Gerechtshof Amsterdam, 14-07-2000, AA7542, 97/21476

97/21476

14 juli 2000

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Eerste Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, verweerder.

1. Loop van het geding

1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 5 november 1997, ingediend door mr. A te B. Het beroep, aangevuld bij brief van 27 februari 1998, is gericht tegen de uitspraak van verweerder, gedagtekend 30 september 1997, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1993.

1.2. Oorspronkelijk is aan belanghebbende een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van f 15.450 negatief. De onderwerpelijke navorderingsaanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f 260.634 met een verhoging van de nagevorderde belasting van 100%, zijnde f 135.736. Na bezwaar tegen de navorderingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van verweerder en primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair tot vermindering van de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van zoveel minder als het Hof zal vermenen te behoren met verval dan wel algehele kwijtschelding van de verhoging.

1.3. Verweerder heeft een vertoogschrift ingediend. Hij concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

1.4. Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. Verweerder heeft een conclusie van dupliek ingezonden.

1.5. Ter zitting van 7 december 1999 zijn verschenen belanghebbende, vergezeld van gemachtigde voornoemd, C, mr. D en E, alsmede verweerder in de persoon van mr. F vergezeld van G. Gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud daarvan geldt als hier ingelast.

1.6. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld de zaken van:

- E met kenmerk 99/2392 tot en met 2396, 97/21477 tot en met 21479 en 97/21571;

- X met kenmerk 99/2397 tot en met 2401 en 97/21472 tot en met 21476;

voor beiden betreft het inkomstenbelasting onderscheidenlijk inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1985 tot en met 1993;

- H B.V. met kenmerk 99/2390, 99/1764 en 99/ 1765 betreffende de vennootschapsbelasting 1985 tot en met 1987;

- I B.V. met kenmerk 99/1766, 99/2391 en 97/21452 tot en met 21455 betreffende de vennootschapsbelasting 1988 tot en met 1993.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende, geboren in 1933, woonde in het onderhavige jaar in J (Nederland). Hij is in juli 1996 verhuisd naar Z (België). Belanghebbende is te zamen met zijn broer E, geboren 1931, directeur van I B.V. (hierna: R B.V.). Door middel van een zogenoemde persoonlijke besloten vennootschap - X via K B.V. en E via L B.V. - zijn de directeuren middellijk voor 40% onderscheidenlijk 60% aandeelhouder van R B.V. die als moedermaatschappij een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 vormt met haar dochtervennootschap H B.V., gevestigd te B, (hierna: H B.V.).

2.2. R B.V. noteerde voorts in bijlage 4 bij haar aangifte vennootschapsbelasting 1992 onder meer als deelneming de aandelen M B.V. (hierna: M B.V.) met een waarde van f 267.278. In het onderhavige jaar 1993 droeg R B.V. de aandelen M B.V. voor een prijs van f 83.610 over aan belanghebbende en zijn broer. Als gevolg van deze overdracht verantwoordde R B.V. op bijlage I van haar jaarstukken 1993 bij de desbetreffende aangifte vennootschapsbelasting een verlies bij verkoop deelneming van f 183.668.

2.3. Gedurende de periode 1981-1986 waren de aandelen H B.V. in bezit van N B.V. (hierna: N B.V.). Belanghebbende was destijds werkzaam bij N B.V. en H B.V. en is in genoemde periode directeur geworden van H. B.V. Hij is in de loop van 1986 samen met E in het kader van een zogeheten management buy-out en met tussenschakeling van R B.V. indirect aandeelhouder van H B.V. geworden. H B.V. houdt zich bezig met de productie van en de handel in a- producten Zij heeft ruim 200 personeelsleden in dienst en een geconsolideerde omzet in 1993 van ruim f 120.000.000.

2.4. In 1981 verwierf N B.V. voor haar dochtervennootschap H B.V. van O te P (B-land) de opdracht tot levering van b-product aan de supermarkten van O in B-land. De opdracht liep "über Firma Q". Vennoot/bedrijfsleider van de firma Q te R (B-land) is de aldaar woonachtige S. Op advies van de belastingadviseur van destijds van E richtte de T Trustcompany op de vennootschap naar Engels recht U Ltd., gevestigd te V, (hierna: U) die een bankrekening aanhield bij a-bank te W (a-land). H B.V. maakte gemiddeld eenmaal per vier weken geld over naar deze bankrekening.

De leveringen van de b-product geschiedden rechtstreeks van H B.V. aan O. O betaalde voor de leveringen rechtstreeks aan H B.V. De overeenkomsten van levering werden jaarlijks verlengd. In de administratie van H B.V. werden de stortingen van H B.V. op de bankrekening van U te W verantwoord met "Provisionsabrechnungen" ten name van Q.

2.5. Als uitvloeisel van een verzoek van 11 augustus 1994 om rechtshulp van de Leitende Oberstaatsanwalt te R met betrekking tot een verdenking van belastingontduiking door de B-landse staatsburger S vond in 1995 een onderzoek van de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (hierna: Fiod) plaats tegen onder meer belanghebbende. In het rechtshulpverzoek is vermeld dat over de hoogte van provisiebetalingen van H B.V. aan S van Q tegenstrijdige verklaringen zijn afgelegd. S verklaarde dat belanghebbende hem jaarlijks DM 20.000 in cash betaalde en E heeft verklaard dat maandelijks op rekening "U" bij a-bank te W provisie - per jaar DM 200.000 tot DM 300.000 - is overgemaakt en dat zijn broer X aldaar tweemaal per jaar geld ophaalde en dit in contanten aan S overhandigde.

2.6. Blijkens het Fiod proces-verbaal nr. 06.000374/FPV (bijlage 6 bij het vertoogschrift) waarin de naam S veelal wordt geschreven als S, verklaarde E tijdens zijn verhoor op 7 respectievelijk 9 en 13 november 1995 voor zover van belang:

Blz. 14:

"Q regelde de verkoop van b-product door ons bedrijf aan O. O was onze enige klant in B-land. Inmiddels zijn wij met de leveringen aan O gestopt.

