Eerste vraag
19
Vooraf moet in herinnering worden geroepen dat de lidstaten volgens artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn vrijstelling verlenen voor ziekenhuisverpleging en medische verzorging, alsmede voor de handelingen die daarmee nauw samenhangen, door publiekrechtelijke lichamen of, onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor genoemde lichamen, door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard.
20
Uit de bewoordingen van deze bepaling blijkt dat de door particuliere ziekenhuizen verleende zorgdiensten worden vrijgesteld op voorwaarde dat deze diensten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen.
21
Aangezien dit vereiste betrekking heeft op de diensten die worden verricht en niet op de betrokken dienstverrichter, is het aandeel van de onder vergelijkbare sociale voorwaarden verrichte zorgdiensten in de zin van deze bepaling in verhouding tot de gehele activiteit van de dienstverrichter irrelevant voor de toepassing van de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van die richtlijn.
22
Derhalve moet worden vastgesteld dat de verwijzende rechter met zijn eerste vraag in wezen wenst te vernemen of artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat de bevoegde autoriteiten van een lidstaat bij de beoordeling van de vraag of de door een particulier ziekenhuis verstrekte – en het algemeen belang dienende – zorgdiensten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van dezelfde bepaling, rekening kunnen houden met het feit dat deze zorgdiensten in het kader van met de overheid van die lidstaat gesloten overeenkomsten worden verricht tegen prijzen die in die overeenkomsten zijn bepaald en waarvan de kosten gedeeltelijk door de socialezekerheidsinstellingen van die lidstaat worden gedragen.
23
In dit verband moet om te beginnen worden opgemerkt dat artikel 13, A, lid 1, onder b) en g), van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen van de lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1), en het in wezen gelijkluidende artikel 132, lid 1, onder b) en g), van de btw-richtlijn, op dezelfde wijze moeten worden uitgelegd en dat de rechtspraak van het Hof inzake de eerstgenoemde bepaling derhalve relevant is om vragen over de uitlegging van de tweede bepaling te beantwoorden (zie in die zin arrest van
10 juni 2010, Future Health Technologies, C‑86/09, EU:C:2010:334, punt 27
).
24
Wat het begrip „vergelijkbare sociale voorwaarden” in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn betreft, moet worden vastgesteld deze bepaling niet nauwkeurig aangeeft welke aspecten van de betrokken zorgdiensten moeten worden vergeleken om te beoordelen of deze bepaling van toepassing is.
25
Dienaangaande zij er in de eerste plaats aan herinnerd dat de bepalingen van artikel 132, lid 1, van de btw-richtlijn in hun geheel tot doel hebben om bepaalde activiteiten van algemeen belang vrij te stellen van btw, teneinde de toegang tot bepaalde diensten en de levering van bepaalde goederen te vergemakkelijken door de verhoogde kosten te vermijden die zouden ontstaan indien de betrokken prestaties en goederenleveringen aan de btw werden onderworpen (zie in die zin arrest van
20 november 2019, Infohos, C‑400/18, EU:C:2019:992, punt 37
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
26
Het feit dat de diensten in het algemeen belang worden verricht, is dus een relevante factor die in aanmerking moet worden genomen om te bepalen of zorgdiensten van een particulier ziekenhuis onder de vrijstelling van artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vallen.
27
In de tweede plaats volgt uit artikel 133, eerste alinea, onder c), van die richtlijn dat de lidstaten ten aanzien van andere dan publiekrechtelijke instellingen de verlening van de met name in artikel 132, lid 1, onder b) en g), van dezelfde richtlijn bedoelde vrijstellingen afhankelijk kunnen stellen van de voorwaarde dat deze instellingen prijzen toepassen die zijn goedgekeurd door de overheid, of prijzen die niet hoger liggen dan de goedgekeurde prijzen, of, voor handelingen waarvoor geen goedkeuring van prijzen plaatsvindt, prijzen die lager zijn dan die welke voor soortgelijke aan de btw onderworpen handelingen in rekening worden gebracht door commerciële ondernemingen.
28
Aangezien de Uniewetgever besloten heeft dat het feit dat de prijzen van de diensten worden vastgesteld via een met de overheid van een lidstaat gesloten overeenkomst, een facultatieve voorwaarde is die de lidstaten naar eigen goeddunken al dan niet toepassen bij de in artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn bedoelde vrijstelling, is deze vrijstelling niet uitgesloten wanneer dat niet het geval is (zie naar analogie arrest van
26 mei 2005, Kingscrest Associates en Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, punt 40
).
29
Bedoeld gegeven blijft echter een relevante factor om te bepalen of de zorgdiensten van een particulier ziekenhuis worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn (zie naar analogie arrest van
21 januari 2016, Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, punt 38
).
