Gerechtshof Amsterdam, 16-09-1998, AA7580, P96/2897

Gerechtshof te Amsterdam

kenmerk P96/2897

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Derde Meervoudige Belastingkamer

De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f 105.737, met toepassing van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ad f 2.082, van de belastingvrije som behorend bij indeling in tariefgroep II en van het bijzondere tarief van 45% over een bedrag van

f 56.545, en is bij de bestreden uitspraak verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 105.737 met toepassing van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ad f 2.082, van de belastingvrije som behorend bij indeling in tariefgroep III en van het bijzondere tarief van 45% over een bedrag van f 50.620. Na daartoe strekkend verzoek heeft de inspecteur de aanslag ambtshalve verder verminderd tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 105.737 met toepassing van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting ad f 17.041 en van het bijzondere tarief van 45% over een bedrag van

f 50.620.

Het beroep, aangevuld bij schrijven van 7 oktober 1996, strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag (vóór verrekening van voorheffingen) met, primair, f 71.544 dan wel, subsidiair, f 66.853 dan wel, meer en uiterst subsidiair, f 8.788, tot een ten bedrage van, respectievelijk, negatief f 62.756, negatief f 58.065, dan wel nihil, d.i. met toepassing van een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting van, primair,

f 88.585 dan wel, subsidiair, f 83.894 dan wel, meer en uiterst subsidiair, f 25.829, en steeds met toepassing van het bijzondere tarief van 45% over een bedrag van f 50.620.

2.2.1. Belanghebbende heeft van de BV in het onderhavige jaar inkomsten ontvangen ten bedrage van f 89.665.

Daarin is begrepen een schadeloosstelling groot f 59.160 ter zake van de beëindiging van zijn dienstbetrekking.

2.4. Medio 1987 is belanghebbendes huwelijk met zijn toenmalige echtgenote ontbonden, waaruit voor hem een alimentatieverplichting voortvloeide.

Op 26 december van het onderhavige jaar heeft belanghebbende ter zake van die alimentatieverplichting een afkoopsom van f 135.000 betaald.

Daarnaast heeft belanghebbende over het onderhavige jaar de reguliere alimentatie ad f 43.230 betaald.

2.5. De in het buitenland over het onder 2.2.2. bedoelde inkomen verschuldigde en betaalde inkomstenbelasting bedroeg in het onderhavige jaar, omgerekend naar Nederlandse guldens, in totaal f 40.501 (d.i. in Duitsland f 16.768, in Frankrijk f 12.398 en in het Verenigd Koninkrijk

f 11.335).

Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken verklaard dat in feite over dit buitenlandse inkomen 21,6% is geheven.

Naar belanghebbende onweersproken heeft gesteld zijn de onder 2.4. bedoelde alimentatieverplichtingen (hierna tezamen: de alimentatie) bij het bepalen van de in het buitenland verschuldigde belasting niet in aanmerking genomen.

2.6. In zijn aangifte voor het onderhavige jaar heeft belang-hebbende verzocht om een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting (hierna ook: 'aftrek elders belast') voor de uit hoofde van zijn dienstbetrekkingen bij de GmbH, de Sarl en de Ltd genoten inkomsten ad

f 187.348.

2.7. Bij de aanslagregeling is het belastbare inkomen, con-form de aangifte, vastgesteld op

f 105.737. Na bezwaar en na een verzoek om ambtshalve vermindering is bij de ambtshalve vermindering met dagtekening 31 augustus 1996 alsnog een 'aftrek elders belast' in aanmerking genomen van f 17.041, rekening houdend met een buitenlands inkomen ad

f 187.348 en een onzuiver inkomen ad f 283.967. Het bedrag van de aanslag bedroeg, na verrekening van voorheffingen, negatief f 26.238.

a. primair, de 'persoonlijke aftrekposten' ad f 190.080 (betaalde alimentatie ad f 178.230 plus

basisaftrek ad f 11.850) dan wel,

b. subsidiair, de betaalde alimentatie (f 178.230),

een additionele aftrek wegens (naar het Hof verstaat) 'elders belast', van de verschuldigde inkomstenbelasting dient te worden verleend ter grootte van f 71.544 respectievelijk

f 66.853, zijnde het verschil tussen het bedrag van de belastingreductie welke hij zou hebben gerealiseerd indien hij een binnenlands belastingplichtige was geweest die slechts in Nederland en niet tevens in het buitenland werkzaam zou zijn geweest (f 108.440 respectievelijk f 101.330) en de door hem feitelijk gerealiseerde reductie (f 36.896 respectievelijk

f 34.477);

c. meer subsidiair, de belastbare som ad f 93.887 dan wel,

d. uiterst subsidiair, het belastbare inkomen ad f 105.737.

