Gerechtshof Amsterdam, 13-11-2000, AA8945, P99/01793

UITSPRAAK

op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belas-ting-dienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en conclu-deert, primair, tot bevestiging van de bestreden uitspraak, subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een naar een bedrag van f 13.307.168 aan enkelvoudige belasting, meer subsidiair tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de naheffingsaanslag tot een naar een bedrag van f 6.647.259 aan enkelvoudige belasting, telkens met een administratieve boete van 100 percent, zonder kwijtschelding.

Namens belanghebbende is met toestemming van de voorzitter van de meervoudige kamer een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft daarop een conclusie van dupliek ingediend.

De inspecteur heeft bij brief van 23 mei 2000 een aantal producties toegezonden welke ter na te noemen zitting zijn aangemerkt als bijlagen bij zijn pleitnota.

Belanghebbende heeft bij brief van 25 mei 2000 een aantal producties toegezonden welke ter na te noemen zitting zijn aangemerkt als bijlagen bij haar pleitnota.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende, tot medio december 1996 geheten L B.V., was actief in de financiële dienstverlening, in het bijzonder op het gebied van beurskoersinformatie. Directeur van belanghebbende was in het onderhavige tijdvak M. Alle aandelen in belanghebbende worden gehouden door K B.V., waarvan C directeur en (middellijk) aandeelhouder is.

2.3. Bij brief van 2 december 1996 aan F, accountant van belanghebbende, heeft de inspecteur een afspraak bevestigd voor een bespreking over de aangiften omzetbelasting van L B.V. alsmede een zogenoemd bedrijfsgesprek inzake K B.V. en de daarmee gelieerde ondernemingen. De inspecteur heeft onder meer verzocht opgave te doen van de te bespreken onderwerpen.

2.4. Het bedrijfsgesprek heeft plaatsgevonden op 11 december 1996. Van de zijde van belanghebbende is daarbij de omzetbelastingproblematiek betreffende grootschalige cpu-transacties aan de orde gesteld. De klantcoördinator heeft daarover genotuleerd dat er nog tijdens de bespreking een afspraak is gemaakt met een BTW-medewerker (kennelijk: H) voor een flitsonderzoek op 23 december 1996 naar de aangifte van L B.V. over november 1996 en een gesprek over de diverse vraagpunten inzake de omzetbelasting.

2.7. In het onderhavige tijdvak heeft belanghebbende zaken gedaan met O B.V. als leverancier en met P B.V. te S als afnemer. In de periode 20 januari 1997 tot en met 30 april 1997 zijn aan belanghebbende 56 facturen uitgereikt waarop melding is gemaakt van de levering door O B.V. van grote aantallen, op die facturen nader gespecificeerde, cpu’s tegen een vergoeding van totaal $ 47.564.810. Op deze facturen is aan belanghebbende een bedrag van ($ 8.323.841,75 =) f 15.852.331 aan omzetbelasting in rekening gebracht. Een gedeelte van deze facturen is door belanghebbende zelf vervaardigd op blanco kopieën van O B.V.-facturen. Belanghebbende heeft in de evenvermelde periode aan P B.V. 57 facturen uitgereikt waarop melding is gemaakt van de levering van cpu’s tegen een vergoeding van totaal $ 47.994.782 exclusief omzetbelasting. Op deze facturen heeft belanghebbende aan P B.V. een bedrag van ($ 8.399.086,86 =) f 15.995.430 aan omzetbelasting in rekening gebracht.

2.8. Belanghebbende heeft de in 2.7. vermelde aan haar, respectievelijk door haar, in rekening gebrachte omzetbelasting begrepen in haar aangifte omzetbelasting over het onderhavige tijdvak.

2.9. De FIOD/Centrale vestiging opsporing/te T is in de loop van 1997 een onderzoek begonnen naar grootschalige carrouselfraudes met cpu’s. Op 18 maart 1997 heeft een huiszoeking plaatsgevonden bij N. Ook de cpu-transacties van belanghebbende zijn in dit onderzoek betrokken. Op 14 januari 1998 heeft de FIOD een op basis van dit onderzoek opgesteld fiscaal rapport ter hand gesteld aan de inspecteur. De naheffingsaanslag is op 5 februari 1998 opgelegd op basis van dit fiscaal rapport.

3. Geschil

4. Standpunten van partijen

4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.

