten van Denplan Ltd, een concurrente van DPAS die eveneens voor rekening van tandartsen betaalplannen voor tandheelkundige zorg beheert, aan btw waren onderworpen. In dat arrest heeft het Hof vastgesteld dat Denplan diensten inzake invordering van schuldvorderingen in de zin artikel 13, B, onder d), punt 3, van de Zesde richtlijn verrichtte, daar haar diensten erop gericht waren om betaling van de schuldvorderingen van de klanten van Denplan, te weten de tandartsen, te verkrijgen, en dat deze diensten uit dien hoofde niet in aanmerking kwamen voor de vrijstelling waarin deze bepaling voorzag.
13 Naar aanleiding van dat arrest heeft DPAS de contractuele aspecten van haar arrangementen voor tandheelkundige zorg anders gestructureerd teneinde vanaf 1 januari 2012 niet alleen diensten aan de tandartsen, maar ook diensten aan de patiënten te verstrekken.
14 Zo heeft DPAS, enerzijds, haar klanten-tandartsen bij brief van 8 september 2011 laten weten dat zij, om haar tarieven niet te moeten verhogen ten gevolge van het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646 ), een aantal „zuiver administratieve wijzigingen” zou doorvoeren die geen gevolgen zouden hebben voor de bedragen die hun in rekening worden gebracht of die hun patiënten in rekening worden gebracht, en „in feite niets aan de bestaande overeenkomsten [zouden] veranderen”. Zij heeft hun meegedeeld dat de bestaande overeenkomsten daartoe zouden worden gewijzigd.
15 Vóór de geplande wijziging bestonden deze in een overeenkomst tussen DPAS en de tandarts voor het verstrekken van diensten inzake betaalplannen voor tandheelkundige zorg (dental payment plan services) en in een overeenkomst tussen DPAS, als verzekeringsagent, en de patiënt voor het verstrekken van een aanvullende verzekering. De aangekondigde wijziging bestond erin die eerste overeenkomst in twee afzonderlijke overeenkomsten te splitsen, te weten enerzijds een overeenkomst tussen DPAS en de tandarts voor het verstrekken van diensten inzake betaalplannen voor tandheelkundige zorg (dental payment plan services), die aan de btw zijn onderworpen, en anderzijds een overeenkomst tussen DPAS en de patiënt voor het verstrekken van „ondersteunende voorzieningen” betreffende de betaalplannen voor tandheelkundige zorg (dental payment plan facilities). DPAS preciseerde dat haar tarieven ongewijzigd zouden blijven, omdat zij de btw over de aan de tandarts verstrekte diensten voor haar rekening zou nemen en de andere diensten van btw vrijgesteld zouden blijven.
16 In de nieuwe algemene voorwaarden, die vanaf 1 januari 2012 zouden gelden en als bijlage bij de brief van 8 september 2011 waren gevoegd, stond met name dat DPAS niet aansprakelijk was voor geweigerde automatische incasso of ingetrokken machtigingen tot automatische incasso.
17 Anderzijds heeft DPAS aan iedere klant-tandarts een brief met diens briefhoofd toegestuurd, die bestemd was voor diens patiënten die een arrangement voor tandheelkundige zorg hadden afgesloten. In deze brief werd met name gepreciseerd dat de tandartspraktijk tot dan toe aan DPAS de beheerskosten had betaald, die van de door de patiënt via automatische incasso verrichte maandelijkse betalingen waren afgetrokken, dat met DPAS was overeengekomen een aantal wijzingen aan te brengen in de administratieve verwerking, en dat thans werd voorgesteld dat DPAS een deel van het door de patiënt maandelijks via automatische incasso betaalde bedrag zou inhouden „in het kader van haar verplichting jegens [de patiënt] om diens betaalplan voor tandheelkundige zorg, [diens] aanvullende verzekeringspolis en de hulplijn voor tandheelkundige noodgevallen te beheren en administratief te verwerken”. Beklemtoond werd dat het ging om „wijzigingen van zuiver administratieve aard, die niet van invloed [zouden] zijn op de in het kader van het arrangement verleende tandheelkundige zorg of op het totale bedrag van [de] maandelijkse betalingen”.