5.1.1. De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is geregeld in respectievelijk de Overeenkomst met de Bondsrepubliek Duitsland tot het vermijden van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen alsmede van verscheidene andere belastingen en tot het regelen van andere aangelegenheden op belastinggebied van 16 juni 1959 (hierna: het Verdrag met Duitsland), de Overeenkomst met de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belastingen met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 16 maart 1973 (hierna: het Verdrag met Frankrijk) en de Overeenkomst met het Verenigd Koninkrijk van Groot-Britannië en Noord-Ierland tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar vermogenswinsten van 7 november 1980 (hierna: het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk), alle in de voor het jaar 1994 geldende tekst.

In het Verdrag met Duitsland is van toepassing artikel 20, derde lid. In het Verdrag met Frankrijk is van toepassing artikel 24, aanhef en onderdeel A, onder 2, alsmede artikel V van het Protocol. In het Verdrag met het Verenigd Koninkrijk is van toepassing artikel 22, tweede lid, onderdeel b. Deze bepaling verwijst voor de berekening van de vermindering naar de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Daarmede is van toepassing artikel 3 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989, Stb 594, zoals gewijzigd bij Besluit van 7 november 1991, Stb 577 (hierna: het Besluit).

buitenlandse

zuivere inkomsten

-------------------- x Nederlandse inkomstenbelasting

onzuivere inkomen

5.1.3. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de evenredigheidsmethode in het Besluit blijkt onder meer (Nota van Toelichting bij het wijzigingsbesluit van 7 november 1991) dat de besluitgever voor de evenredigheidsbreuk heeft gekozen teneinde rekening te houden met bepaalde aftrekposten c.q. uitgaven die wel de draagkracht beïnvloeden, maar niet zijn toe te rekenen aan bepaalde binnen- of buitenlandse bronnen, zoals persoonlijke verplichtingen, buitengewone lasten, giften en de basisaftrek.

Naar het oordeel van de besluitgever moeten deze aftrekposten en uitgaven uit het gehele inkomen worden bestreden. Dienovereenkomstig, teneinde te bereiken dat dergelijke aftrekposten en uitgaven naar evenredigheid drukken op het buitenlandse (in Nederland vrij te stellen) en het in Nederland belastbare deel van het inkomen, is de noemer van de evenredigheidsbreuk vastgesteld op het onzuivere inkomen.

Het Hof neemt aan dat deze strekking ook ten grondslag ligt aan de genoemde verdragsbepalingen waarin niet naar deze regeling in het Besluit is verwezen.

Overigens heeft zowel het Besluit als het Verdrag enkel ten doel te vermijden dat dezelfde inkomsten in elk van de twee betrokken staten worden belast. Zij beogen derhalve niet te garanderen dat de door de belastingplichtige in een van de staten verschuldigde belasting niet hoger is dan die welke hij in de andere staat zou moeten voldoen.

Immers, hoewel aan belanghebbende kan worden toegegeven dat over de redelijkheid van het door hem gesignaleerde gevolg verschillend kan worden gedacht, naar 's Hofs oordeel zijn de bij het onderhavige geschilpunt betrokken fiscale posities objectief bezien in evenwicht, nu aftrek bij de alimentatieplichtige gepaard gaat aan belastbaarheid bij de alimentatie-gerechtigde. Dat daarbij geen sprake is van een volkomen, subjectieve 'neutraliteit', derhalve met inachtneming - bij beide betrokkenen - van daadwerkelijke belastingbesparing respectievelijk belastingschuld, is inherent aan het systeem van de inkomstenbelasting. Dit systeem kan overigens evenzeer tot voor de belastingplichtige gunstige situaties leiden, bijvoorbeeld waar een alimentatiebetaling aan een in het buitenland woonachtige alimentatiegerechtigde volledig tot aftrek leidt terwijl daartegenover geen enkele belasting-heffing staat.

