In zaak C‑567/17,
betreffende een verzoek om een prejudiciële beslissing krachtens artikel 267 VWEU, ingediend door de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (hoogste bestuursrechter, Litouwen) bij beslissing van 18 september 2017, ingekomen bij het Hof op 26 september 2017, in de procedure
„Bene Factum” UAB
tegen
Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos,
HET HOF (Derde kamer),
samengesteld als volgt: M. Vilaras, president van de Vierde kamer, waarnemend voor de president van de Derde kamer, J. Malenovský, L. Bay Larsen (rapporteur), M. Safjan en D. Šváby, rechters,
advocaat-generaal: M. Campos Sánchez-Bordona,
griffier: M. Aleksejev, hoofd van een administratieve eenheid,
gezien de stukken en na de terechtzitting op 19 september 2018,
gelet op de opmerkingen van:
-
„Bene Factum” UAB, vertegenwoordigd door M. Valiukas, advokatas,
-
de Litouwse regering, vertegenwoordigd door R. Krasuckaitė, V. Kazlauskaitė-Švenčionienė, G. Taluntytė en D. Kriaučiūnas als gemachtigden,
-
de Tsjechische regering, vertegenwoordigd door M. Smolek, J. Vláčil en O. Serdula als gemachtigden,
-
de Griekse regering, vertegenwoordigd door K. Georgiadis en K. Boskovits, E. Zisi en M. Tassopoulou als gemachtigden,
-
de Portugese regering, vertegenwoordigd door L. Inez Fernandes, M. Figueiredo, T. Larsen en N. Vitorino als gemachtigden,
-
de Europese Commissie, vertegenwoordigd door C. Perrin en J. Jokubauskaitė als gemachtigden,
gehoord de conclusie van de advocaat-generaal ter terechtzitting van 28 november 2018,
het navolgende
Arrest
1
Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken (PB 1992, L 316, blz. 21).
2
Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen „Bene Factum” UAB en de Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (nationale belastingdienst bij het ministerie van Financiën van de Republiek Litouwen; hierna: „nationale belastingdienst”) betreffende de belasting op ethylalcohol in cosmetica en producten voor persoonlijke verzorging.
Rechtskader
Unierecht
3
Volgens artikel 19, lid 1, van richtlijn 92/83 heffen de lidstaten accijns op ethylalcohol overeenkomstig deze richtlijn.
4
Artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83 bepaalt:
„De lidstaten verlenen voor de onder deze richtlijn vallende producten vrijstelling van de geharmoniseerde accijns op de voorwaarden die zij vaststellen voor de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik:
[...]
-
wanneer zij zowel gedenatureerd zijn overeenkomstig de voorschriften van een lidstaat als worden aangewend voor de vervaardiging van niet voor menselijke consumptie bestemde producten.”
5
Artikel 27, lid 5, van deze richtlijn luidt:
„Indien een lidstaat van oordeel is dat een product waarvoor ingevolge lid 1, onder a) of b), vrijstelling is verleend, leidt tot fraude, ontduiking of misbruik, mag hij weigeren vrijstelling te verlenen of de reeds verleende vrijstelling intrekken. De lidstaat stelt de Commissie hiervan onverwijld in kennis. De Commissie deelt deze kennisgeving binnen één maand na ontvangst aan de overige lidstaten mede. Een definitief besluit wordt vervolgens genomen volgens de procedure van artikel 24 van richtlijn 92/12/EEG. De lidstaten behoeven een dergelijk besluit niet met terugwerkende kracht toe te passen.”
Litouws recht
6
Artikel 27, lid 1, punt 1, van de Lietuvos Respublikos akcizų įstatymas (Litouwse wet op de accijnzen), zoals gewijzigd bij wet nr. XI 722 van 1 april 2010, bepaalt:
„[...] van accijns zijn vrijgesteld:
-
ethylalcohol die erkend is als gedenatureerde, van accijns vrijgestelde ethylalcohol.”
