Gerechtshof Amsterdam, 15-02-2000, AA7721, p98/3936

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Eerste Meervoudige Belastingkamer

op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 31 augustus 1998, ingediend door mr. A (B Belastingadviseurs) te Z. Het beroep, aangevuld bij brief van 25 november 1998, is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 30 juli 1998, betreffende de aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag vennootschapsbelasting over het jaar 1992.

Oorspronkelijk werd aan belanghebbende een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 7.051.632,--.

De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 16.521.632,--, zonder verhoging en met ƒ 409.801,-- aan heffingsrente.

Na bezwaar tegen de navorderingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vernietiging van de navorderingsaanslag.

De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

Met toestemming van de voorzitter van de belastingkamer heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.

Ter zitting van 26 oktober 1999 zijn verschenen mr. C (B Belastingadviseurs) als gemachtigde van belanghebbende na substitutie door A, tot bijstand vergezeld van D, directeur afvalverwerking van belanghebbende, alsmede de inspecteur, tot bijstand vergezeld van E RA. De gemachtigde heeft een pleitnota overgelegd en voorgedragen. De inspecteur heeft een kopie van een brief van 20 oktober 1999 van de Provincie Q overgelegd waarvan belanghebbende heeft kunnen kennisnemen en waarover zij zich heeft kunnen uitlaten.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

"Terreindeel I ligt aan de westzijde van de afvalberging en bestaat uit twee compartimenten: AW 5 en AW6. De totale oppervlakte bedraagt circa 6 ha. Terreindeel I is een oude zandwinput, die tot 5 à 6 m beneden maaiveld is ontgrond. Aangenomen wordt dat tot aan de basis van het zandpakket, die wordt gevormd door de lemige dekzanden (...), zand is gewonnen. De zandwinput is van 1970 tot 1985 opgevuld met bouw- en sloopafval (compartiment AW 6) en deels met boomstobben (compartiment AW 5). De afvalstoffen zijn gedeeltelijk in het grondwater gestort. Op terreindeel I bevinden zich momenteel enkele gronddepots;"

2.2. Met betrekking tot de sanering van de oude put heeft belanghebbende per ultimo 1992 een milieuvoorziening gevormd ten bedrage van ƒ 12.294.289,--. Dit bedrag is gelijk aan de contante waarde, bij een rekenrente van 6%, van de op balansdatum 1992 op een bedrag van ƒ 15.000.000,-- geschatte kosten van de sanering van de oude put in 1996.

2.3. Aan belanghebbende is op 24 mei 1988 op basis van de Afvalstoffenwet een vergunning verleend voor het storten van afval in put 1, welke vergunning in 1990 door de Raad van State is vernietigd. Vervolgens heeft het College van Gedeputeerde Staten van de Provincie Q bij besluit van 11 september 1990 een zogenoemde gedoogbeschikking afgegeven. In de vergunning en in de gedoogbeschikking werd verwezen naar de ‘Richtlijn gecontroleerd storten’ uit 1985, waarvan enkele pagina’s door gemachtigde als bijlage bij de conclusie van repliek zijn gevoegd. In deze richtlijn zijn diverse, specifieke voorwaarden gesteld waaraan de houdster van een vergunning voor het storten van afval dient te voldoen, zoals:

"21. Indien door welke oorzaak ook andere verontreinigende stoffen dan die waarvan het storten op grond van deze vergunning is toegestaan, op of in de bodem dreigen te geraken, geraken of zijn geraakt dient de vergunninghoudster onverwijld:

daarvan melding te doen aan het hoofd bureau handhaving (...);

maatregelen te treffen om verdere verontreiniging van de bodem te voorkomen;

de opgetreden verontreiniging van bodem- en grondwater op milieuhygiënisch verantwoorde wijze ongedaan te maken.

(...)

II. Stortplaats

(...)

7. Alvorens afvalstoffen worden gestort dienen bodembeschermende voorzieningen te wor-den getroffen (...).

2.4. In het rapport van 3 april 1997 van een controle vennootschapsbelasting van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P bij belanghebbende betreffende de jaren 1992 en 1994 is over de door belanghebbende gevormde milieuvoorziening onder meer het volgende opgemerkt:

"2.2 Voorziening vuilstortplaats

(...)

