Arrest van het Hof (Achtste kamer) van 17 mei 2023

Arrest

1 Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 56 VWEU, van het beginsel van de eenmalige heffing van accijns en van het evenredigheidsbeginsel.

2 Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen P.M. en de Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (directeur van de belastingdienst Warschau, Polen) over de weigering van laatstgenoemde om accijns terug te geven die is betaald door verzoeker in het hoofdgeding.

Toepasselijke bepalingen

Hoofdgeding en prejudiciële vraag

9 Bij verzoek van 5 maart 2019 heeft verzoeker in het hoofdgeding, een handelaar, de Naczelnik Urzędu Skarbowego (hoofd van de belastingdienst, Polen; hierna: „hoofd van de belastingdienst”) verzocht om teruggaaf van accijns wegens de uitvoer van een personenauto naar Noorwegen op 7 maart 2018. In dit verband is vastgesteld dat verzoeker in het hoofdgeding een accijnsaangifte had ingediend voor de intracommunautaire verwerving van die personenauto en dat hij de overeenkomstige accijns had voldaan.

10 Bij besluit van 29 april 2019 heeft het hoofd van de belastingdienst deze terugbetaling geweigerd omdat verzoeker in het hoofdgeding niet voldeed aan de voorwaarde dat het voertuig in kwestie niet was geregistreerd op het grondgebied van Polen. Dit voertuig was immers op 9 augustus 2017 – na de aanvraag tot registratie ervan – ambtshalve voorlopig geregistreerd op dat grondgebied overeenkomstig de nationale bepalingen inzake het wegverkeer. In dit verband heeft het hoofd van de belastingdienst zich op het standpunt gesteld dat de datum van registratie van een voertuig de datum is waarop dit voertuig ambtshalve voorlopig wordt geregistreerd. Deze voorlopige registratie maakt deel uit van het registratieproces dat tot doel heeft auto’s permanent toe te laten tot het verkeer op het nationale grondgebied.

11 Bij besluit van 13 augustus 2019 heeft verweerder in het hoofdgeding het besluit van het hoofd van de belastingdienst bevestigd.

12 Verzoeker in het hoofdgeding heeft tegen dat besluit beroep ingesteld bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (bestuursrechter in eerste aanleg Warschau, Polen). Die rechter heeft dat beroep verworpen op grond dat er geen reden was om verzoeker in het hoofdgeding de betaalde accijns terug te geven naar aanleiding van de uitvoer van het voertuig in kwestie, omdat in casu niet was voldaan aan alle voorwaarden van artikel 107, lid 1, van de accijnswet, met name de voorwaarde dat dit voertuig niet was geregistreerd op het nationale grondgebied.

13 Verzoeker in het hoofdgeding heeft bij de verwijzende rechter – de Naczelny Sąd Administracyjny (hoogste bestuursrechter, Polen) – cassatieberoep ingesteld.

14 In de eerste plaats vraagt de verwijzende rechter zich af of een nationale regeling als die welke in het hoofdgeding aan de orde is, niet tot gevolg heeft dat binnenlandse ondernemers die personenauto’s naar derde landen uitvoeren of intracommunautaire leveringen van personenauto’s verrichten, minder concurrerend worden ten opzichte van ondernemers uit andere landen van de Europese Unie die dergelijke voertuigen uitvoeren of intracommunautair leveren. De loutere registratie van een personenauto brengt immers met zich mee dat teruggaaf van de betaalde accijns niet mogelijk is, zelfs niet voor een bedrag dat wordt berekend naar evenredigheid van de duur van de periode waarin dat voertuig is gebruikt op het nationale grondgebied.

15 In de tweede plaats vraagt de verwijzende rechter zich af of deze nationale regeling niet indruist tegen het beginsel van de eenmalige heffing van accijns – waarvan de toepassing gekoppeld is aan het daadwerkelijke verbruik van de personenauto’s – en tegen het evenredigheidsbeginsel.

16 In dit verband zet hij uiteen dat volgens artikel 107 van de accijnswet het recht op teruggaaf van accijns bestaat, ongeacht of deze is voldaan naar aanleiding van de eerste verkoop van het voertuig in kwestie, van een intracommunautaire verwerving van dit voertuig dan wel van de invoer ervan op het nationale grondgebied. Volgens de verwijzende rechter is naast de betaling van accijns de „basisvoorwaarde” voor het verkrijgen van het recht op teruggaaf van de accijns de bevestiging dat de betreffende personenauto buiten het nationale grondgebied is gebracht. Dit recht op teruggaaf is echter uitgesloten voor voertuigen die zijn geregistreerd voordat zij worden uitgevoerd, zelfs ingeval zij slechts voorlopig zijn geregistreerd.