4.2. Ter zitting hebben partijen hieraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:

5. Beoordeling van het geschil

5.1. De inspecteur heeft gesteld dat van het in 2.7. vermelde totaalbedrag dat O B.V. aan belanghebbende op facturen in rekening heeft gebracht, een gedeelte groot $ 39.805.310 betrekking heeft op gefingeerde leveringen. Daartoe heeft hij aangevoerd, samengevat weergegeven, dat van de 57 facturen die belanghebbende in de periode 20 januari 1997 tot en met 25 april 1997 aan P B.V. heeft uitgereikt, er 46 met een totale vergoeding van $ 40.152.112, vermeerderd met omzetbelasting ten bedrage van ($ 7.026.620=) f 13.421.078, niet zijn gekoppeld aan een goederenstroom, dat van de 56 in de periode 20 januari 1997 tot en met 24 april 1997 ingeboekte inkoopfacturen van O B.V. er 44 met een totale vergoeding van $ 39.805.310, vermeerderd met omzetbelasting ten bedrage van f 13.306.326, corresponderen met de 46 verkoopfacturen ter zake van gefingeerde leveringen, dat deze in- en verkoopfacturen onderdeel uitmaken van een cirkelvormige keten van transacties waaraan naast belanghebbende deelnamen P B.V., X Ltd. te W, Y S.A. te X en O B.V., dat de desbetreffende cpu’s op papier binnen een dag terugkeerden bij de initiërende verkoper, dat CMR-vrachtbrieven die gebruikt zijn om vervoerbewegingen te enscèneren valselijk zijn opgemaakt, dat de gebruikelijke procedure was dat belanghebbende cpu’s aan P B.V. leverde via het opslagbedrijf T B.V. te Y, en dat uit onderzoek bij T B.V. is gebleken dat in de periode 21 januari 1997 tot en met 25 april 1997 veel minder cpu’s zijn ingeslagen dan overeenkomt met de in- en verkoopadministratie van belanghebbende.

5.2. De inspecteur heeft de in 5.1. vermelde stellingen cijfermatig onderbouwd met een overzicht van de inslagen bij T B.V. (afschriften van de inslagadministratie van T B.V. zijn ter zitting overgelegd), een overzicht van de in- en verkopen van belanghebbende, en een overzicht van de facturenstroom ter zake van transacties waarbij geen goederen werden geleverd (bijlagen D/1225-06 tot en met -31 van het fiscaal rapport van de FIOD). Voorts doet de inspecteur zijn stellingen betreffende de gang van zaken steunen op de in het fiscaal rapport opgenomen verklaringen van - onder meer - Z en AA (werkzaam bij T B.V.) en BB (werkzaam bij X LTD.).

5.3. De in 5.2. vermelde overzichten en verklaringen wettigen, in onderling verband bezien, het vermoeden dat de in 5.1. vermelde 44 inkoopfacturen betrekking hebben op gefingeerde leveringen. Het ligt op de weg van belanghebbende dit vermoeden te ontzenuwen met concreet tegenbewijs, zoals bijvoorbeeld documentatie betreffende het vervoer of de opslag van de op de facturen vermelde zaken. Tot een dergelijke bewijsvoering mag belanghebbende te meer in staat worden geacht nu het gaat om transacties met grote aantallen cpu’s. Belanghebbende is in dit van haar te vergen tegenbewijs niet geslaagd. Het Hof motiveert dit als volgt.

5.4.1. De door D opgestelde ‘Notitie inzake naheffingsaanslag X B.V. 1997’ (in het geding gebracht als bijlage bij de pleitnota) berust op een onderzoek van de administratie van P B.V. en betreft de verkopen door P B.V. van door belanghebbende aan P B.V. gefactureerde cpu’s. Daarbij is bevonden dat - overigens in relatief geringe mate - cpu’s niet aan X LTD. doch aan derden zijn geleverd. Nu door belanghebbende geen concreet bewijs is aangeleverd met betrekking tot het vervoer of de opslag van de desbetreffende cpu’s legt deze notitie naar ’s Hofs oordeel onvoldoende gewicht in de schaal tegenover de onderbouwde stelling van de inspecteur dat er geen sprake is geweest van enige daadwerkelijke levering van cpu’s.

5.4.2. Ook de bij de conclusie van repliek gevoegde verklaringen kunnen het in 5.3. bedoelde vermoeden niet ontzenuwen. Voorzover die verklaringen inhouden dat in sommige gevallen feitelijk cpu’s bij T B.V. zijn afgeleverd, doen zij geen afbreuk aan hetgeen de inspecteur heeft gesteld. De enkele verklaring van Z (directeur van T B.V.) dat “P B.V. ook deels bij U zat” acht het Hof evenzeer onvoldoende, nu belanghebbende in gebreke blijft concreet bewijs aan te dragen omtrent enige aflevering bij U. Het Hof laat nog daar dat Z in hetzelfde proces-verbaal ook heeft verklaard dat T B.V. de complete distributie van P B.V. deed, dat de hele voorraad bij T B.V. zat en dat P B.V. naar één expediteur is gegaan; uit die verklaring noch anderszins is duidelijk geworden of belanghebbende ook in het onderhavige tijdvak nog zaken met U heeft gedaan.