Q ontving hiervoor een bedrag van DM 0,01 per door ons aan O R verkocht b-product. De provisie moesten wij betalen op een a-landse bankrekening. Maandelijks maakten wij een afrekening. Deze afrekening zonden wij naar het bedrijf Q.

(...)

Ik denk haast eind 1993 kwam de heer W van O naar ons bedrijf in B. Hij deelde mede dat hij bezig was met een steekpenningen onderzoek bij O. Hij wenste informatie omtrent de contracten tussen ons bedrijf en Q, de heer S, inzake leveringen van b-product aan O.

(...)

Overigens merk ik hierbij nog op dat de kontakten tussen ons bedrijf H en Q werden onderhouden door mijn broer X.

(...)

Op het laatst leverden wij jaarlijks zo'n 30.000.000 b-producten aan O. De provisie bedroeg op het laatst dus tussen de 200.000 en 300.000 Duitse marken per jaar."

Blz. 31:

"In 1981 ontstond voor ons de mogelijkheid om O als klant voor b-product te verwerven, als wij bereid waren om Q (...) een commissie van 1 pfennig cash of met andere woorden zwart te geven.

(...)

Ik heb deze problematiek toen met mijn belastingadviseur (...) besproken.

(...)

Hij (...) gaf mij het adres van een trustcompany op V (...). Ik ben daar heengegaan. Zij hebben voor mij de rekening van U in a-land geopend.

(...)

Ik heb toen met X afgesproken, dat H de provisie van Q op de bankrekening van U zou storten en hij zou zorgen dat het naar Q toekwam. In feite ging het zo: Hij moest de accountmanager in V bellen. Tegen hem het bedrag zeggen en kon dan vervolgens het geld in a-land gaan halen. Ik heb hem op zijn hart gebonden: Denk er om dat in de H documenten, die wij van Q krijgen altijd de pfennig provisie per product vermeld wordt, want dan doen wij niets onregelmatigs en zorg er voor dat je bewijs krijgt, dat Q het geld ontvangt."

Blz. 40:

"Nu ik er iets langer over heb nagedacht moet ik verklaren dat, naast mijn broer X, ik zelf ook wel eens gebeld heb naar V. Ook mijn vriendin AA heeft mogelijk wel eens naar V gebeld.

Voor zover ik weet was S niet bevoegd om opdrachten aan de trustmaatschappij in V te geven."

Blz. 67:

"Ik ben het met u eens, dat het geld zolang dit op de rekening van U staat in feite van ons is, maar daar staat dan een schuld tegenover aan S.

(...)

Juridisch gezien waren wij niet bevoegd met betrekking tot de rekening van U. Wij konden uitsluitend door tussenkomst van de trustmaatschappij over de gelden op de bankrekening van U beschikken. S kon niet zonder onze tussenkomst aan het geld komen."

2.7. Blijkens voormeld proces-verbaal verklaarde belanghebbende op 9 november 1995 onder meer:

Blz. 36:

"De bestellingen van O werden door Q aan ons gefaxt. De facturen op naam van O zonden wij naar Q.

(...)

Op verzoek van S moest de betaling van de provisie op een bepaalde manier plaatsvinden.

(...)

De provisie werd betaald naar a-land. Het bankrekeningnummer en de bijbehorende naam staat op de facturen, die men bij ons op kantoor maakte. Deze facturen mochten niet verzonden worden naar Q. Op kantoor kreeg ik de commissiefacturen en die bracht ik zelf naar S.

(...)

S belde mij als hij geld wenste te hebben. (...). Ik haalde dit geld op bij een bank in a-land."

2.8. Blijkens hetzelfde proces-verbaal verklaarde S, op 6 december 1995 als getuige gehoord door tussenkomst van een tolk, op de hierna volgende vragen onder meer:

Blz. 134:

was de provisiebetaling op enige wijze in een contract vastgelegd?

"Ik had geen overeenkomst met H waarin het provisiebedrag werd geregeld of vastgesteld. Ik heb weinig gedaan met betrekking tot H. Ik schreef een Schluss-Schein uit en dat was het zo ongeveer. (...) Overigens was het zo dat ik tevreden was met de bedragen in de orde van grootte van DM 20.000,- die ik per jaar ontving. H was een kleine klant van mij, en ik verrichtte relatief zeer weinig werkzaamheden."

wat is in de branche van Q een gebruikelijke provisiehoogte?

"Ver beneden de 1%. Ik kan u dat laten zien aan de hand van mijn jaarrekeningen. Mijn omzet ging van 1,2 miljard naar 2,3 miljard. Dit leverde mij voor wat betreft dit laatste bedrag ongeveer 15 miljoen aan provisie op. De bovengrens van de provisie lag ongeveer bij 0,9%, de ondergrens bij ongeveer 0,1%. De provisie die ik van H ontving bevond zich aan de ondergrens."

Blz. 137:

- wat kunt u ons over het telexbericht, gedateerd 10.11.1981, vertellen?

"Ik kan mij niet herinneren dat ik die telex ooit eerder inhoudelijk heb gezien. (...) De DM 0.01 per product die in de telex staat vermeld, klopt niet. (...) Met zekerheid is destijds geen vastomlijnde hoeveelheid producten afgesproken. U kunt aan de later opgemaakte Schluss-Scheine zien dat er nooit sprake is geweest van een bepaalde hoeveelheid. (...) Ik heb met betrekking tot de overeenkomst O-H-Q als contractstukken alleen de meergenoemde Schluss-Scheine opgemaakt."

Blz. 138:

"(...) Met klem wil ik verklaren dat ik de zinsneden waarin de provisie van DM 0,01 en DM 0,0125 wordt genoemd, en die onder aan de Schluss-Scheine zijn bijgetypt niet heb geplaatst. Ik ben de overeenkomst niet op die wijze aangegaan."