17 Het komt de verwijzende rechter voor dat de heffing van de accijns over een personenauto in Polen voor het volledige bedrag, indien deze personenauto ondanks de registratie ervan niet dan wel slechts kortstondig op het nationale grondgebied is gebruikt en dus verbruikt, niet alleen indruist tegen het beginsel van de heffing van belasting over goederen op de plaats waar zij worden verbruikt, maar ook tegen het beginsel van het vrije verkeer van goederen – in dit geval personenauto’s – binnen de Unie, tussen de verschillende lidstaten en eveneens in het handelsverkeer met derde landen.

18 Onder verwijzing naar de beschikking van 27 juni 2006, Van de Coevering (C‑242/05, EU:C:2006:430, punt 29 ), oordeelt de verwijzende rechter dat de enkele registratie van een personenauto niet in de weg behoort te staan aan de teruggaaf van accijns indien dit voertuig niet bestemd was of is om te worden gebruikt in de lidstaat die de accijns heeft vastgesteld. De verwijzende rechter is namelijk van oordeel dat uit die beschikking volgt dat het bedrag van een belasting als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde accijns evenredig moet zijn aan de duur van de periode waarin het betreffende voertuig in die lidstaat is gebruikt.

19 Voorts merkt de verwijzende rechter op dat zodra een voertuig in een andere lidstaat is geleverd of naar een derde land is uitgevoerd, aldaar lokale verbruiksbelastingen of met de Poolse accijns vergelijkbare belastingen over dat voertuig kunnen worden geheven, wat bij niet-terugbetaling van de accijns in Polen kan indruisen tegen het beginsel van de eenmalige heffing van deze belasting.

20 Tegen deze achtergrond heeft de Naczelny Sąd Administracyjny de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vraag:

„Moeten artikel 56 [VWEU], het beginsel dat de accijns slechts eenmaal wordt geheven als belasting op het werkelijke verbruik, en het evenredigheidsbeginsel aldus worden uitgelegd dat zij zich tegen de toepassing van een nationale bepaling als artikel 107, lid 1, van de [accijnswet] verzetten voor zover deze bepaling in de weg staat aan de teruggaaf van naar evenredigheid berekende accijns aan een belastingplichtige wegens de uitvoer van een geregistreerde personenauto, in verhouding tot de duur van het gebruik van deze auto op het nationale grondgebied?”

Beantwoording van de prejudiciële vraag

21 Vooraf zij eraan herinnerd dat het in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof de taak is van het Hof om de nationale rechter een nuttig antwoord te geven aan de hand waarvan deze het bij hem aanhangige geding kan beslechten. Daartoe dient het Hof indien nodig niet alleen de hem voorgelegde vraag te herformuleren, maar ook Unierechtelijke bepalingen in aanmerking te nemen die de nationale rechter in zijn vraag niet heeft genoemd (arrest van 13 oktober 2022, Herios, C‑593/21, EU:C:2022:784, punt 19 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

22 In het onderhavige geval wordt het Hof met name verzocht om artikel 56 VWEU uit te leggen voor het specifieke geval waarin een personenauto waarover accijns is geheven wegens de registratie ervan in Polen, intracommunautair is verworven en vervolgens is verkocht en is uitgevoerd naar Noorwegen, waar dit voertuig niet het voorwerp is geweest van een handeling – zoals een verhuur of leasing – in combinatie met het verrichten van een dienst in de zin van artikel 56 VWEU.

23 Dienaangaande zij allereerst opgemerkt dat volgens vaste rechtspraak onder „goederen” in de zin van het VWEU moet worden verstaan de waren die op geld waardeerbaar zijn en als zodanig het voorwerp van handelstransacties kunnen vormen (arresten van 10 december 1968, Commissie/Italië, 7/68, EU:C:1968:51 , blz. 591, en  3 december 2015, Pfotenhilfe-Ungarn, C‑301/14, EU:C:2015:793, punt 47 ). Aangezien motorvoertuigen op geld waardeerbare waren zijn die als zodanig het voorwerp van handelstransacties kunnen vormen, moeten zij worden beschouwd als „goederen” in de zin van dat Verdrag.

24 Deze voertuigen behoren evenwel niet tot de categorieën goederen die krachtens artikel 1, lid 1, van richtlijn 2008/118 in alle lidstaten aan accijns onderworpen zijn, zodat zij niet onder de regeling inzake de geharmoniseerde accijns vallen.