In het Stortbesluit bodemsanering zijn regels gesteld waaraan een afvalberging dient te voldoen. Ook is in het Stortbesluit bepaald dat door het bevoegd gezag aan alle afvalstof-fenbergingen die na 1 maart 1995 nog in exploitatie zijn voorschriften moeten worden opgelegd, die er voor zorgen dat deze stortplaats aan de eisen van het Stortbesluit gaat voldoen. Gezien het feit dat volgens het Stortbesluit de oude put tezamen met de nieuwe put als één afvalstoffenberging wordt aangemerkt gelden de eisen zoals deze geformuleerd zijn in het Stortbesluit óók voor de oude put. Indien bijv. op 28 februari 1995 gestopt zou zijn met het storten van afval in de (nieuwe) put, dan zouden er geen saneringskosten, althans niet tot het onderhavige niveau, voor de oude put behoeven te worden gemaakt. In de praktijk zijn in Nederland op 28 februari 1995 als gevolg van het op 1 maart 1995 in werking treden van het Stortbesluit ook daadwerkelijk een aantal vuilstortplaatsen gesloten.

De (extra) kosten die gemaakt moeten worden voor de sanering van de oude put worden opgeroepen door het feit dat men na 1 maart 1995 doorgaat met het storten van afval in de aangrenzende nieuwe put. Men schat blijkbaar in dat de (extra) kosten gefinancierd kunnen worden uit de toekomstige exploitatie c.q. winsten van de nieuwe put. Dienovereenkomstig dienen naar mijn mening op grond van goedkoopmansgebruik de (extra) saneringskosten van de oude put te worden toegerekend aan de toekomstige exploitatieperiode van de nieuwe put (matchingprincipe)). Een en ander betekent dat er voor de (extra) saneringskosten geen voorziening gevormd kan worden. Als te zijner tijd de saneringskosten worden gemaakt, dienen deze geactiveerd te worden als vooruitbetaalde kosten. Verdeling van de vooruitbetaalde kosten over de toekomst kan plaatsvinden op basis van de resterende stortingscapaciteit van de put (...).

Hierboven is door mij meerdere malen gesproken over de extra saneringskosten. Hiermee wordt bedoeld dat ook indien het Stortbesluit niet op 1 maart 1995 in werking zou zijn getreden, er door belastingplichtige kosten zouden moeten worden gemaakt om de afvalput ‘op te leveren’. Voor de vermelde datum was de Afvalstoffenwet van kracht. Ondanks het feit dat in deze wet geen saneringsverplichting is opgenomen, zijn er volgens belastingplichtige problemen met de Gemeente te verwachten als de put ‘open’ opgeleverd zou worden. Teneinde problemen te voorkomen zou de put dus ten alle tijde van een afdeklaag moeten worden voorzien (...). Inclusief allerlei bijkomende kosten stel ik voor om de te maken saneringskosten op grond van de Afvalstoffenwet te bepalen op f 2.000.000. Voor dit bedrag kan ultimo 1992 een voorziening op de balans worden opgenomen.

Ter zake van de, waarschijnlijk in 1998, uit te voeren bodemsanering heeft belastingplichtige reeds in 1992 een voorziening (ad f 11.470.000) gevormd. Het Stortbesluit is weliswaar een besluit van 20 januari 1993, gepubliceerd in de Staatscourant 1993 nr. 55, maar reeds in 1992 kon uit diverse voorontwerpen van dit besluit worden opgemaakt dat er een wettelijke verplichting tot sanering zou komen. Om deze reden is de voorziening in 1992 gevormd. Aldus belastingplichtige. Dit is fiscaal onjuist. De verplichting om aan de eisen zoals deze in het Stortbesluit zijn geformuleerd te voldoen, ontstaat pas op het moment dat na 28 februari 1995 wordt doorgegaan met het storten van afval. (...)

Recapitulatie sanering terreingedeelte I:

- Ultimo 1992 kan alleen een voorziening gevormd worden voor de saneringskosten die verschuldigd zijn op grond van de Afvalstoffenwet, in casu f 2.000.000. Gepassiveerd is een bedrag ad f 11.470.000. De correctie bedraagt dus f 9.470.000."

2.5. Op 15 januari 1997 schrijft de inspecteur onder meer het volgende aan de gemachtigde van belanghebbende:

"Naar aanleiding van het bestuderen van uw brief van 9 januari jl., wil ik u verzoeken om mij een cijfermatige onderbouwing (...) van de door u geschatte liquidatiekosten van X Y BV

(f 5.000.000) te doen toekomen."