18 In deze context werd aan iedere patiënt gevraagd om een akkoordverklaringsformulier te ondertekenen of, in voorkomend geval, een machtigingsformulier te ondertekenen waarin stond dat de patiënt ermee instemt dat DPAS de voor het arrangement voor tandheelkundige zorg verschuldigde betalingen „beheert en administratief verwerkt”, en DPAS daartoe machtigt om van de met de tandarts overeengekomen maandelijkse betaling de maandelijkse kosten af te trekken.
19 Bij brief van 17 april 2012 heeft de belastingdienst DPAS in kennis gesteld van zijn beslissing volgens welke de door DPAS sinds 1 januari 2012 verstrekte diensten inzake het beheer van arrangementen voor tandheelkundige zorg hetzij één enkele dienst ten behoeve van de tandartsen die aan btw tegen het normale tarief is onderworpen, hetzij een dienst ten behoeve van de tandartsen die aan btw tegen het normale tarief is onderworpen én een dienst ten behoeve van de patiënten, die eveneens aan btw tegen het normale tarief is onderworpen, vormde.
20 DPAS is tegen deze beslissing opgekomen bij de First-tier Tribunal (Tax Chamber) (belastingrechter in eerste aanleg, Verenigd Koninkrijk). Voor deze laatste heeft zij betoogd dat zij aan de tandartsen een aan btw tegen het normale tarief onderworpen dienst en aan de patiënten een daarvan onderscheiden en van btw vrijgestelde dienst verstrekte. De belastingdienst heeft haar in bovengenoemde brief uiteengezette standpunt gehandhaafd en verder betoogd dat de per 1 januari 2012 geldende overeenkomsten misbruik in de zin van het arrest van 21 februari 2006 e.a. Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121 ) vormden.
21 Bij beslissing van 22 november 2013 heeft de First-tier Tribunal (Tax Chamber) met name geoordeeld dat DPAS aan de patiënten een dienst verstrekte in ruil voor een tegenprestatie, dat het ging om een van btw vrijgestelde handeling betreffende betalingen en dat het niet ging om de inning van schuldvorderingen, daar de betrokken dienst aan de schuldenaar en niet aan de schuldeiser werd verstrekt. Zij heeft ook geoordeeld dat er geen sprake was van misbruik.
22 De belastingdienst is van deze beslissing in hoger beroep gekomen bij de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (belastingrechter in tweede aanleg, Verenigd Koninkrijk). Deze rechterlijke instantie heeft in wezen bevestigd dat DPAS aan de patiënten een dienst verstrekte in ruil voor een tegenprestatie. Zij heeft bovendien bevestigd dat er geen sprake was van misbruik en heeft daartoe in het bijzonder gewezen op punt 73 van het arrest van 21 februari 2006, Halifax e.a. (C‑255/02, EU:C:2006:121 ), volgens hetwelk de belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteit zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft, en op het feit dat in het onderhavige geval niet kon worden geoordeeld dat er sprake was van een kunstmatige constructie om aan de gevolgen van het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646 ), te ontsnappen. In dit verband heeft zij het door de belastingdienst aan het beginsel van fiscale neutraliteit ontleende argument van de hand gewezen door te oordelen dat de in de bij haar aanhangige zaak aan de orde zijnde dienst verschilde van die welke aan de orde was in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot dat arrest, aangezien de afnemers van die dienst verschillend waren en zij deze dienst in andere hoedanigheden afnamen.