30
Bijgevolg moet worden geoordeeld dat het feit dat de prijzen worden vastgesteld via een met de overheid van een lidstaat gesloten overeenkomst, in aanmerking kan worden genomen om te bepalen of de zorgdiensten van een particulier ziekenhuis worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn.
31
In de derde plaats blijkt uit de rechtspraak van het Hof dat de mate waarin de socialezekerheidsinstellingen van een lidstaat de kosten van de zorgdiensten vergoeden, relevant is om na te gaan of de voorwaarden waaronder deze diensten worden verricht, vergelijkbaar zijn in de zin van deze bepaling (zie in die zin arrest van
10 juni 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, punten 69 en 70
).
32
Gelet op het voorgaande moet op de eerste vraag worden geantwoord dat artikel 132, lid 1, onder b), van richtlijn 2006/112 aldus moet worden uitgelegd dat de bevoegde autoriteiten van een lidstaat bij de beoordeling van de vraag of de door een particulier ziekenhuis verstrekte – en het algemeen belang dienende – zorgdiensten worden verricht onder sociale voorwaarden die vergelijkbaar zijn met die welke gelden voor publiekrechtelijke lichamen in de zin van dezelfde bepaling, rekening kunnen houden met het feit dat deze zorgdiensten in het kader van met de overheid van die lidstaat gesloten overeenkomsten worden verricht tegen prijzen die in die overeenkomsten zijn bepaald en waarvan de kosten gedeeltelijk door de socialezekerheidsinstellingen van die lidstaat worden gedragen.
Tweede tot en met vierde vraag
33
Met zijn tweede tot en met vierde vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 391 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 377 ervan en de beginselen van gewettigd vertrouwen, rechtszekerheid en fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen de btw-vrijstelling van de door een particulier ziekenhuis verstrekte zorgdiensten die onder artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vallen omdat de voorwaarden voor de uitoefening van de activiteiten van dat ziekenhuis zijn gewijzigd sinds het heeft gekozen voor de heffingsregeling waarin de nationale regeling van de betrokken lidstaat voorziet en volgens welke iedere belastingplichtige die een dergelijke keuze maakt, voor een bepaalde periode aan die heffingsregeling onderworpen blijft wanneer deze periode nog niet is verstreken.
34
Het gemeenschappelijke btw-stelsel is het resultaat van een geleidelijke harmonisatie van de nationale wetgevingen in het kader van de artikelen 113 VWEU en 115 VWEU. Zoals het Hof herhaaldelijk heeft vastgesteld, is deze harmonisatie, zoals zij tot stand is gebracht door de achtereenvolgende richtlijnen en met name door richtlijn 77/388, nog slechts een gedeeltelijke harmonisatie (zie in die zin arrest van
26 februari 2015, VDP Dental Laboratory e.a., C‑144/13 en C‑160/13, EU:C:2015:116, punt 60
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
35
Krachtens artikel 370 van de btw-richtlijn mogen de lidstaten immers bepaalde voorschriften van hun nationale wetgeving van vóór deze richtlijn handhaven, terwijl die voorschriften zonder dat recht onverenigbaar met de richtlijn zouden zijn geweest (arrest van
26 februari 2015, VDP Dental Laboratory e.a., C‑144/13 en C‑160/13, EU:C:2015:116, punt 61
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
36
Op grond van artikel 377 van deze richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage X, deel B, punt 7 ervan, mag de Portugese Republiek in dit verband, onder de voorwaarden die op 1 januari 1989 in die lidstaat bestonden, de vrijstelling behouden voor de handelingen van ziekenhuizen die niet onder artikel 132, lid 1, onder b), van die richtlijn vallen.
37
Bovendien bepaalt artikel 391 van de btw-richtlijn dat de lidstaten die vrijstelling verlenen voor de handelingen die worden bedoeld in de in dit artikel vermelde artikelen, waartoe ook artikel 377 van deze richtlijn behoort, de betrokken belastingplichtigen het recht mogen verlenen om voor belastingheffing over deze handelingen te kiezen.
38
Uit artikel 377 juncto artikel 391 en bijlage X, deel B, punt 7, van de btw-richtlijn blijkt dus dat de in artikel 391 van deze richtlijn geboden mogelijkheid om voor belastingheffing te kiezen uitsluitend betrekking heeft op de handelingen van ziekenhuizen die niet onder artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn vallen. Artikel 132 van deze richtlijn legt de lidstaten juist de verplichting op om de daarin vermelde prestaties vrij te stellen (zie in die zin arrest van
10 juni 2010, CopyGene, C‑262/08, EU:C:2010:328, punt 56
).