25 Zoals het Hof heeft geoordeeld, blijven de lidstaten weliswaar bevoegd om over dergelijke goederen belastingen in te stellen of te handhaven, maar moeten zij bij de uitoefening van deze bevoegdheid het Unierecht eerbiedigen (arrest van 17 december 2015, Viamar, C‑402/14, EU:C:2015:830, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

26 Met name moeten de lidstaten in dit verband niet alleen de bepalingen van het VWEU in acht nemen, maar ook artikel 1, lid 3, van richtlijn 2008/118, waarin is bepaald dat de heffing van een belasting in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding mag geven tot formaliteiten die verband houden met het overschrijden van een grens (arrest van 17 december 2015, Viamar, C‑402/14, EU:C:2015:830, punt 40 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

27 Voorts is elke eenzijdig opgelegde geldelijke last – ongeacht de benaming en de structuur ervan – die wegens grensoverschrijding drukt op goederen en die geen douanerecht in eigenlijke zin is, volgens vaste rechtspraak een heffing van gelijke werking in de zin van de artikelen 28 en 30 VWEU (arrest van 22 mei 2019, Krohn & Schröder, C‑226/18, EU:C:2019:440, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

28 Met betrekking tot een registratiebelasting die door een lidstaat wordt geheven bij de registratie van motorvoertuigen met het oog op het in het verkeer brengen daarvan op zijn grondgebied, heeft het Hof steeds geoordeeld dat een dergelijke belasting noch een douanerecht, noch een heffing van gelijke werking als een douanerecht in de zin van de artikelen 28 en 30 VWEU vormt. Een dergelijke heffing is immers een binnenlandse belasting en moet dus worden getoetst aan artikel 110 VWEU (arrest van 17 december 2015, Viamar, C‑402/14, EU:C:2015:830, punt 33 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

29 Meer in het bijzonder moet een accijns die niet onder de op grond van richtlijn 2008/118 geharmoniseerde accijns valt – zoals de accijns die in het hoofdgeding aan de orde is en die wordt geheven over alle op het nationale grondgebied in kwestie geregistreerde personenauto’s – worden geacht deel uit te maken van het algemene stelsel van binnenlandse belastingen over goederen en moet een dergelijke accijns worden getoetst aan artikel 110, eerste alinea, VWEU (zie in die zin arrest van 18 januari 2007, Brzeziński, C‑313/05, EU:C:2007:33, punt 24 ).

30 Derhalve moet worden geoordeeld dat de verwijzende rechter met zijn enige vraag in wezen wenst te vernemen of het primaire Unierecht – met name artikel 110, eerste alinea, VWEU, het beginsel van de eenmalige heffing van accijns en het evenredigheidsbeginsel – aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling die bij de uitvoer van een personenauto die in de betrokken lidstaat is geregistreerd, niet voorziet in teruggaaf van de in deze lidstaat voor dit voertuig betaalde accijns ten belope van een bedrag dat evenredig is aan de duur van de periode waarin dat voertuig is gebruikt op het grondgebied van die lidstaat.

31 In de eerste plaats verbiedt artikel 110, eerste alinea, VWEU de lidstaten om over producten uit andere lidstaten direct of indirect hogere binnenlandse belastingen te heffen, van welke aard ook, dan die welke direct of indirect worden geheven over gelijksoortige nationale producten.

32 Zoals het Hof heeft geoordeeld, heeft deze bepaling van het VWEU tot doel het vrije verkeer van goederen tussen de lidstaten onder normale mededingingsvoorwaarden te waarborgen. Zij strekt ertoe elke vorm van bescherming uit te sluiten die het gevolg kan zijn van de toepassing van binnenlandse belastingen die discriminerend zijn ten aanzien van producten uit andere lidstaten (zie in die zin arrest van 14 april 2015, Manea, C‑76/14, EU:C:2015:216, punt 28 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

33 Volgens vaste rechtspraak van het Hof kan een belastingstelsel bovendien slechts verenigbaar met artikel 110 VWEU worden geacht indien wordt aangetoond dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen uitgesloten is dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten en dat het bijgevolg in geen geval discriminerende gevolgen heeft (arrest van 12 februari 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

34 In zoverre wordt artikel 110, eerste alinea, VWEU geschonden wanneer de belasting op het ingevoerde product en die op het soortgelijke nationale product op verschillende wijze en op basis van verschillende beginselen worden berekend, waardoor het ingevoerde product – al was het maar in sommige gevallen – zwaarder wordt belast (arrest van 12 februari 2015, Oil Trading Poland, C‑349/13, EU:C:2015:84, punt 47 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

35 In casu staat het weliswaar aan de verwijzende rechter om de nodige verificaties te verrichten, maar uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat ingeval een personenauto intracommunautair wordt geleverd of wordt uitgevoerd, de persoon die het recht heeft verkregen om als eigenaar over dit voertuig te beschikken, enkel recht op teruggaaf van de betaalde accijns heeft als dat voertuig niet is geregistreerd in Polen. Volgens de informatie waarover het Hof beschikt, geldt deze voorwaarde zonder onderscheid voor alle voertuigen, ongeacht de herkomst ervan.