23 Deze rechterlijke instantie heeft echter geen antwoord gegeven op de vraag of de door DPAS aan de patiënten verstrekte dienst is vrijgesteld van btw. Zij is van mening dat het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646 ), steun biedt aan het betoog van DPAS dat deze dienst een handeling betreffende betalingen is, die bijgevolg krachtens artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn van btw is vrijgesteld, maar zij wijst er ook op dat uit de arresten van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355 ) en National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357 ), blijkt dat een andere analyse mogelijk is, en zij vraagt zich af hoe deze analyses met elkaar in overeenstemming kunnen worden gebracht. Voor het geval dat de betrokken dienst onder het begrip „handelingen [...] betreffende betalingen [en] overmakingen” in de zin van die bepaling zou vallen, vraagt zij zich bovendien af welke reikwijdte het begrip „inning van schuldvorderingen” in de zin van die bepaling heeft, daar de overeenkomsten weliswaar in die zin zijn gewijzigd dat de tegenprestatie voor de dienst voortaan door de schuldenaar in plaats van door de schuldeiser wordt betaald, maar de door de dienstverlener verstrekte dienst in wezen dezelfde is gebleven.
24 De belastingdienst betoogt dienaangaande, zakelijk weergegeven, dat de functionele analyse van de door DPAS aan de patiënten verstrekte dienst niet verschilt van die van de diensten die aan de orde waren in de zaken die aanleiding hebben gegeven tot de arresten van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355 ) en National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357 ), waaruit zou voortvloeien dat een belastingplichtige die voor overmakingen tussen rekeningen een beroep doet op andere verstrekkers van financiële diensten, geen handelingen betreffende overmakingen verricht. DPAS zou dus slechts administratieve taken verrichten. Het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646 ), zou in het onderhavige geval niet ter zake dienend zijn, omdat DPAS diensten verstrekt aan de patiënten en niet aan de tandartsen. Indien niettemin zou dienen te worden geoordeeld dat DPAS een dienst betreffende overmakingen verstrekt aan de tandartsen, zou de uit het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646 ), voortvloeiende lering van toepassing zijn, en zou de betrokken dienst als inning van schuldvorderingen moeten worden aangemerkt, omdat anders inbreuk wordt gemaakt op het beginsel van fiscale neutraliteit.
25 DPAS stelt daarentegen dat volgens de uit het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646 ), voortvloeiende lering de betrokken dienst een handeling betreffende betalingen is, maar geen inning van schuldvorderingen vormt, aangezien deze dienst sinds 1 januari 2012 aan de schuldenaars wordt verstrekt. Het zou dus gaan om een dienst die van btw is vrijgesteld. De arresten van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355 ) en National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357 ), enerzijds, en het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646 ), anderzijds, zouden met elkaar in overeenstemming kunnen worden gebracht doordat de feiten in de zaken die tot deze arresten hebben geleid, aanzienlijk verschillen. De door haar verstrekte dienst zou daarentegen een sterke gelijkenis vertonen met de dienst die aan de orde was in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 13 maart 2014, ATP PensionService (C‑464/12, EU:C:2014:139 ).
26 In die omstandigheden heeft de Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
Vormt een dienst als de door de belastingplichtige in de onderhavige zaak verstrekte dienst, die erin bestaat dat op grond van een machtiging tot automatische incasso opdracht wordt gegeven een bedrag via automatische incasso af te schrijven van de bankrekening van de patiënt, en dat dit bedrag door de belastingplichtige, na aftrek van een vergoeding waarop hij recht heeft, wordt overgemaakt aan de tandarts van de patiënt en aan een verzekeringsmaatschappij, een van btw vrijgestelde handeling betreffende betalingen of overmakingen in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn? Volgt meer bepaald uit de arresten [van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355 ) en National Exhibition Centre (C‑130/15, niet gepubliceerd, EU:C:2016:357 ),] dat de in artikel 135, lid 1, onder d), van [de btw-richtlijn] verleende btw-vrijstelling niet van toepassing is op een dienst als de in de onderhavige zaak door de belastingplichtige verstrekte dienst waarbij de belastingplichtige weliswaar niet zelf afschrijvingen van en bijschrijvingen op rekeningen onder zijn beheer uitvoert, maar die, voor zover geld wordt overgedragen, wel van essentieel belang is voor die overdracht? Of leidt het arrest [van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646 ),] tot de tegenovergestelde conclusie?