2.9. In antwoord op een brief van de raadsman van Q/S schrijft a-bank te W op 1 augustus 1994 voor zover van belang:

"Auf Anfrage dieser Firma und des Herrn S bestätigen wir Ihnen, dasz weder die Firma Q o.H.G. noch Herr S Inhaber eines Kontos in unseren Büchern sind oder waren."

2.10. In de Memorie van toelichting, nr 06.000374/MVT, bij het eerdergenoemde proces-verbaal (blz. 68) worden de volgende bedragen vermeld als winstcorrectie van R B.V. onderscheidenlijk inkomenscorrectie van X:

1990 f 284.679 1991 f 290.225 1992 f 352.955 1993 f 213.000

Deze bedragen betreffen de gelden, overgemaakt door H B.V. op de bankrekening van U, verminderd met de door S als ontvangen erkende provisie, te weten 1990: DM 19.800; 1991: DM 22.000; 1992: DM 20500 en 1993: nihil.

2.11. Naar aanleiding van het Fiod-onderzoek, dat niet heeft uitgewezen of de onder 2.10 vermelde correctiebedragen aan belanghebbende dan wel zijn broer ten goede zijn gekomen, heeft verweerder tot behoud van rechten zowel het aangegeven belastbare inkomen van belanghebbende als dat van zijn broer met die bedragen verhoogd.

Voorts heeft verweerder, uitgaande van een werkelijke waarde per 1 januari 1993 van de aandelen M B.V. van f 227.921, het verschil van f 144.311 tussen de waarde en de overdrachtsprijs van f 83.610 als uitdeling aangemerkt; in verband met het respectieve aandelenbezit in R B.V. bij belanghebbende voor 40% van het verschil en bij zijn broer voor 60% van het verschil.

2.12. Voor het onderhavige jaar is het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld op:

aangegeven ./.2 f 15.450 bij: a. winstuitdelingen

- provisie onttrokken

aan H B.V. f 213.000

- aankoop aandelen M B.V.

beneden de waarde:

40% van f 144.311 57.724

f 270.724

b. geen buiteng. lasten 6.165 276.889

f 261.439

af: meer arbeidskosten 805

vastgesteld belastbaar inkomen f 260.634

3. Geschil

In geschil is of het bedrag van f 270.724 als een aan belanghebbende toekomende uitdeling van winst kan worden aangemerkt. Tevens is de verhoging in geschil.

4. Standpunten van partijen

4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en de onder 1.5 vermelde pleitnota.

4.2. Ter zitting is, zakelijk weergegeven, namens en door belanghebbende nog het volgende toegevoegd:

Gemachtigde: Het aanbod om belanghebbende als getuige te horen wordt ingetrokken. E heeft aan een trustkantoor te V opdracht gegeven U met een rekening te A-land te gebruiken. Voor zover mij bekend heeft uitsluitend belanghebbende geld van de rekening opgenomen. Het trustkantoor heeft aan de bank medegedeeld dat belanghebbende over het geld mocht beschikken. Waarom het zo ingewikkeld is opgezet, weet ik niet. De constructie is opgezet in een periode dat de beide heren X geen volledige zeggenschap in H B.V. hadden. Het is niet goed denkbaar dat een minderheidsaandeelhouder de constructie ten behoeve van de eigen portemonnee heeft kunnen opzetten. H B.V. kon niet over de rekening beschikken. Er staat nog steeds DM 300.000 op die rekening. H B.V. weet niet wie U is. Het rapport naar aanleiding van het door de bank verstrekte overzicht is opgesteld door BB registeraccountants. Mij is niet bekend waarom S niet zelf de bedragen van de U-rekening opneemt. Op het moment dat Q er tussenuit viel, daalde de inkoopprijs van O met 1 pfennig. Dat moet uit de facturen blijken.

Het contract met betrekking tot de overdracht van de aandelen M B.V. heb ik niet beschikbaar. De advocaten adviseerden belanghebbende en zijn broer geen stukken te verstrekken zolang het strafonderzoek liep. Het overzicht van de U-rekening is op advies van de strafrechtadvocaten niet overgelegd. De achtergrond van dat advies is mij niet bekend. De directie van U wist dat de rekening werd gevoed door H B.V. en leeggehaald door S. De functie van U was het doorbetalen van commissies.

Als sprake kan zijn van navordering, gaat het niet om uitdeling maar om onrechtmatig verkregen loon of iets dergelijks. Wat de navorderingsaanslagen betreft is sprake van gewekt vertrouwen. In een brief heeft de inspecteur de boete gemotiveerd met de stelling dat oude jaren niet meer kunnen worden nagevorderd. De hele procedure heeft te lang geduurd. De belastingdienst heeft traag gereageerd. De Fiod is al in 1993 begonnen. Als het Hof tot het oordeel komt dat sprake is van inkomsten, dan is X (belanghebbende) de enige die iets kan hebben genoten.

E: U is een company. Iedereen kan de jaarrekening daarvan opvragen. Ik heb de constructie opgezet. Ik wist dat niet meer precies toen ik voor 10 dagen in de cel werd gezet. Af en toe, op bizarre uren, werd ik ondervraagd. Ik was verward. Wat ik tekende kon ik niet lezen. Mijn bril was afgenomen. In 1981 was EE onze adviseur. Hem heb ik het probleem voorgelegd van de B-landse agent die contant geld wilde hebben. EE adviseerde mij het via een V Ltd te doen. Een dergelijke constructie was normaal in die tijd. Ik weet niet meer of ook alternatieven zijn overwogen. De letters GSY in het BB-rapport houden verband met de omzetting in een V company. Ik heb blindelings naar mijn adviseur geluisterd.