"Onderstaand treft u een specificatie aan van de door ons geschatte liquidatiekosten:

ƒ

afdekken oude put 1.600.000

afvloeiingskosten personeel 940.000

afschrijving inrichtingskosten (inclusief geactiveerde

kosten verwerving vergunning) 1.700.000

boekverlies op materiële vaste activa 300.000

kosten juridische bijstand 300.000

afkoopsom stortcontracten 160.000

Totaal 5.000.000"

2.7. Op 30 januari 1997 schrijft de inspecteur onder meer het volgende aan gemachtigde:

2.10. Voor het jaar 1992 heeft belanghebbende een belastbaar bedrag aangegeven van ƒ 7.051.632,--. De aanslag is dienovereenkomstig vastgesteld. Bij de bestreden navorderingsaanslag heeft de inspecteur het belastbare bedrag met ƒ 9.470.000,-- gecorrigeerd en het belastbare bedrag vastgesteld op ƒ 16.521.632,--, overeenkomstig het advies van de controlerend ambtenaar als vermeld onder 2.4.

3. Geschil

In geschil is of belanghebbende in 1992 een milieuvoorziening mag vormen met betrekking tot de kosten die verband houden met de sanering van de oude put.

4. Standpunten van partijen

4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken, alsmede naar de door gemachtigde overgelegde pleitnota.

4.2. Ter zitting is hieraan namens belanghebbende nog het volgende toegevoegd.

In de oude put van 6,5 hectare is in de jaren zeventig - tachtig gestort. Eind jaren tachtig is op deze put een aanvulling gekocht, op basis van een vergunning die in 1984 was aangevraagd. In de omgeving van de huidige stortplaats zijn nog weer gronden aangekocht. De diverse gronden zijn in de jaarstukken onder één noemer gebracht. De oude put heeft zelfstandig als bedrijfsmiddel gefunctioneerd. Het Stortbesluit maakt van de oude put en de nieuwe put één geheel.

De saneringskosten voor de oude put bedragen in totaal circa ƒ 15.000.000,--. Dit bedrag is gebaseerd op een inschatting van F. Het bedrag leek ons reëel. F had verschillende saneringsvarianten bestudeerd, waarvan de kosten uiteenliepen van 5 tot 90 miljoen gulden. De kosten van het beschermingsniveau van het Stortbesluit zitten daar ergens tussenin. Het beschermingsniveau van het Stortbesluit ligt op een hoger niveau dan dat van de regelgeving uit 1992. De sanering is thans in een afrondend stadium.

De commerciële balans is in januari 1994 opgesteld, de aangifte is in april 1994 ingediend. Het Ontwerp-Stortbesluit bodembescherming was eind 1992 definitief geworden. Toen was duidelijk dat het Stortbesluit, dat 29 januari 1993 is gepubliceerd, er zou komen, zodat sprake was van een behoorlijke kans dat de saneringskosten, welke zijn opgeroepen door de bedrijfsuitoefening in eerdere jaren, zouden moeten worden gemaakt. Ingevolge het zogenoemde Baksteenarrest mogen de kosten van voorgaande perioden in aftrek worden gebracht.

In het beroepschrift is subsidiair gesteld dat staking van de afvalverwerking ƒ 5.000.000,-- kost. Ook als het Stortbesluit niet van toepassing zou zijn, is er nog wel een saneringsplicht. De vervuiler blijft aansprakelijk voor sanering tot een aanvaardbaar niveau.

Het verkrijgen van een vergunning tot uitvoering kost ongeveer tien jaar. De vergunningen zijn gekoppeld aan het terrein waarop ze betrekking hebben. Verplaatsen van het bedrijf is alleen daarom praktisch al onmogelijk. Het traject voor de nieuwe vergunning die op 20 december 1994 is afgege-ven is in 1984 aangevangen. De aanvraag van de vergunning dateert uit 1988. In 1989 is de exploita-tie van de nieuwe put begonnen.

Het is nooit de intentie van het bedrijf geweest om te stoppen. Er was ons inziens geen keus. Het is ook maar de vraag of de provincie sluiting van de stortplaats zou accepteren. Daarbij gaat het niet alleen om commerciële belangen. Wij geloven ook niet dat het staken van de bedrijfsuitoefening tot een besparing van saneringskosten zou leiden. De wens om door te gaan is niet alleen af te leiden uit de verwerving van nieuwe gronden, maar ook uit de planning die daaraan voorafgaat. Stortplaatsen waarvan de exploitatie is gestopt waren vol.