7
Artikel 28, punt 1, van de Litouwse wet op de accijnzen, zoals gewijzigd, luidt als volgt:
„Vrijstelling van accijns is van toepassing op ethylalcohol op de volgende voorwaarden:
1.ethylalcohol die overeenkomstig de voorschriften van de betrokken lidstaat gedenatureerd is en aangewend wordt voor de vervaardiging van niet-voedingsproducten, waarvoor een accijnsvrijstelling geldt krachtens artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83 [...]. Wat de Republiek Litouwen betreft, worden deze voorschriften vastgesteld door de regering of door een door haar gemachtigde autoriteit.”
8
Lid 3, punt 3, van de 1992 m. spalio 19 d. Tarybos direktyvos 92/83/EEB dėl akcizų už alkoholį ir alkoholinius gėrimus struktūrų suderinimo 27 straipsnio 1 dalies b punkto taikymo Lietuvos Respublikoje taisyklės [voorschriften inzake de toepassing van artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83 [...], goedgekeurd bij besluit nr. 902 van de regering van de Republiek Litouwen van 13 juni 2002, zoals gewijzigd bij besluit nr. 927 van de regering van de Republiek Litouwen van 17 augustus 2011], luidt: „Gedenatureerde ethylalcohol die afkomstig is uit een andere lidstaat van de Europese Unie is slechts vrijgesteld van accijns indien [...] de gedenatureerde ethylalcohol zich bevindt in niet-voedingsproducten en in de lidstaat waaruit die producten afkomstig zijn, accijnsvrij voor die niet-voedingsproducten mag worden gebruikt.”
Hoofdgeding en prejudiciële vragen
9
Bene Factum, die in Litouwen is gevestigd en zich in het bijzonder bezighoudt met de vervaardiging en het in de handel brengen van cosmetica en producten voor persoonlijke verzorging, heeft tussen 2009 en 2014 voor handelsdoeleinden mondwater en cosmetische alcohol ingevoerd in Litouwen (hierna: „litigieuze producten”). Zij kocht die producten van een in Polen gevestigde vennootschap.
10
De Poolse onderneming vervaardigde die goederen in opdracht van Bene Factum, die zeggenschap had over de productieprocessen, meer bepaald doordat zij besliste over de samenstelling en de verpakking van de producten en de vorm en inhoud van de daarop aangebrachte etiketten. De litigieuze producten waren uitsluitend bestemd voor Bene Factum en werden voorzien van het merk BF cosmetics, dat haar eigendom was.
11
De ethylalcohol in die in Polen tot verbruik uitgeslagen producten was overeenkomstig de in die lidstaat vastgestelde voorschriften gedenatureerd. Voor de denaturering werd isopropylalcohol gebruikt, een giftige stof. Bijgevolg heeft Bene Factum – die zich daarvoor op bepalingen van Litouws recht beriep – geen aangifte gedaan van de invoer van deze goederen in de Republiek Litouwen en geen accijnzen betaald voor de gedenatureerde ethylalcohol die zich in de litigieuze producten bevond.
12
De nationale belastingdienst heeft een fiscale controle uitgevoerd bij Bene Factum, waarbij werd vastgesteld dat de producten die door laatstgenoemde waren ingevoerd en geleverd, werden verkocht door verschillende groot‑ en detailhandelsondernemingen, waaronder in het bijzonder ondernemingen die kiosken exploiteren. In deze kiosken was de verkoop van de litigieuze producten hoofdzakelijk gericht op een publiek dat deze producten consumeerde als roesopwekkende alcoholhoudende dranken.
13
De nationale belastingdienst heeft erop gewezen dat Bene Factum niets had ondernomen om de consumptie van de door haar ingevoerde litigieuze producten als alcoholhoudende drank te voorkomen. De verwijzende rechter is het eens met de opvatting van die nationale dienst dat de door verzoekster gekozen etikettering, in het bijzonder de vermelding van het alcoholpercentage, de toevoeging van aroma’s aan de litigieuze producten, het feit dat de ethylalcohol in kwestie niet is gedenatureerd overeenkomstig de Litouwse rechtsvoorschriften terwijl de producten in opdracht van verzoekster werden geproduceerd en zij in hoofdzaak bestemd waren voor de verkoop in Litouwen, alsook de lage verkoopprijs van de producten konden worden aangemerkt als factoren die ertoe bijdroegen dat de litigieuze producten als alcoholhoudende drank werden genuttigd. Die rechter heeft benadrukt dat Bene Factum die producten niet zelf aan de eindverbruikers verkocht.