De evenredigheidsmethode, zijnde - slechts - een methode voor de berekening van de vermindering ter voorkoming van dubbele belasting, doet als zodanig niet af aan het vorenbedoelde, objectieve evenwicht van de inkomstenbelasting.

5.4.1. Op grond van het arrest van het HvJ EG van 14 februari 1995, Schumacker, zaak C-279/93, BNB 1995/187c, heeft binnen de Gemeenschap als uitgangspunt te gelden dat het in beginsel de woonstaat, die bevoegd is de belastingplichtige naar het wereldinkomen te belasten, is die bij die belastingheffing rekening dient te houden met de persoonlijke en gezinsomstandigheden van de werknemer. Slechts wanneer een werknemer geen inkomsten van betekenis geniet in de woonstaat en zijn belastbare inkomen uitsluitend of nagenoeg uitsluitend verwerft door arbeid verricht in een andere staat, bestaat - naar het HvJ EG heeft beslist - voor die werkstaat de verplichting om bij de belastingheffing van de desbetreffende niet-inwoner de persoonlijke en gezinssituatie in aanmerking te nemen.

In het onderhavige geval geldt voor de werkstaten Duitsland, Frankrijk en het Verenigd Koninkrijk, waar belanghebbende in totaal ongeveer 60% van zijn arbeidsinkomen verwierf, een dergelijke verplichting derhalve niet. Ook heeft geen van de betrokken Lid-Staten belanghebbende desondanks een tegemoetkoming voor zijn persoonlijke aftrekposten verleend.

5.4.4. Niettemin heeft belanghebbende in casu in Nederland niet het volle profijt van zijn persoonlijke aftrekposten. Zoals het HvJ EG in het 'Gilly'-arrest heeft beslist, leidt zulks echter niet tot het oordeel dat de evenredigheidsmethode alsdan een ingevolge artikel 48 van het EG-Verdrag verboden belemmering van het vrije verkeer van werknemers vormt. Immers, de voor belanghebbende nadelige consequenties zijn toe te schrijven aan de gecombineerde werking van de nationale inkomstenbelastingstelsels (voorkomingsmethode en belastingheffing van niet-inwoners) van de betrokken Lid-Staten, waarvan de vaststelling tot de bevoegdheid van de Lid-Staten zelve behoort. Een Gemeenschapsregeling terzake ontbreekt; evenmin zijn in dit kader - gezien de brede variëteit in fiscale politiek binnen de Europese Unie - aanwijzingen omtrent een zekere eenvormigheid gegeven. Indien Nederland nu, als gevolg van de toekenning van een 'aftrek elders belast' tot een bedrag dat hoger is dan de aan het buitenlandse inkomen toere-kenbare deel van de Nederlandse belasting, zijn belastingop-brengsten zou zien verminderen, zou (zoals het HvJ EG in zijn meergenoemd arrest van 12 mei 1998 reeds aangaf) de Nederland-se soevereiniteit op het gebied van de directe belastingheffing worden aangetast.

Daarbij komt dat de evenredige toerekening van bepaalde aftrekposten bij de berekening van een 'aftrek elders belast' in het internationale belastingrecht zeer gebruikelijk is (zie onder meer paragrafen 38 tot en met 43 van het Commentaar bij artikelen 23 A en 23 B van het door de OESO opgestelde model-verdrag inzake belastingen naar het inkomen en vermogen) en dat ook de 'ordinary credit'-methode, welke door diverse Lid-Staten wordt gehanteerd, een evenredige toerekening als algemeen uitgangspunt neemt.

5.6.1. Het Hof vermag belanghebbende evenmin te volgen in zijn stelling dat de evenredigheidsmethode leidt tot een ingevolge artikel 52 van het EG-Verdrag verboden discriminatie van buitenlandse werkgevers die werknemers op de Nederlandse arbeidsmarkt wensen aan te trekken omdat deze werknemers - zonder daartegenoverstaande compensatie - minder geneigd zouden zijn om hun werkzaamheden ten dele buiten Nederland uit te oefenen.

Immers, dezelfde gevolgtrekking dient te worden gemaakt ten aanzien van Nederlandse werkgevers die hun in Nederland woonachtige werknemers deels in het buitenland arbeid doen ver-richten en ook aldaar (doen) betalen. Van discriminatie is derhalve geen sprake.