36 Wat in de tweede plaats het beginsel van de eenmalige heffing van accijns betreft, zij benadrukt dat het Hof heeft geoordeeld dat bij gebreke van harmonisatie op het niveau van de Unie de nadelen die uit de parallelle uitoefening van belastingbevoegdheden door de verschillende lidstaten kunnen voortvloeien, geen beperkingen van de verkeersvrijheden vormen mits die uitoefening geen discriminatie oplevert. De lidstaten zijn namelijk niet verplicht om hun eigen fiscale stelsel aan te passen aan de verschillende belastingstelsels van de andere lidstaten om met name dubbele belasting te voorkomen (zie in die zin arrest van 21 november 2013, X, C‑302/12, EU:C:2013:756, punten 28 en 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

37 Het Hof heeft tevens geoordeeld dat het voor de toepassing van artikel 110 VWEU irrelevant is dat de weigering om bij uitvoer over te gaan tot teruggaaf van de motorrijtuigenbelasting, waarbij het belastbare feit de registratie en ingebruikneming van het voertuig is, tot gevolg heeft dat dit voertuig, wanneer het definitief wordt uitgevoerd van de ene lidstaat naar de andere, op verschillende tijdstippen en in verschillende lidstaten wordt onderworpen aan meerdere belastingen op motorvoertuigen [zie in die zin arrest van 2 februari 2023, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö (Voertuigenbelasting), C‑676/21, EU:C:2023:63, punten 36 en 37 ].

38 Deze gevolgtrekking geldt ook in de context van de uitvoer van een personenauto naar landen buiten de Unie, zoals in het hoofdgeding aan de orde is. De nadelen die in voorkomend geval kunnen voortvloeien uit het multiplicatoreffect van de omstandigheid dat bij de uitvoer van een eerder in de betrokken lidstaat geregistreerde personenauto de betaalde accijns niet wordt terugbetaald ten belope van een bedrag dat evenredig is aan de duur van de periode waarin die personenauto op het grondgebied van die lidstaat is gebruikt, alsmede uit de omstandigheid dat genoemd voertuig in de staat van bestemming onderworpen is aan soortgelijke belastingen of heffingen, kunnen niet worden geacht in strijd te zijn met artikel 110 VWEU of met het beginsel van de eenmalige heffing van accijns.

39 Wat in de derde plaats het evenredigheidsbeginsel betreft, heeft het Hof in verband met de bepalingen van het VWEU die betrekking hebben op het vrij verrichten van diensten, geoordeeld dat een registratiebelasting indruist tegen het evenredigheidsbeginsel, wanneer de met deze belasting nagestreefde doelstelling kan worden bereikt door een belasting in te voeren ten belope van een bedrag dat evenredig is aan de duur van de registratie van het voertuig in de staat waar het wordt gebruikt, zodat discriminatie van de in andere lidstaten gevestigde autoleasebedrijven bij de afschrijving van de belasting kan worden voorkomen (arrest van 21 maart 2002, Cura Anlagen, C‑451/99, EU:C:2002:195, punt 69 ).

40 In dezelfde lijn heeft het Hof in de beschikking van 27 juni 2006, Van de Coevering (C‑242/05, EU:C:2006:430, punt 29 ), waaraan de verwijzende rechter refereert, opgemerkt dat een nationale wettelijke regeling op grond waarvan een bedrag aan belasting wordt geheven dat niet evenredig is aan de duur van de periode waarin een voertuig in de betrokken lidstaat is gebruikt, zelfs indien met deze regeling een legitieme en met het VWEU verenigbare doelstelling wordt nagestreefd, in strijd is met de bepalingen van dit Verdrag die betrekking hebben op de vrijheid van dienstverrichting, wanneer zij van toepassing is op in een andere lidstaat gehuurde en geregistreerde voertuigen die niet bestemd zijn om op permanente wijze hoofdzakelijk te worden gebruikt in eerstgenoemde lidstaat, noch daar feitelijk op die wijze worden gebruikt, tenzij de met die regeling nagestreefde doelstelling niet kan worden bereikt door het invoeren van een belasting ten belope van een bedrag dat evenredig is aan de duur van de periode waarin het voertuig in kwestie is gebruikt in die eerste lidstaat.