39
Hieruit volgt dat zodra een particulier ziekenhuis diensten verricht die onder artikel 132, lid 1, onder b), van dezelfde richtlijn vallen, het met betrekking tot deze prestaties moet worden vrijgesteld, ook al heeft het gekozen voor de heffingsregeling voor activiteiten die niet onder die bepaling vallen.
40
De lidstaten kunnen zich dan ook niet op de artikelen 377 en 391 van de btw-richtlijn beroepen om te rechtvaardigen dat de handelingen van een belastingplichtige aan de belasting onderworpen blijven, indien dit ertoe zou leiden dat deze handelingen niet worden vrijgesteld hoewel zij onder de in artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vastgestelde vrijstelling vallen.
41
Bovendien, gelet op het in overweging 7 van die richtlijn genoemde beginsel van fiscale neutraliteit, dat inhoudt dat soortgelijke diensten – die dus met elkaar concurreren – uit het oogpunt van de btw niet verschillend mogen worden behandeld (zie in die zin arrest van
5 september 2019, Regards Photographiques, C‑145/18, EU:C:2019:668, punt 36
en aldaar aangehaalde rechtspraak), kan het feit dat de betrokken belastingplichtige in het verleden andere diensten onder een bijzondere belastingregeling heeft verricht in beginsel niet ertoe leiden dat de diensten die hij later onder andere sociale voorwaarden verricht anders worden belast.
42
Evenzo heeft de omstandigheid dat de nationale regeling die de mogelijkheid biedt om voor het stelsel van belastingheffing te kiezen, de belastingplichtige verplicht gedurende een bepaalde, nog niet verstreken periode aan deze regeling onderworpen te blijven, geen invloed op de fiscale behandeling van de diensten die onder artikel 132, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn vallen, aangezien die mogelijkheid alleen geldt voor handelingen die niet onder deze bepaling vallen.
43
Voorts wordt aan een dergelijke uitlegging niet afgedaan door het vertrouwens- of het rechtszekerheidsbeginsel.
44
Wat het beginsel van het gewettigd vertrouwen betreft, zij eraan herinnerd dat iedere justitiabele bij wie een administratieve autoriteit met door haar gedane precieze toezeggingen gegronde verwachtingen heeft gewekt, zich op dat beginsel kan beroepen (arrest van
21 februari 2018, Kreuzmayr, C‑628/16, EU:C:2018:84, punt 46
en aldaar aangehaalde rechtspraak).
45
Het feit dat de nationale regeling die de belastingplichtige toestaat om voor belastingheffing over zijn verrichtingen te kiezen en die de uitoefening van een dergelijke keuzemogelijkheid afhankelijk stelt van de verplichting voor deze belastingplichtige om gedurende een bepaalde periode aan het gekozen stelsel onderworpen te blijven, kan bij deze belastingplichtige evenwel geen gewettigd vertrouwen wekken dat de bevoegde autoriteiten dit stelsel zullen blijven toepassen als er een wijziging optreedt in de omstandigheden waarin hij zijn activiteiten uitoefent.
46
Wat het rechtszekerheidsbeginsel betreft, heeft het Hof geoordeeld dat dit beginsel zich niet ertegen verzet dat de belastingdienst vóór het verstrijken van de verjaringstermijn de afgetrokken voorbelasting ter zake van al verstrekte diensten, waarover belasting had moeten worden geheven, naheft (arrest van
12 oktober 2016, Nigl e.a., C‑340/15, EU:C:2016:764, punt 48
).
47
Dat beginsel staat er dus niet aan in de weg dat de belastingdienst de situatie van een belastingplichtige die voor belastingheffing over zijn activiteiten had gekozen, beoordeelt en vervolgens de btw naheft die de belastingplichtige heeft afgetrokken voor diensten die hij na de uitoefening van zijn keuzerecht heeft verricht, wanneer de belastingdienst tot de conclusie komt dat deze diensten onder artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vallen en overeenkomstig deze bepaling hadden moeten worden vrijgesteld.
48
Hieruit volgt dat op de tweede tot en met de vierde vraag moet worden geantwoord dat artikel 391 van de richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 377 ervan en met de beginselen van gewettigd vertrouwen, rechtszekerheid en fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen de btw-vrijstelling van de door een particulier ziekenhuis verrichte zorgdiensten die onder artikel 132, lid 1, onder b), van deze richtlijn vallen omdat de voorwaarden voor de uitoefening van de activiteiten van dat ziekenhuis zijn gewijzigd sinds het heeft gekozen voor de heffingsregeling waarin de nationale regeling van de betrokken lidstaat voorziet en volgens welke iedere belastingplichtige die een dergelijke keuze maakt, voor een bepaalde periode aan die heffingsregeling onderworpen blijft wanneer deze periode nog niet is verstreken.