Het businessplan is het ontvangen van commissies en het doorbetalen daarvan. U had de onherroepelijke opdracht aan S uit te betalen. Volgens mij heeft S de directie steeds opdrachten gegeven. Nooit heb ik opdracht gegeven geen geld aan S over te maken. Dat mocht ik ook niet doen. S meent dat wij hem schade hebben berokkend. Ik ben niet naar de bespreking met O en S gegaan. Achteraf bezien was dat wellicht niet verstandig.

Belanghebbende: Voorjaar 1993 werd ik bij O uitgenodigd. O vroeg mij naar de commissie voor S. Ik heb dat uitgelegd. Vanaf 1981 of 1982 deed ik dat zo. Ik had geen beschikkingsmacht over de rekening. Ik deed het in opdracht van S. O heeft S er tussenuit gezet. Je kon alleen via een agent bij O binnenkomen. Die man stelde de eisen. Je werd steeds onder druk gezet om de contracten te sluiten. S vroeg mij mee te gaan naar de bank. Zo is dat in toenemende mate gegaan. Eigenlijk wilde ik niet. Het geld werd niet geteld. Het zat in een bruine enveloppe. Ik hoefde er niet voor te tekenen. De vrouw bij de bank kende mij. Om een of twee uur was ik dan bij S. Ik kon hem geen kwitantie vragen. Ik wist toen niets van de V-trust. Ik werkte destijds niet bij H B.V. maar bij N B.V. Ik heb het geld opgehaald, maar ik weet niet hoeveel. Pas achteraf wist ik iets van de constructie. Ik werd door S gestuurd. Als er wat te heffen is, moet u bij mij zijn.

4.3. Verweerder heeft, zakelijk weergegeven, ter zitting nog het volgende opgemerkt:

De pleitnota heb ik niet tevoren gekregen. Ik acht deze tardief. E heeft een bankrekening in A-land geopend, waarover hij en belanghebbende de beschikking hadden. De betalingen op deze rekening zijn aan H B.V. onttrokken. Bij gebrek aan wetenschap wordt de verdeling van de aandelen in N B.V. over de aandeelhouders betwist. Eveneens wordt betwist dat H B.V. en S op de hoogte werden gehouden van het verloop van de U-rekening. Er is enkele malen over een compromis gesproken. Zolang duidelijkheid over de U-rekening ontbrak, was ik niet tot onderhandelen bereid. Nu de zaak onder de rechter is, valt er niets meer te onderhandelen. Partijen verschillen niet van mening dat X (belanghebbende) de bedragen van de rekening opnam. Al bij de storting op de U-rekening in het buitenland zijn de bedragen aan H B.V. onttrokken. Ook retourcommissies vallen hieronder. De rente is in elk geval in het buitenland genoten. In mijn subsidiaire stelling zijn de geldopnamen in het buitenland de uitdeling. Deze stelling brengt de verlengde navorderingstermijn. Daarom heb ik twijfel over mijn primaire stelling.

Over wat er bij de bank gebeurt, heb ik geen wetenschap. Kwitanties heb ik niet gezien. Ik heb geen ander overzicht dan het overzicht dat tot de stukken behoort. Bij gebrek aan wetenschap wordt de prijsdaling met 1 pfennig betwist.

Ik heb er geen probleem mee als alles bij belanghebbende en niets bij E wordt belast. Het overzicht van de rekening sluit niet aan bij de Fiod-gegevens. Niet eerder is gesteld dat S geld ging halen. E heeft de gegevens van U Ltd in zijn agenda staan. Alles wijst erop dat de heren Holtrust gerechtigd waren tot de rekening van U.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Vooropgesteld moet worden dat, anders dan verweerder blijkbaar meent, een pleitnota niet als tardief kan worden aangemerkt op de enkele grond dat belanghebbende deze niet vóór de mondelinge behandeling van de zaak aan verweerder heeft toegezonden. Voor zover verweerder heeft bedoeld te stellen dat de inhoud van de pleitnota, als tardief naar voren gebracht, ter zijde moet worden gelaten, bestaat hiervoor in het algemeen slechts grond als de inhoud van de pleitnota nieuwe stellingen of verweren ondersteund door nieuwe feiten bevat. Nu verweerder zijn bezwaar niet zodanig nader heeft gepreciseerd dat daaruit kan worden opgemaakt dat hij is geschaad in zijn verdediging, zal het Hof de pleitnota niet buiten beschouwing laten.

5.2. Verweerder stelt zich met betrekking tot de stortingen en opnamen van de in A-land aangehouden bankrekening ten name van U op het standpunt dat te dezer zake sprake is van winstuitdelingen door R B.V. aan - in elk geval ook - belanghebbende, nu de met R B.V. in fiscale eenheid verbonden H B.V. de stortingen heeft verricht en belanghebbende, middellijk aandeelhouder van R B.V., de opnamen heeft gedaan zonder dat belanghebbende kan aantonen dat de opgenomen bedragen in de periode 1990 tot en met 1992 voor meer dan ongeveer DM 20.000 per jaar als provisie ter zake van verrichte b-product leveranties aan O zijn betaald aan S van Q. Tot steun van dit standpunt voert verweerder aan dat de U-rekening is geopend op verzoek van E, dat belanghebbende en zijn broer via V instructies met betrekking tot deze rekening konden geven en dat hieruit kan worden afgeleid dat belanghebbende en zijn broer gerechtigd waren tot deze rekening.

5.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hem geen inkomsten met betrekking tot de U-rekening vallen toe te rekenen, aangezien de door H B.V. gestorte bedragen zijn bedoeld voor en uitbetaald aan S van Q op grond van een met Q gesloten overeenkomst inzake bemiddeling en werkzaamheden ten behoeve van de leveringen van b-product, en dat van toepassing van de artikelen 25, zesde lid, en 29, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen geen sprake kan zijn, inzonderheid niet waar in dit geval verhogingen zijn opgelegd.