14
Bovendien is de verwijzende rechter van mening dat er niet van kan worden uitgegaan dat de personen die de litigieuze producten kochten met het doel deze als alcoholhoudende dranken te consumeren, niet wisten of niet konden weten dat zij cosmetica of producten voor persoonlijke verzorging en niet alcoholhoudende drank kochten. Volgens die rechter wist Bene Factum evenwel dat deze producten door bepaalde personen als alcoholhoudende drank werden geconsumeerd en hield zij kennelijk rekening met dit feitelijke element wanneer zij opdracht gaf tot de vervaardiging van die producten.
15
Na de tijdens de belastingcontrole vastgestelde feiten te hebben getoetst, heeft de nationale belastingdienst – die in dit verband onder meer het in het nationale recht toegepaste beginsel van inhoud boven vorm heeft ingeroepen – beslist dat de litigieuze producten die door Bene Factum in Litouwen werden ingevoerd, waren bestemd om door personen als voedingsmiddelen te worden geconsumeerd en dat de ethylalcohol in die producten bijgevolg aan accijns was onderworpen. Zij heeft Bene Factum gelast de verschuldigde accijns en de daarmee samenhangende bedragen te betalen.
16
Zowel het door Bene Factum bij de belastinggeschillencommissie ingestelde administratieve beroep en het bij de Vilniaus apygardos administracinis teismas (regionale bestuursrechter Vilnius, Litouwen) ingediende beroep in rechte is ongegrond verklaard, aangezien beide instanties het besluit van de centrale belastingdienst hebben bevestigd en de verzoeken van die onderneming hebben afgewezen. Daarop heeft Bene Factum tegen de laatste afwijzende beslissing hoger beroep ingesteld bij de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (hoogste bestuursrechter van Litouwen).
17
De verwijzende rechter geeft aan dat de nationale belastingdienst, door te oordelen dat de litigieuze producten voor menselijke consumptie waren bestemd en dat daarop dus accijns diende te worden toegepast, zich op het standpunt heeft gesteld dat een van de in artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83 vereiste voorwaarden voor de vrijstelling van accijns niet was vervuld. Bovendien blijkt volgens de verwijzende rechter uit de benadering van de belastingadministratie in de onderhavige zaak dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde onderneming volgens dit bestuur geen fraude, ontduiking of misbruik in de zin van artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83 had gepleegd.
18
In die omstandigheden heeft de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (hoogste bestuursrechter, Litouwen) de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:
-
Moet artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83 [...] aldus worden uitgelegd dat deze bepaling van toepassing is op elk product dat overeenkomstig het in de eerste plaats (rechtstreeks) beoogde gebruik (consumptie) ervan niet voor menselijke consumptie is bestemd, ook al consumeren sommige personen cosmetica en producten voor persoonlijke verzorging zoals die welke in de onderhavige zaak aan de orde zijn, als alcoholhoudende drank om een roes op te wekken?
-
Is het voor de beantwoording van de eerste vraag van belang dat de persoon die de litigieuze producten uit een lidstaat heeft ingevoerd, wist dat de producten, die gedenatureerde ethylalcohol bevatten, in zijn opdracht worden vervaardigd en door andere personen worden geleverd (verkocht) aan eindverbruikers in Litouwen, door bepaalde personen worden geconsumeerd als alcoholhoudende drank, en dat hij daarom, dat feit in aanmerking nemende, die producten heeft vervaardigd en geëtiketteerd met de bedoeling er zo veel mogelijk van te verkopen?”