Op grond van welke beginselen dient te worden bepaald of een dienst als de door de belastingplichtige in de onderhavige zaak verstrekte dienst al dan niet onder ,inning van schuldvorderingen’ in de zin artikel 135, lid 1, onder d), [van de btw-richtlijn] valt? Indien een dergelijke dienst (in overeenstemming met hetgeen het Hof in zijn arrest [van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646 ),] met betrekking tot dezelfde of een sterk daarop gelijkende dienst heeft vastgesteld) moet worden aangemerkt als inning van schuldvorderingen indien hij wordt verricht ten behoeve van degene aan wie de betaling verschuldigd is (in de onderhavige zaak de tandartsen, zoals in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot dat arrest), moet die dienst dan, meer bepaald, ook als inning van schuldvorderingen worden aangemerkt indien hij wordt verricht ten behoeve van degene door wie de betaling verschuldigd is (dat wil zeggen in de onderhavige zaak de patiënten)?”
27 Met haar eerste vraag wenst de verwijzende rechterlijke instantie in wezen te vernemen of artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn in die zin moet worden uitgelegd dat de aldaar geformuleerde vrijstelling voor handelingen betreffende betalingen en overmakingen van toepassing is op een dienst zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die erin bestaat dat de belastingplichtige de betrokken financiële instellingen verzoekt om, enerzijds, een som geld van de bankrekening van een patiënt naar zijn bankrekening over te schrijven op basis van een automatische incasso-opdracht en, anderzijds, deze som geld na aftrek van de aan hem verschuldigde vergoeding van zijn bankrekening naar de respectieve bankrekeningen van de tandarts en de verzekeraar van deze patiënt over te schrijven.
28 Volgens vaste rechtspraak van het Hof vormen de vrijstellingen bedoeld in artikel 135, lid 1, van de btw-richtlijn autonome begrippen van het Unierecht, die tot doel hebben verschillen in de toepassing van het btw-stelsel tussen de lidstaten te voorkomen (arresten van 25 februari 1999, CPP, C‑349/96, EU:C:1999:93, punt 15 , en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
29 Het is tevens vaste rechtspraak dat de bewoordingen die worden gebruikt ter omschrijving van deze vrijstellingen, strikt moeten worden uitgelegd, daar deze vrijstellingen afwijkingen zijn van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die onder bezwarende titel door een belastingplichtige wordt verricht (arresten van 10 maart 2011, Skandinaviska Enskilda Banken, C‑540/09, EU:C:2011:137, punt 20 , en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 34 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
30 In deze context zij eraan herinnerd dat artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor „handelingen, bemiddeling daaronder begrepen, betreffende deposito’s, rekening-courantverkeer, betalingen, overmakingen, schuldvorderingen, cheques en andere handelspapieren met uitzondering van de inning van schuldvorderingen”.
31 De handelingen waarvoor krachtens deze bepaling vrijstelling wordt verleend, worden aldus bepaald aan de hand van de aard van de verstrekte diensten en niet aan de hand van de verrichter of de ontvanger van de dienst. Aan de vrijstelling is dus niet de voorwaarde gekoppeld dat de handelingen door een bepaald type instelling of rechtspersoon worden verricht, maar wel de voorwaarde dat de betrokken handelingen financiële handelingen zijn (zie in die zin arresten van 28 oktober 2010, AXA UK, C‑175/09, EU:C:2010:646, punt 26 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 36 ).
32 In het onderhavige geval is in het hoofdgeding alleen de in artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bedoelde vrijstelling voor „handelingen [...] betreffende [...] betalingen [en] overmakingen” aan de orde.