5.4. Op grond van hetgeen partijen over en weer hebben aangevoerd gaat het Hof uit van het navolgende. Vanaf 1981 tot in 1996 leverde H B.V. aan O b-product. De leverantie is tot stand gekomen door tussenkomst van S (Q). Jaarlijks werd onderhandeld over de voortzetting van de leverantie. S ontving voor zijn bemiddeling jaarlijks provisie van H B.V. dat hem telkens in contanten werd uitbetaald. Voor H B.V. trad belanghebbende vanwege zijn kennis van de B-landse taal op als de contactpersoon. Belanghebbende was tevens belast met de uitbetaling van de aan S verschuldigde provisie. Ten behoeve van de uitbetaling van de provisie aan S (Q) heeft de broer van belanghebbende volgens eigen verklaring een bankrekening laten openen in A-land ten name van U. De stortingen van H B.V. op de rekening van U gedurende de jaren 1990 tot en met 1993 worden door verweerder respectievelijk belanghebbende gesteld op:

jaar verweerder belanghebbende

1990 f 307.000 f 300.362

1991 f 315.000 f 315.856

1992 f 376.000 f 376.049

1993 f 213.000 f 213.000

5.5. Partijen verschillen van mening over het antwoord op de vraag aan wie de beschikkingsmacht over de A-landse bankrekening van U toekomt. Voorts houdt partijen verdeeld het antwoord op de vraag of de door belanghebbende gepleegde kasopnamen van de U-rekening ten belope van de door H B.V. gestorte bedragen voor meer dan ongeveer DM 20.000 per jaar hebben gestrekt ten behoeve van S (Q). Belanghebbende gaat ervan uit dat voormelde op de U-rekening gestorte bedragen ten volle aan S zijn uitbetaald. Verweerder stelt zich op het standpunt dat zulks niet het geval is geweest voor onderscheidenlijk f 284.679 (1990), f 290.225 (1991), f 352.955 (1992) en f 213.000 (1993). Hoewel partijen in de onderscheiden jaren niet exact gelijke bedragen tot uitgangspunt nemen als storting op de U-rekening, houdt het Hof het ervoor dat deze omstandigheid op zichzelf geen betekenis toekomt voor de beoordeling van de grootte van de door verweerder als winstuitdeling in aanmerking genomen winstuitdelingen. Partijen hebben dienaangaande niets gesteld en de verschillen zijn niet zodanig, mede gelet op de in aanmerking genomen provisie in Duitse marken en de mogelijke overloop in de onderscheiden jaren, dat onaannemelijk moet worden geacht dat die verschillen niet zouden zijn verdisconteerd.

5.6. Met betrekking tot de vraag aan wie de beschikkingsmacht over de U-rekening toekomt heeft verweerder gesteld dat belanghebbende en zijn broer via instructies aan de trustmaatschappij T Trustcompany te V, die op verzoek van de broer van belanghebbende U heeft opgericht, konden beschikken over de gelden op de U-rekening te A-land en dat belanghebbende ook steeds daadwerkelijk bedragen van de U-rekening opnam.

Belanghebbende heeft deze stelling van verweerder bestreden en heeft aangevoerd dat de wijze van provisiebetaling op verzoek van S is geregeld via A-land, dat de U-rekening slechts is gebruikt als doorstroomrekening ten behoeve van de provisie voor S en dat belanghebbende noch zijn broer gerechtigd zijn tot een rekeningnummer bij de bank in A-land.

5.7. Naar het oordeel van het Hof kan uit hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, niet worden opgemaakt dat S gerechtigd was over de U-rekening te beschikken. Uit hetgeen verweerder naar voren heeft gebracht kan weliswaar niet worden afgeleid dat belanghebbende, zijn broer dan wel H B.V. rechtstreeks beschikkingsbevoegd was over de bedragen op de U-rekening te beschikken, maar het door verweerder te dezer zake gestelde geeft wel voldoende houvast om aannemelijk te achten dat de gelden gestort op de U-rekening binnen de beschikkingssfeer van de drie evengenoemden zijn gebleven. Nu belanghebbende geen inzicht heeft verschaft in de trustverhouding tussen H B.V. (dan wel belanghebbende en zijn broer) en de T Trustcompany (dan wel U) - enige opdrachtovereenkomst of ander bescheid is niet overgelegd -, kan niet zonder meer ervan worden uitgegaan dat die trustverhouding heeft meegebracht dat H B.V. dan wel belanghebbende en/of zijn broer de beschikkingsmacht over de door H B.V. op de U-rekening gestorte bedragen heeft verloren en dat deze in andere handen is overgegaan. Zulks ligt, gelet op de feitelijke gang van zaken met betrekking tot die rekening - H B.V. stort, E geeft toestemming tot uitbetaling en X verricht de geldopnamen -, ook niet voor de hand. Dat S zelf, zo belanghebbende zulks al heeft beoogd te stellen, enig bedrag van de U-rekening heeft opgenomen is niet aannemelijk gemaakt. Bewijs daarvoor is niet bijgebracht.

5.8. Met betrekking tot de vraag ten behoeve van wie de geldopnamen van de U-rekening hebben gestrekt, heeft belanghebbende, beknopt weergegeven, aangevoerd dat H B.V. de leverantie van b-product aan O destijds heeft verkregen door bemiddeling van S, dat het betalen van provisie voor een dergelijke bemiddeling een normale zaak is, dat de overeengekomen provisie van 1 pfennig per afgeleverd product b-product misschien wat aan de hoge kant is maar geenszins ongebruikelijk, zeker niet waar de onderwerpelijke provisie als gebruikelijk is gerelateerd aan de bemiddelde omzet, en dat belanghebbende niet de dupe mag worden van S' behoefte aan verheimelijking van provisiebetalingen in welke behoefte, vanwege het grote belang voor H B.V. van (een ongestoorde voortzetting van) de jaarlijkse leverantie van b-product, zij hem is tegemoetgekomen door S de provisie via A-land in contanten te doen toekomen.