Beantwoording van de prejudiciële vragen
Eerste vraag
19
Met zijn eerste vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat deze bepaling van toepassing is op overeenkomstig de voorschriften van een lidstaat gedenatureerde ethylalcohol in cosmetica of producten voor mondhygiëne die, hoewel zij als zodanig niet daarvoor zijn bestemd, door bepaalde personen niettemin als alcoholhoudende drank worden geconsumeerd.
20
Dienaangaande zij eraan herinnerd dat volgens artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83 de lidstaten voor de onder deze richtlijn vallende producten, waaronder ethylalcohol, vrijstelling verlenen van de geharmoniseerde accijns op de voorwaarden die zij vaststellen voor de juiste en eenvoudige toepassing van deze vrijstellingen en ter voorkoming van fraude, ontwijking of misbruik, wanneer die producten zowel gedenatureerd zijn overeenkomstig de voorschriften van een lidstaat als worden aangewend voor de vervaardiging van niet voor menselijke consumptie bestemde producten.
21
Zoals het Hof heeft geoordeeld, komt ethylalcohol die is opgenomen in een niet voor menselijke consumptie bestemd product en die is gedenatureerd volgens een in een lidstaat goedgekeurde methode, in aanmerking voor de in artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83 bedoelde vrijstelling (zie in die zin arrest van
7 december 2000, Italië/Commissie, C‑482/98, EU:C:2000:672, punt 41
).
22
Het zou in strijd zijn met richtlijn 92/83 om voor een product dat aan de in artikel 27, lid 1, onder b), van die richtlijn gestelde voorwaarden voldoet, vrijstelling te weigeren op de enkele grond dat is vastgesteld dat de echte bestemming ervan niet overeenkomt met de benaming die de marktdeelnemer eraan heeft gegeven (arrest van
7 december 2000, Italië/Commissie, C‑482/98, EU:C:2000:672, punt 42
).
23
Uit een en ander volgt dat producten die worden aangeboden als cosmetica of producten voor mondhygiëne en die overeenkomstig de voorschriften van een lidstaat gedenatureerde ethylalcohol bevatten, als niet voor menselijke consumptie bestemde producten, de in artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83 voorziene vrijstelling van accijns niet mogen worden ontzegd omdat bepaalde personen die producten als alcoholhoudende drank consumeren.
24
In casu staat vast dat de litigieuze producten, waarop het merk BF cosmetics is aangebracht, werden verkocht als cosmetica of mondwater en dat de personen die deze producten als alcoholhoudende drank kochten, wisten of moesten weten dat zij cosmetica of mondwater kochten.
25
Bijgevolg moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op overeenkomstig de voorschriften van een lidstaat gedenatureerde ethylalcohol in cosmetica of producten voor mondhygiëne die, hoewel zij als zodanig niet daarvoor zijn bestemd, door bepaalde personen niettemin als alcoholhoudende drank worden geconsumeerd.
Tweede vraag
26
Met zijn tweede vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 27, lid 1, onder b), van de richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op overeenkomstig de voorschriften van een lidstaat gedenatureerde ethylalcohol in cosmetica of producten voor mondhygiëne die, hoewel zij als zodanig niet daarvoor zijn bestemd, door bepaalde personen niettemin als alcoholhoudende drank worden geconsumeerd, wanneer de persoon die de betrokken producten uit een lidstaat invoert om ze in de lidstaat van bestemming door andere personen te doen distribueren aan eindverbruikers en hij ermee bekend is dat deze producten ook worden geconsumeerd als alcoholhoudende drank, die producten juist laat vervaardigen en etiketteren met inaanmerkingneming van dat gegeven om er zo veel mogelijk van te verkopen.
27
Uit het antwoord op de eerste vraag volgt dat producten die niet voor menselijke consumptie bestemd zijn en die aan de in artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83 gestelde voorwaarde voldoen, onder de in die bepaling vervatte vrijstelling van accijns vallen.