33 Dienaangaande heeft het Hof al geoordeeld dat de overmaking een handeling is die bestaat in de uitvoering van een opdracht tot overschrijving van een geldsom van de ene bankrekening naar een andere. Kenmerkend voor een overmaking is met name dat zij een wijziging brengt in de rechtsbetrekking en de financiële relatie die bestaan tussen de opdrachtgever en de ontvanger enerzijds, en tussen hen en hun respectieve bank alsmede in voorkomend geval tussen de banken anderzijds. Voorts bestaat de handeling die deze wijziging meebrengt, uitsluitend in de overschrijving van geld van de ene naar de andere rekening, onafhankelijk van de oorzaak van deze overschrijving. Aangezien de overmaking slechts een middel is om geld over te dragen, zijn de functionele aspecten beslissend om uit te maken of een handeling een overmaking in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn is (arresten van 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 53 , en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
34 Bovendien sluiten de bewoordingen van deze bepaling in beginsel niet uit dat een overmaking uit verschillende diensten bestaat, die dan „handelingen betreffende” overmakingen in de zin van die bepaling vormen (arresten van 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 64 , en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 39 ). De in deze bepaling bedoelde vrijstelling kan echter alleen gelden voor handelingen die een afzonderlijk geheel vormen dat, over het geheel genomen, de kenmerkende en essentiële functies van dergelijke overmakingen vervult doordat het leidt tot de overdracht van geld en de juridische en financiële wijzigingen meebrengt waarin deze overdracht gestalte krijgt (zie in die zin arresten van 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punten 66‑68 , en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 39 ).
35 Deze uitlegging houdt geen oordeel in over de wijze waarop deze handelingen worden uitgevoerd, aangezien overmakingen via een feitelijke overdracht van geld of via overschrijving kunnen gebeuren (zie in die zin arrest van 13 maart 2014, ATP PensionService, C‑464/12, EU:C:2014:139, punten 80 en 81 ).
36 Verder dienen de vrijgestelde diensten in de zin van de btw-richtlijn te worden onderscheiden van het verrichten van eenvoudige materiële, technische of administratieve handelingen. Daartoe dient in het bijzonder de omvang van de aansprakelijkheid van de betrokken dienstverrichter te worden onderzocht en met name te worden nagegaan of deze aansprakelijkheid beperkt is tot de technische aspecten dan wel zich uitstrekt tot de kenmerkende en essentiële functies van de handelingen (zie in die zin arresten van 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 66 , en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 40 ).
37 Volgens vaste rechtspraak van het Hof worden de handelingen betreffende overmakingen en de handelingen betreffende betalingen overigens op dezelfde wijze behandeld voor de toepassing van de in artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bedoelde vrijstelling (zie in die zin arresten van 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punt 50 , en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
38 Zoals ook de advocaat-generaal in de punten 35 en 39 van zijn conclusie heeft opgemerkt, volgt hieruit dat een dienst slechts als een „handeling betreffende overmakingen” of een „handeling betreffende betalingen” in de zin van artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn kan worden aangemerkt, indien hij de juridische en financiële wijzigingen meebrengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom. Het verrichten van eenvoudige materiële, technische of administratieve handelingen die geen dergelijke wijzigingen meebrengen, valt daarentegen niet onder dit begrip (zie met name arrest van 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punten 40 en 41 ).
39 In het onderhavige geval blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst van DPAS erin bestaat, enerzijds, de financiële instelling van de patiënt die een arrangement voor tandheelkundige zorg heeft afgesloten, te verzoeken om op grond van een machtiging tot automatische incasso een vooraf bepaalde geldsom van de bankrekening van deze patiënt naar die van DPAS over te schrijven en, anderzijds, de financiële instelling waarbij DPAS haar rekening heeft, te verzoeken om dat bedrag naar de respectieve bankrekeningen van de tandarts en de verzekeraar van de patiënt over te schrijven, na aftrek van een deel van dit bedrag dat DPAS inhoudt als vergoeding die de patiënt haar is verschuldigd voor deze handeling, die DPAS zelf aanmerkt als „beheer van de betalingen [die patiënt verschuldigd is uit hoofde van het door hem afgesloten arrangement] voor tandheelkundige zorg”.
40 Deze dienst brengt als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen mee die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom in de zin van de in de punten 33 tot en met 38 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak, maar is een dienst van administratieve aard.