5.9. Verweerder gaat uit van de verklaring van S die aangeeft tot en met 1992 niet meer te hebben ontvangen dan om en nabij DM 20.000 per jaar, en stelt dat het meerdere, dat is gestort op de U-rekening (voor 1993 het gehele gestorte bedrag), in de beschikkingssfeer van belanghebbende en zijn broer is gebracht in de wetenschap dat dit meerdere geen zakelijke, winstverminderende last van R B.V. casu quo H B.V. was. Verder voert verweerder aan dat belanghebbende dan wel H B.V. niet beschikt over ontvangstbewijzen of kwitanties van de bedragen, opgenomen van de U-rekening, die belanghebbende zegt aan S te hebben overhandigd en dat uit het Fiod-onderzoek blijkt dat hogere provisiebetalingen dan S heeft erkend ook overigens niet aannemelijk kunnen worden gemaakt. In het bijzonder wijst verweerder erop dat de vierwekelijkse provisieafrekeningen van H B.V. volgens interne instructie van H B.V. niet aan S mochten worden verzonden, dat de provisie van 1 pfennig vermeld op de Schlusz-Scheine naderhand met afwijkend machineschrift is bijgetypt en niet voorkomt op de exemplaren van S, dat S ontkent te hebben aangezet tot de door H B.V. gekozen wijze van provisiebetaling, dat in het RAD-rapport van 1987 niets is opgenomen omtrent provisies uitbetaald aan S (Q) en dat het provisiepromillage bij Q lag tussen 1 en 9 van de omzet en de gepretendeerde provisie van ongeveer 3,5% per b-product daarbij in het geheel niet aansluit.

5.10. Naar het oordeel van het Hof kan als enerzijds gesteld en als anderzijds niet betwist voor vaststaand worden gehouden dat H B.V. dan wel belanghebbende of zijn broer niet beschikt over betalingsbewijzen in de vorm van kwitanties of vergelijkbare stukken waaruit valt op te maken dat - en tot welke bedragen - provisie is betaald aan Q of S. Niettemin gaat belanghebbende, in tegenstelling tot verweerder, ervan uit dat het ontbreken van betalingsbewijzen niet inhoudt dat de op de U-rekening gestorte bedragen dan ook niet aan S zijn uitbetaald wegens door H B.V. verschuldigde provisie. Met dit uitgangspunt stelt belanghebbende zich kennelijk op het standpunt dat, als de verschuldigdheid van provisie kan worden vastgesteld, alsdan voldoende aannemelijk is dat op die verschuldigdheid ook wel een dienovereenkomstige betaling zal zijn gevolgd, zodat niet van belang is of belanghebbende over betalingsbewijzen beschikt.

5.11. Ten bewijze van de verschuldigdheid van de litigieuze provisie van 1 pfennig per product heeft belanghebbende een telex van 10 november 1981, een besprekingsverslag van 14 januari 1997 afkomstig van BB te B, enige stukken over provisies verschuldigd in andere gevallen, een rapport van BB van 19 november 1999 en een rapport van BB van 17 september 1999 in geding gebracht. Geen van de door belanghebbende overgelegde stukken bevat een mededeling afkomstig van S (Q). Waar S ontkent provisie te zijn overeengekomen tot de door belanghebbende gepretendeerde hoogte, komt aan stukken die niet van S afkomstig zijn naar het oordeel van het Hof in het algemeen geen, althans onvoldoende bewijskracht toe met betrekking tot aan hem verschuldigde provisie.

5.12. Wat het telexbericht van 1981 betreft staat niet vast dat S daarvan kennis heeft gekregen, terwijl voorts - naar belanghebbende zelf stelt - van jaar tot jaar werd onderhandeld over de leverantie. Aan deze telex kan niet het bewijs worden ontleend van het bestaan van een voor meer dan 10 jaren tussen H B.V. en S onverkort geldende provisieovereenkomst.

Uit het besprekingsverslag van 14 januari 1997 valt dit bestaan evenmin af te leiden. Het verslag geeft slechts weer dat van de zijde van O het ervoor wordt gehouden dat een provisie van DM 20.000 per jaar aan de lage kant is, maar dat een provisie van DM 300.000 per jaar onwaarschijnlijk hoog is en, zo al betaald, moet zijn gebruikt voor steekpenningen aan haar personeel.

Het CC-rapport van 19 november 1999 doet geen uitspraak over uitbetalingen aan S. Het rapport constateert dat de stortingen van H B.V. ook voorkomen op het door U verstrekte overzicht en dat H B.V. deze stortingen in haar administratie heeft verantwoord als provisiebetalingen. Enige bewijskracht met betrekking tot de opnamen van de U-rekening en de aan die opnamen gegeven bestemming, laat staan met betrekking tot de verschuldigdheid van provisies, komt aan het CC-rapport niet toe.

Het DD-rapport van 17 september 1999 dat de provisie berekent op ruim 3% van de omzet, geeft weliswaar aan dat deze provisie onder de in het rapport beschreven uitgangspunten als redelijk kan worden bestempeld, maar heeft als gebrek dat het is opgesteld aan de hand van gegevens uit de administratie van belanghebbende en dat het niet mede berust op gegevens voortkomend uit dan wel rechtstreeks ontleend aan de administratie van S (Q). Daarom overtuigt ook dit rapport het Hof niet, vooral nu verweerder onweersproken heeft aangevoerd dat de litigieuze provisie van 1 pfennig niet past binnen de door Q gebruikelijkerwijs ontvangen provisie van 0,1% tot 0,9% en verweerder voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de Schlusz-Scheine geen zekerheid verschaffen dat Q de door belanghebbende gepretendeerde provisie hanteerde. Zulks geldt evenzeer voor de door belanghebbende overgelegde stukken en gemaakte berekeningen aangaande provisiebetalingen in andere gevallen.