41 Deze rechtspraak ziet evenwel op de toepassing van het vrij verrichten van diensten in het kader van huur- of leaseovereenkomsten en kan niet op overeenkomstige wijze worden toegepast op het geval dat aan de orde is in het hoofdgeding, dat geen betrekking heeft op een grensoverschrijdende dienstverrichting, maar op de intracommunautaire verwerving van een personenauto waarover accijns is geheven omdat hij in Polen is geregistreerd, alsmede op de verkoop van die personenauto en de uitvoer ervan naar Noorwegen die naderhand hebben plaatsgevonden.

42 Volgens de informatie waarover het Hof beschikt, heeft de accijns op personenauto’s als bedoeld in de accijnswet niet het karakter van een belasting die verband houdt met de duur van de periode waarin deze voertuigen zijn gebruikt, maar heeft hij het karakter van een belasting die verband houdt met het verbruik ervan, die wordt geconcretiseerd door de registratie van de personenauto in kwestie op het nationale grondgebied.

43 Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt met name dat het in het hoofdgeding aan de orde zijnde voertuig op 9 augustus 2017 is geregistreerd op het grondgebied van Polen, dat wil zeggen ongeveer zeven maanden voordat dit voertuig – op 7 maart 2018 – is uitgevoerd naar Noorwegen. Deze datum van registratie komt overeen met de datum waarop dat voertuig ambtshalve voorlopig is geregistreerd, waarbij deze voorlopige registratie deel uitmaakt van het normale registratieproces, dat tot doel heeft een voertuig permanent toe te laten tot het verkeer op het nationale grondgebied. In dit verband lijkt een ambtshalve doorgevoerde voorlopige registratie van een voertuig dus – onder voorbehoud van de door de verwijzende rechter te verrichten verificaties – met name te moeten worden onderscheiden van een voorlopige registratie die wordt doorgevoerd om de uitvoer van dat voertuig naar het buitenland mogelijk te maken.

44 Hieraan dient te worden toegevoegd dat in de veronderstelling dat de importeur – ongeacht of hij een natuurlijke persoon dan wel een handelaar is – kiest voor de invoer in volle eigendom van een voertuig en voor de daaruit voortvloeiende registratie van dit voertuig op het nationale grondgebied, de eventuele bedoelingen van die importeur wat het latere gebruik van dat voertuig betreft niet van belang zijn voor de toetsing aan artikel 110 VWEU en het evenredigheidsbeginsel van het feit dat over het voertuig in kwestie accijns wordt geheven en dat bij heruitvoer van dat voertuig de teruggaaf van de betaalde accijns wordt geweigerd.

45 Derhalve kan niet worden geoordeeld dat de omstandigheid dat het recht op teruggaaf van de betaalde accijns wordt ontzegd aan de accijnsplichtige die de op genoemd nationaal grondgebied geregistreerde personenauto uitvoert, indruist tegen het evenredigheidsbeginsel.

46 In de vierde plaats moet volledigheidshalve worden verduidelijkt dat de omstandigheid dat verzoeker in het hoofdgeding het betreffende voertuig in casu naar Noorwegen heeft uitgevoerd, geen invloed kan hebben op het antwoord dat moet worden gegeven op de prejudiciële vraag.

47 Artikel 110 VWEU komt immers overeen met artikel 14 van de Overeenkomst betreffende de Europese Economische Ruimte van 2 mei 1992 (PB 1994, L 1, blz. 3) en volgens de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling gelden voor het recht op teruggaaf van de belasting in kwestie ten aanzien van voertuigen die worden verkocht binnen het grondgebied van de Unie, dezelfde voorwaarden als ten aanzien van voertuigen die worden uitgevoerd naar een land buiten de Unie.

48 Gelet op een en ander moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat het primaire Unierecht – met name artikel 110, eerste alinea, VWEU, het beginsel van de eenmalige heffing van accijns en het evenredigheidsbeginsel – aldus moet worden uitgelegd dat het zich niet verzet tegen een nationale regeling die bij de uitvoer van een personenauto die in de betrokken lidstaat is geregistreerd, niet voorziet in teruggaaf van de in deze lidstaat voor dit voertuig betaalde accijns ten belope van een bedrag dat evenredig is aan de duur van de periode waarin dat voertuig is gebruikt op het grondgebied van die lidstaat.

Kosten

49 Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.