41 DPAS verricht de overdracht – of de overschrijving van en naar de betrokken bankrekeningen – van de bedragen die in het kader van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde arrangementen voor tandheelkundige zorg zijn overeengekomen, immers niet zelf, maar verzoekt de betrokken financiële instellingen dat te doen. Een dienst als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, is daartegen, zoals de belastingdienst betoogt, vergelijkbaar met de verwerking van een kaartbetaling als die welke aan de orde was in de zaak die aanleiding heeft gegeven tot het arrest van 26 mei 2016, Bookit (C‑607/14, EU:C:2016:355 ). In die zaak ging het in wezen om een dienst die erin bestond dat de belastingplichtige bij de betrokken financiële instellingen de verzoeken tot de betaling indiende die de klanten vooraf voor de aankoop van een zaak hadden aanvaard, en die een stap vormde die voorafging aan de verrichting van de handelingen betreffende betalingen en overmakingen door deze instellingen (zie in die zin arrest van 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punten 44‑51 en 53).
42 Zoals ook de advocaat-generaal in punt 51 van zijn conclusie heeft opgemerkt, vormt een dienst als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, slechts een stap die voorafgaat aan de in artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bedoelde handelingen betreffende betalingen en overmakingen.
43 In dit verband kan nog worden opgemerkt dat in het kader van de arrangementen voor tandheelkundige zorg de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst weliswaar onontbeerlijk is voor het verrichten van de door de patiënten aan hun tandartsen en verzekeraars verschuldigde betalingen, aangezien de wil van de patiënten om de betrokken betalingen te verrichten door de tussenkomst van DPAS tot uitdrukking komt. Aangezien artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn strikt moet worden uitgelegd, kan op grond van het enkele feit dat een dienst onontbeerlijk is om een vrijgestelde handeling te verrichten, echter niet tot de slotsom worden gekomen dat die dienst van btw is vrijgesteld (arresten van 13 december 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, punt 32 , en 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
44 Verder blijkt uit de in de verwijzingsbeslissing weergegeven nieuwe algemene voorwaarden, die sinds 1 januari 2012 gelden en als bijlage bij de brief aan de tandartsen van 8 september 2011 waren gevoegd, dat DPAS niet aansprakelijk is voor geweigerde automatische incasso of ingetrokken machtigingen tot automatische incasso op grond waarvan DPAS verzoekt dat van de bankrekening van de betrokken patiënt de bedragen worden afgeschreven die zij vervolgens naar de rekeningen van de tandarts en de verzekeraar moet doen overschrijven.
45 Wat bovendien de opzet en de doelstellingen van de btw-richtlijn betreft, dient enerzijds erop te worden gewezen dat de krachtens artikel 135, lid 1, onder d) tot en met f), van deze richtlijn vrijgestelde handelingen, ofschoon zij niet noodzakelijkerwijs door banken of financiële instellingen moeten worden verricht, naar de aard ervan financiële handelingen zijn (zie met name arrest van 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en in die zin arrest van 26 mei 2016, Bookit, C‑607/14, EU:C:2016:355, punten 36 en 54 ). Zoals in de punten 40 en 41 van het onderhavige arrest is vastgesteld, is een dienst als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, echter een dienst van administratieve aard.
46 Anderzijds beogen de in artikel 135, lid 1, onder d) tot en met f), van de btw-richtlijn bedoelde vrijstellingen met name de moeilijkheden in verband met de vaststelling van de maatstaf van heffing en het bedrag van de aftrekbare btw te verhelpen (zie met name arresten van 19 april 2007, Velvet & Steel Immobilien, C‑455/05, EU:C:2007:232, punt 24 , en 22 oktober 2015, Hedqvist, C‑264/14, EU:C:2015:718, punt 36 ). Uit de verwijzingsbeslissing blijkt echter dat het bedrag van de vergoeding die de patiënt voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst aan DPAS is verschuldigd, overeenkomt met het verschil tussen het bedrag dat van de rekening van deze patiënt wordt afgeschreven, en de bedragen die DPAS vervolgens aan de tandarts en de verzekeraar van deze patiënt betaalt. In deze omstandigheden levert de vaststelling van de maatstaf van heffing geen bijzondere moeilijkheden op.