5.13. Gelet op al het vorenoverwogene, bezien ook in onderlinge samenhang, komt het Hof met betrekking tot de verschuldigdheid van de provisie tot de slotsom dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door hem gestelde provisie verschuldigd was, zodat ook langs deze weg niet voor waar kan worden gehouden dat de op de U-rekening gestorte bedragen voor een groter deel dan door verweerder in aanmerking is genomen aan S zijn uitbetaald. Deze slotsom ligt mede voor de hand omdat, als het door belanghebbende gestelde voor juist moet worden gehouden, het niet goed verklaarbaar is dat hij en/of zijn broer niet aanstonds - en ook niet later - met betrekking tot de trustverhouding en de U-rekening volledige openheid van zaken hebben/heeft gegeven. Immers hem, zijn broer noch H B.V. zou een bate toe te rekenen zijn als met betrekking tot een en ander slechts sprake zou zijn van provisie. Het Hof acht dan ook door verweerder aannemelijk gemaakt dat belanghebbende welbewust gelden heeft onttrokken aan H B.V. en dat H B.V. hiervan op de hoogte was, nu belanghebbende en zijn broer welbewust hebben zorggedragen voor de stortingen door H B.V. op de U-rekening, over welke rekening zij blijkens de opnamen door belanghebbende konden beschikken.

Partijen zijn het erover eens dat, indien te dezer zake van toe te rekenen winstuitdelingen moet worden gesproken, die uitdelingen kunnen worden toegerekend aan belanghebbende, nu hij en niet zijn broer de persoon was die bij de bankopnamen betrokken is geweest. Het Hof acht, gelet op hetgeen is komen vast te staan, termen aanwezig om partijen hierin te volgen. Dit brengt mee dat het onderhavige beroep van belanghebbende voor zover dit de provisie van S aangaat, niet gegrond is.

5.14. Dat te dezer zake sprake zou zijn van een beloning voor verrichte arbeid, heeft belanghebbende wel gesteld maar niet aannemelijk gemaakt. Belanghebbende heeft geen gegevens aangedragen waaruit kan worden opgemaakt dan wel afgeleid dat van een zodanige beloning sprake is geweest.

Voor zover belanghebbende nog heeft bedoeld te stellen dat het RAD-rapport van 1987 bij hem het vertrouwen heeft gewekt dat met betrekking tot de U-stortingen sprake was van provisie, heeft hij onvoldoende gesteld om aan te nemen dat zijn vertrouwen in rechte bescherming verdient. Het rapport is niet overgelegd.

5.15. Wat de al dan niet zakelijkheid van de door belanghebbende en zijn broer voor de aandelen M B.V. betaalde overnameprijs betreft, heeft het volgende te gelden. Vaststaat dat de aandelen M B.V. per 1 januari 1993 te boek stonden voor f 267.278 en dat de overnameprijs f 83.610 bedroeg. Belanghebbende heeft geen gegevens aangedragen waaruit valt af te leiden dat de boekwaarde van de aandelen M B.V. niet voor het deel van f 227.921 de waarde in het economische verkeer van die aandelen weerspiegelt en evenmin gegevens dat hij niet voor 40% gerechtigd was tot deze aandelen. Gelet hierop en op de boekwaarde van de aandelen M B.V. houdt het Hof het ervoor dat verweerder voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat de waarde in het economische verkeer van de aandelen M B.V. in 1993 ten minste f 227.921 bedroeg. Voorts kan onder de omstandigheid dat bij deze waarde in het economische verkeer met R B.V. een overnameprijs van f 83.610 is overeengekomen, ervan worden uitgegaan dat belanghebbende, zijn broer en R B.V. zich ervan bewust zijn geweest dat R B.V. belanghebbende en zijn broer heeft bevoordeeld.

5.16. Belanghebbende heeft met betrekking tot de overdracht van de aandelen M B.V. nog gesteld dat artikel 4 van de overdrachtsakte, ingeval verweerder van een hogere waarde van de aandelen uitgaat, noopt tot aanpassing achteraf van de overnameprijs en dat alsdan geen sprake kan zijn van een winstuitdeling. Ervan afgezien dat belanghebbende de overdrachtsakte niet heeft overgelegd, brengt een aanpassing achteraf van de overnameprijs van de aandelen M B.V. overigens mee dat een eventuele inkomensvermindering eerst in het jaar van aanpassing op haar merites kan worden beoordeeld. Voormelde stelling van belanghebbende biedt, anders dan hij klaarblijkelijk meent, geen aanknopingspunt voor een fiscaal rechtsgevolg in het onderhavige jaar.

5.17. Met betrekking tot de verhoging van 100% waarvan geen kwijtschelding is verleend, heeft belanghebbende aangevoerd dat de onschuldpresumptie van artikel 6, tweede lid, van het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden van 4 november 1950 (hierna: EVRM) geweld wordt aangedaan als hij moet meewerken aan de verstrekking van gegevens ter vaststelling van zijn belastingschuld. Voor het onderhavige geval mist deze stelling in zoverre betekenis dat de te verstrekken gegevens niet ten doel hebben te worden gebruikt om verzwegen inkomsten te bewijzen, maar juist als bewijs kunnen dienen dat, als het gaat om de provisies, van kosten sprake is en dat, als het gaat om de waardebepaling van aandelen, een uitdeling niet aan de orde is. Voor het overige staat genoemd artikel van het EVRM niet eraan in de weg met behulp van gegevens van belanghebbende te komen tot een juiste vaststelling van zijn belastingschuld. Dat door verweerder met een ander dan voormeld doel gegevens van belanghebbende zijn gevraagd, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Overigens geldt dat niet is gesteld of gebleken dat enig bewijs onder dwang van belanghebbende is verkregen; integendeel, belanghebbende heeft verklaringen afgelegd nadat hem was medegedeeld dat hij niet verplicht was tot antwoorden.