28
In casu kan volgens de verwijzende rechter uit het feit dat Bene Factum de verpakking van de litigieuze producten, hun etikettering, in het bijzonder de vermelding van het alcoholpercentage, heeft vormgegeven en aan deze producten aroma’s heeft doen toevoegen, worden afgeleid dat de afnemers ervan ertoe werden aangezet die producten te consumeren als alcoholhoudende drank. De verwijzende rechter stelt evenwel ook vast dat die producten als cosmetica of mondwater werden verkocht, en dat de personen die de betrokken producten als alcoholhoudende drank kochten, wisten of moesten weten dat zij cosmetica of mondwater kochten.
29
Hieruit blijkt dus dat de door Bene Factum met betrekking tot de kenmerken van de litigieuze producten genomen maatregelen niet beletten dat deze producten cosmetica of producten voor mondhygiëne betreffen die niet voor menselijke consumptie zijn bestemd.
30
Behoudens in gevallen van fraude, ontduiking of misbruik die de toepassing van artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83 rechtvaardigen, kunnen eventuele maatregelen die de fabrikant van dergelijke producten met betrekking tot de kenmerken van deze producten heeft genomen, voor zover die maatregelen er niet aan in de weg staan dat zij als niet voor menselijke consumptie bestemde producten worden aangeboden, er niet toe leiden dat deze producten niet meer in aanmerking komen voor de vrijstelling van accijns die is vastgesteld in lid 1, onder b), van dat artikel.
31
Daarnaast blijkt uit punt 17 van het onderhavige arrest dat de bevoegde nationale overheid niet beoogde artikel 27, lid 5, van richtlijn 92/83 toe te passen op de feiten van het hoofdgeding en dat de verwijzende rechter over de uitlegging van deze laatste bepaling geen vraag heeft gesteld aan het Hof.
32
Bijgevolg moet op de tweede vraag worden geantwoord dat artikel 27, lid 1, onder b), van de richtlijn 92/83 aldus moet worden uitgelegd dat het van toepassing is op overeenkomstig de voorschriften van een lidstaat gedenatureerde ethylalcohol in cosmetica of producten voor mondhygiëne die, hoewel zij als zodanig niet daarvoor zijn bestemd, door bepaalde personen niettemin als alcoholhoudende drank worden geconsumeerd, wanneer de persoon die deze producten uit een lidstaat invoert om ze in de lidstaat van bestemming door andere personen te doen distribueren aan eindverbruikers en hij ermee bekend is dat de betrokken producten ook worden geconsumeerd als alcoholhoudende drank, die producten juist laat vervaardigen en etiketteren met inaanmerkingneming van dat gegeven om er zoveel mogelijk van te verkopen.
Kosten
33
Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechterlijke instantie over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.
Het Hof (Derde kamer) verklaart voor recht:
-
Artikel 27, lid 1, onder b), van richtlijn 92/83/EEG van de Raad van 19 oktober 1992 betreffende de harmonisatie van de structuur van de accijns op alcohol en alcoholhoudende dranken, moet aldus worden uitgelegd dat deze bepaling van toepassing is op overeenkomstig de voorschriften van een lidstaat gedenatureerde ethylalcohol in cosmetica of producten voor mondhygiëne die, hoewel zij als zodanig niet daarvoor zijn bestemd, door bepaalde personen niettemin als alcoholhoudende drank worden geconsumeerd.
-
Artikel 27, lid 1, onder b), van de richtlijn 92/83 moet aldus worden uitgelegd dat deze bepaling van toepassing is op overeenkomstig de voorschriften van een lidstaat gedenatureerde ethylalcohol in cosmetica of producten voor mondhygiëne die, hoewel zij als zodanig niet daarvoor zijn bestemd, door bepaalde personen niettemin als alcoholhoudende drank worden geconsumeerd, wanneer de persoon die deze producten uit een lidstaat invoert om ze in de lidstaat van bestemming door andere personen te doen distribueren aan eindverbruikers en hij ermee bekend is dat de betrokken producten ook worden geconsumeerd als alcoholhoudende drank, die producten juist laat vervaardigen en etiketteren met inaanmerkingneming van dat gegeven om er zo veel mogelijk van te verkopen.
ondertekeningen