Tijdens de besprekingen met de inspecteur is nooit aan de orde geweest of er een rechtsbetrekking aanwezig was. Dat is in feite het verschil tussen een kostenegalisatiereserve en een voorziening. We waren het erover eens dat er een rechtsverhouding aanwezig was. We verschilden slechts van mening over de toepassing van goed koopmansgebruik overigens. In dat opzicht bestaat er geen verschil tussen een kostenegalisatiereserve en een voorziening.

Indien het Hof een ambtenaar van de Provincie Q als deskundige wenst te horen, dan zou ook de heer G van H, die ons bij de verkrijging van de vergunning heeft bijgestaan, als deskundige moeten worden opgeroepen.

4.3. Ter zitting heeft de inspecteur nog het volgende toegevoegd.

Uit de verklaring van de Provincie Q van 20 oktober 1999 volgt dat het Stortbesluit nieuwe verplichtingen meebracht. Stortplaatsen die zijn gesloten hebben alleen een bovendichting gekregen. De meerkosten, zoals die van damwanden en dergelijke, moeten worden toegerekend aan de jaren na 1995. Het Hof kan overwegen de ambtenaar van de Provincie Q die is belast met de afgifte van vergunningen als deskundige op te roepen.

De in de jaarstukken van belanghebbende opgenomen voorziening was ten tijde van het onderzoek onvoldoende gespecificeerd. De cijfers die in het beroepschrift zijn vermeld zijn juist. Bij het vaststel-len van de navorderingsaanslag is van een ander bedrag uitgegaan. Daardoor is iets te weinig gecorrigeerd.

De hoogte van het met de sanering van de oude put gemoeide bedrag van ƒ 15.000.000,-- wordt niet bestreden. Van een behoorlijke kans dat deze kosten moeten worden gemaakt is echter pas op 1 maart 1995 sprake als het Stortbesluit in werking treedt. Weliswaar is de vervuiling in eerdere jaren opgekomen, maar de kosten worden genomen in verband met toekomstige opbrengsten. Het is toegestaan om kosten van eerdere jaren in te halen.

In het onderhavige geval gaat het om een voorziening, niet om een kostenegalisatiereserve. De desbetreffende resoluties zijn in het onderhavige geval toegepast. Een kostenegalisatiereserve kan niet worden gevormd, omdat niet aan de eisen van de resolutie is voldaan. Het saneringsplan van belanghebbende is in 1992 onvoldoende concreet. Het plan van F is pas later geconcretiseerd.

5.2. De inspecteur heeft gesteld dat er per ultimo 1992 nog geen behoorlijke kans was dat de kosten van sanering van de oude put zich daadwerkelijk zouden voordoen. In dit verband stelt de inspecteur zich op het standpunt dat eerst vanaf 1 maart 1995 van een verplichting tot sanering van de oude put sprake is, omdat de verplichting om aan de normen van het Stortbesluit te voldoen voor reeds in exploitatie zijnde putten ingevolge dat besluit eerst met ingang van 1 maar 1995 van kracht is geworden. Daarvoor kon belanghebbende in de visie van de inspecteur ook besluiten zijn activiteiten op het gebied van de verwerking van afval te staken, in welk geval er slechts tot een beloop van

ƒ 2.000.000,-- saneringskosten zouden moeten worden gemaakt, teneinde te voldoen aan de voor-waarden van de Afvalstoffenwet. Met genoemd bedrag van ƒ 2.000.000,-- heeft de inspecteur bij het vaststellen van de bestreden navorderingsaanslag rekening gehouden. Nu belanghebbende ervoor heeft gekozen zijn activiteiten als verwerker van afval te continueren dienen de daarmee verband houdende kosten, waartoe de inspecteur genoemd bedrag van ƒ 15.000.000,-- rekent, te worden geactiveerd en afgeschreven gedurende de jaren waarin de nieuwe put, waarvan de exploitatie althans voor de toepassing van het Stortbesluit verbonden is met de oude put, nog in gebruik zal zijn.

5.4. Belanghebbende heeft zich voorts op het standpunt gesteld dat op 31 december 1992, gelet op het Ontwerp-Stortbesluit, ernstig ermee rekening diende te worden gehouden dat ook de oude put zou dienen te voldoen aan zwaardere milieu-eisen, dat de hieruit voortvloeiende kosten zijn veroorzaakt door de exploitatie van de oude put in het verleden en dat zij nooit de intentie heeft gehad om haar activiteiten als verwerker van afval te staken, weshalve op balansdatum een redelijke mate van zekerheid bestond dat die kosten zich zouden voordoen.