5.18. Verder heeft belanghebbende aangevoerd dat hij in zijn verdediging is geschaad doordat de Fiod nog een verzameling van bij H B.V. in beslag genomen bescheiden niet heeft teruggegeven. Naar het oordeel van het Hof heeft verweerder met overlegging van het proces-verbaal van 8 september 1998 bij de conclusie van dupliek voldoende aannemelijk gemaakt dat de bescheiden ofwel zijn teruggegeven ofwel zodanig ter beschikking van belanghebbende zijn gesteld dan wel te zijner beschikking hebben gestaan dat van de door hem gepretendeerde schade niet kan worden gesproken.

Belanghebbende heeft voorts nog gesteld dat de verhoging onvoldoende is gemotiveerd. Het Hof begrijpt deze stelling aldus dat belanghebbende niet onverwijld en in bijzonderheden de gronden zijn medegedeeld waarop de verhoging berust. De brief van verweerder van 13 juni 1996 bevat een zodanige mededeling - de navorderingsaanslag is gedagtekend 19 juli 1996 - toegesneden op de opnamen van de U-rekening, maar niet een dienovereenkomstige mededeling met betrekking tot de aandelentransactie M B.V. Op grond van het bepaalde in artikel 6, derde lid, onderdeel a, EVRM dient de verhoging voor zover betrekking hebbend op het bedrag van f 57.724 dan ook te vervallen, nu de opbrengst ter zake van de aandelentransactie M B.V. voortkomt uit een geheel ander feitencomplex dan de U-opnamen en verweerder niet heeft aangegeven dat hij met betrekking tot de verhoging ter zake van de aandelentransactie op enige andere wijze heeft voldaan aan evengenoemde verdragsbepaling.

5.19. Naar 's Hofs oordeel is het door verweerder bijgebrachte bewijs voldoende om vast te stellen dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Belanghebbende heeft de door H B.V. op de U-rekening gestorte gelden opgenomen zonder de aanwending daarvan ten behoeve van H B.V. te kunnen waarmaken. Hij heeft willens en wetens meegewerkt aan een constructie om bewijs voor de aanwending van de gestorte gelden te ontlopen, zodat het aan zijn opzet is te wijten dat te weinig belasting is geheven. De omstandigheid dat de Officier van Justitie van strafvervolging heeft afgezien, vermag het Hof, anders dan belanghebbende kennelijk voorstaat, te dezen niet tot een ander oordeel te brengen.

Waar belanghebbende geen grieven heeft aangevoerd die in het bijzonder betrekking hebben op het besluit af te zien van kwijtschelding van de opgelegde verhoging en het Hof daartoe ook geen reden ziet, dient dit besluit in stand te blijven.

5.20. Ten slotte heeft belanghebbende ter zitting gesteld dat de hele procedure te lang heeft geduurd. Kennelijk beoogt belanghebbende met deze stelling een beroep te doen op het verdragsvoorschrift, opgenomen in artikel 6 EVRM, dat inhoudt dat de gegrondheid van een ingestelde strafvervolging - de brief van 13 juni 1996 kondigt een boete aan - binnen een redelijke termijn door een onafhankelijke rechter moet worden vastgesteld. Na de aankondiging van 13 juni 1996 - gesteld noch gebleken is dat verweerder in een eerder stadium met een boete heeft gedreigd - is op 19 juli 1996 de onderwerpelijke navorderingsaanslag met verhoging opgelegd. Op het bezwaar tegen deze verhoging heeft verweerder bij uitspraak van 30 september 1997 beslist. Het beroepschrift tegen deze beslissing heeft belanghebbende ingediend op 5 november 1997 en aangevuld op 27 februari 1998. Hierna heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend op 21 augustus 1998 en is de conclusie van dupliek ingezonden op 12 oktober 1998. Het beroep is behandeld op 7 december 1999 en beslist in juli 2000.

De totale termijn waarin belanghebbende in onzekerheid verkeert, is ongeveer vier jaren. Deze termijn is weliswaar lang, maar niet zodanig lang dat op deze grond een vermindering van de verhoging is geboden. Hierbij neemt het Hof in aanmerking het complexe en omvangrijke karakter van de zaak, de vele stukken die daarbij een rol spelen, en de trage en onvolledige medewerking van belanghebbende om hem ontlastende stukken over te leggen.

5.21. Al het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat het beroep in zoverre gegrond is dat de verhoging ter zake de bevoordeling ten gevolge van de transactie in aandelen M B.V. dient te vervallen en de bestreden navorderingsaanslag voor het overige in stand moet blijven.

6. Proceskosten

Nu de uitspraak van verweerder moet worden vernietigd, acht het Hof termen aanwezig verweerder te veroordelen in de kosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. De gegrondbevinding van de grief betreffende de verhoging ter zake van de aandelentransactie M B.V. staat op zichzelf. Het Hof acht dan ook geen samenhang aanwezig met een van de overige, gelijktijdig behandelde zaken. Voorts kan de door belanghebbende bepleite kostenvergoeding van f 56.960 voor aan hem uitgebrachte adviezen ter zake van de U-opnamen, wat daarvan overigens ook zij, niet worden gehonoreerd.

Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures worden de kosten vastgesteld op f 3.550 (f 710 x 2,5 voor proceshandelingen x 2 voor gewicht).

7. Beslissing

Het Hof

- verklaart het beroep gedeeltelijk gegrond,

- vernietigt de uitspraak van verweerder,

- vermindert de navorderingsaanslag tot een zonder verhoging over de belasting ter zake van het inkomensbestanddeel van f 57.724,

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van f 3.550 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen, en

- gelast verweerder het betaalde griffierecht van f 80 aan belanghebbende te vergoeden.

De uitspraak is vastgesteld op 14 juli 2000 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van Ballegooijen en Van der Ouderaa, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De beslissing is op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken.

De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).

2. Bij dit beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.

3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het

beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na indiening van het cassatieberoepschrift ontvangt de indiener de nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.