47 Gelet op een en ander staat derhalve vast dat een dienst als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, niet onder de in artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn bedoelde vrijstelling voor handelingen betreffende betalingen en overmakingen kan vallen.
48 Verder wenst de verwijzende rechterlijke instantie te vernemen of het arrest van 28 oktober 2010, AXA UK (C‑175/09, EU:C:2010:646 ), relevant is voor de onderhavige zaak. In dit verband dient erop te worden gewezen, zoals de advocaat-generaal in de punten 59 tot en met 63 van zijn conclusie heeft gedaan, dat het Hof in dat arrest niet heeft onderzocht of de dienst die aan de orde was in de zaak die tot dat arrest heeft geleid, voldeed aan het criterium dat in de eerdere rechtspraak van het Hof was geformuleerd om uit te maken of er sprake is van een handeling betreffende betalingen en overmakingen, uit welke rechtspraak al volgde dat het daartoe relevante criterium bestond in het antwoord op de vraag of de betrokken dienst de juridische en financiële wijzigingen tot stand brengt die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom (arresten van 5 juni 1997, SDC, C‑2/95, EU:C:1997:278, punten 53 en 66 , en 13 december 2001, CSC Financial Services, C‑235/00, EU:C:2001:696, punten 26‑28 ), maar zijn analyse heeft toegespitst op de vraag, of deze dienst onder het begrip „inning van schuldvorderingen” in de zin van artikel 13, B, onder d), punt 3, van de Zesde richtlijn, thans artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn, viel.
49 Uit dit arrest blijkt evenmin dat het Hof daarin het begrip „handelingen [...] betreffende [...] betalingen [en] overmakingen” in de zin van die bepalingen, zoals dat in de eerdere rechtspraak van het Hof was afgebakend, heeft willen verruimen door daaronder ook handelingen te laten vallen die als zodanig niet de juridische en financiële wijzigingen tot stand brengen die kenmerkend zijn voor de overdracht van een geldsom, of door het formuleren van nieuwe criteria een nieuwe definitie van dit begrip heeft willen geven.
50 Gelet op deze elementen kan uit dit arrest geen slotsom worden getrokken die ervoor pleit, te oordelen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dienst van btw is vrijgesteld op grond dat het gaat om een handeling betreffende betalingen of overmakingen in de zin van de rechtspraak van het Hof.
51 Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 135, lid 1, onder d), van de btw-richtlijn in die zin moet worden uitgelegd dat de aldaar geformuleerde vrijstelling voor handelingen betreffende betalingen en overmakingen niet van toepassing is op een dienst zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die erin bestaat dat de belastingplichtige de betrokken financiële instellingen verzoekt om, enerzijds, een som geld van de bankrekening van een patiënt naar zijn bankrekening over te schrijven op basis van een automatische incasso-opdracht en, anderzijds, deze som geld na aftrek van de aan hem verschuldigde vergoeding van zijn bankrekening naar de respectieve bankrekeningen van de tandarts en de verzekeraar van deze patiënt over te schrijven.
52 Gelet op het antwoord op de eerste vraag, hoeft de tweede vraag niet te worden beantwoord.
53 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Artikel 135, lid 1, onder d), van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde moet in die zin worden uitgelegd dat de aldaar geformuleerde vrijstelling voor handelingen betreffende betalingen en overmakingen niet van toepassing is op een dienst zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die erin bestaat dat de belastingplichtige de betrokken financiële instellingen verzoekt om, enerzijds, een som geld van de bankrekening van een patiënt naar zijn bankrekening over te schrijven op basis van een automatische incasso-opdracht en, anderzijds, deze som geld na aftrek van de aan hem verschuldigde vergoeding van zijn bankrekening naar de respectieve bankrekeningen van de tandarts en de verzekeraar van deze patiënt over te schrijven.
ondertekeningen