5.5. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur met betrekking tot de per balansdatum gevormde milieuvoorziening ten onrechte de voorwaarde gesteld dat deze dient voort te vloeien uit een op dat tijdstip bestaande rechtsverhouding. Gelet ook op het arrest HR 26 augustus 1998, nr. 33 417, BNB 1998/409*, mag ingevolge artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost worden gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.

5.7. Naar het oordeel van het Hof kunnen de kosten die verband houden met de activiteiten van belanghebbende, welke eruit bestonden om door middel van het verwerken van afval omzet te behalen, worden toegerekend aan de periode waarin de omzet is behaald. Dat is voor wat betreft de kosten van sanering van de oude put de periode waarin die put voor de berging van afval werd geëxploiteerd. Weliswaar is in een geval als het onderhavige een andere toerekening van kosten, waarbij deze kosten worden gerelateerd aan de toekomstige exploitatie van de nieuwe put, toege-staan, gelet op het door de inspecteur gestelde en aannemelijk te achten verband tussen de sanering van de oude put en het gebruik van de nieuwe put, maar er is geen reden deze toerekening in het onderhavige geval als dwingend te beschouwen.

5.8. Dat belanghebbende zich de kosten van de sanering van de oude put wellicht had kunnen besparen door haar onderneming te staken, acht het Hof niet relevant. Gelet ook op de verklaringen van belanghebbende dienaangaande, is er geen reden om aan te nemen dat belanghebbende op balansdatum voornemens was haar activiteiten te staken. Zoals ook meer in het algemeen met betrekking tot ondernemers mag worden aangenomen, was belanghebbende op balansdatum voornemens haar bedrijfsactiviteiten te continueren, zodat het besparen van kosten door het staken van die activiteiten niet als een reële optie kan worden beschouwd.

5.9. Wat betreft de zekerheid dat saneringskosten moeten worden gemaakt heeft belanghebbende gesteld dat de in geschil zijnde saneringskosten worden opgeroepen door de normen van het Stortbesluit dat, zoals ook is opgemerkt in de onder 2.9 aangehaalde brief van G, een duidelijk kostenverhogende werking voor het voorzieningenniveau van de stortplaatsen tot gevolg heeft gehad. Het Stortbesluit is op 29 januari 1993 bekendgemaakt. Gelet evenwel op de korte tijdsspanne die ligt tussen deze datum van bekendmaking en de balansdatum, alsmede gelet op de omstan-digheid dat een in grote lijnen met het Stortbesluit overeenkomend Ontwerp-Stortbesluit medio 1990 is vastgesteld, acht het Hof het aannemelijk dat de besluitvorming die heeft geleid tot het Stortbesluit op balansdatum reeds in een vergevorderd stadium verkeerde. Aangezien voorts, zoals is overwogen onder 5.8, belanghebbende op balansdatum voornemens was haar bedrijfsactiviteiten te continueren, acht het Hof het aannemelijk dat ter zake van de kosten van sanering van de oude put op balansdatum een redelijke mate van zekerheid bestond dat deze kosten zich zouden voordoen. Nu de inspecteur ter zitting heeft verklaard dat het bij de vorming van de onderhavige voorziening is toegestaan om kosten van eerdere jaren in te halen, belanghebbende zulks voorstaat en het Hof geen reden heeft partijen hierin niet te volgen, leidt het vorenoverwogene tot de conclusie dat belanghebbende de in geschil zijnde voorziening mag vormen.

6. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten fiscale procedures worden de te vergoeden proceskosten gesteld op ƒ 3.550,--, te weten ƒ 710,-- vermenigvuldigd met factor 2,5 voor proceshandelingen en 2 wegens het gewicht van de zaak.

7. Beslissing

Het Hof

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de bestreden uitspraak;

- vernietigt de navorderingsaanslag;

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot het beloop van ƒ 3.550,--, en

wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen en

- gelast de inspecteur het gestorte griffierecht van ƒ 80,-- aan belanghebbende te vergoeden.

De uitspraak is gedaan op 15 februari 2000 door mr. Dutmer, voorzitter, mr. Van der Ouderaa en dr. Blokland, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van de Merwe als griffier. De beslissing is op dezelfde dag uitgesproken ter openbare zitting.

De voorzitter heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.

Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

a) de naam en het adres van de indiener;

b) de dagtekening;

c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d) de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep is een griffierecht van verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proces-kosten.