5.4.3. De eveneens bij conclusie van repliek overgelegde verklaring van CC acht het Hof niet relevant aangezien deze uitsluitend betrekking heeft op facturen van DD en N die werden aangetroffen in de administratie van EE B.V., de vennootschap waar het landelijke fraude-onderzoek een aanvang nam.

5.4.4. De factuur ter zake van een margeverlies die - als onderdeel van de op 25 mei 2000 toegezonden bijlagen - bij pleidooi is overgelegd doet naar ’s Hofs oordeel niet ter zake omdat deze is uitgereikt op 2 december 1996 en betrekking heeft op een - kennelijk niet uitgevoerde - levering aan N. Ook de bij diezelfde gelegenheid overgelegde verklaring van CC heeft geen betrekking op enige transactie in het onderhavige tijdvak.

5.4.5. Het Hof overweegt tenslotte dat ook indien het door belanghebbende aangedragen tegenbewijs in onderling verband wordt bezien, daaruit niet een beeld naar voren komt dat afbreuk doet aan de goed gedocumenteerde stellingen van de inspecteur.

5.5. Op grond van het in 5.1. tot en met 5.4.5. overwogene komt het Hof tot de slotsom dat de inspecteur erin is geslaagd te bewijzen dat de in 5.1. vermelde 44 inkoop-, respectievelijk 46 verkoopfacturen betrekking hebben op gefingeerde leveringen. Het Hof heeft bij de vorming van dit oordeel de door belanghebbende op blz. 3 van de pleitnotitie gewraakte stukken buiten beschouwing gelaten.

5.6. Met betrekking tot de in 5.1. vermelde 44 inkoopfacturen doet belanghebbende tevergeefs een beroep op de resolutie van de staatssecretaris van 18 augustus 1982, nr. 281-18051, gewijzigd bij resolutie van 24 april 1991, nr. VB 91/1006, aangezien de daarin opgenomen tegemoetkomingen bij gebrekkige facturen in ieder geval niet van toepassing zijn ingeval er niet feitelijk leveringen hebben plaatsgevonden.

5.7. Tussen partijen is klaarblijkelijk niet in geschil dat de overige in- en verkoopfacturen van belanghebbende betrekking hebben op in het onderhavige tijdvak verrichte (werkelijke) leveringen. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat deze leveringen berustten op schijntransacties, waarbij niet het verhandelen van cpu’s doch uitsluitend het verdelen van een omzetbelastingvoordeel werd beoogd. De stellingen dat belanghebbende zich ervan bewust was dat O B.V. haar omzetbelasting niet afdroeg en dat de mogelijkheid voor belanghebbende om een handelsvoordeel te behalen hiervan afhankelijk was, sluiten immers niet de mogelijkheid uit dat belanghebbende, al dan niet op de wijze als bedoeld in artikel 3, vijfde lid, van de Wet, betrokken was bij reële handelstransacties. De inspecteur heeft ook overigens onvoldoende concreet bewijsmateriaal aangedragen om aannemelijk te maken dat - voor zover sprake was van reëel bestaande zaken - deze zaken slechts in schijn dienden als handelsobject.

5.8. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de primaire stelling van de inspecteur faalt doch zijn subsidiaire stelling slaagt, behoudens het hierna te bespreken beroep op rechtsverwerking en/of op algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De meer subsidiaire stelling kan in het midden blijven nu de door belanghebbende zelf opgemaakte inkoopfacturen alle betrekking hebben op gefingeerde leveringen.

5.9.1. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat de inspecteur zijn recht heeft verwerkt om omzetbelasting na te heffen nu van de zijde van belanghebbende tijdig opening van zaken is verstrekt over de voorgenomen handel in cpu’s. Het Hof kan belanghebbende in deze stelling niet volgen. Noch enige rechtsregel, noch enig beginsel van behoorlijk bestuur verplichtte de inspecteur om - zoals belanghebbende kennelijk voor ogen stond - vooraf voorwaarden te stellen die bij nakoming daarvan het recht op aftrek van voorbelasting veilig zouden stellen. Het stond de inspecteur dan ook vrij zich in zijn brief van 31 december 1996 op het standpunt te stellen dat belanghebbende zelf verantwoordelijk bleef voor de juistheid van haar inkoopfacturen. De intentie van belanghebbende om problemen met de verrekening van voorbelasting te voorkomen en om de bonafiditeit van leveranciers vast te stellen - verondersteld reeds dat deze intentie in volle omvang aanwezig was - kan belanghebbende niet vrijwaren van naheffing indien en voor zover in het geheel geen zaken zijn geleverd. Ook de stelling dat de carrouselfraude reeds in december 1996 aan het licht zou zijn gekomen indien de inspecteur de door de accountant van belanghebbende voorgestelde afstemmingen had uitgevoerd, brengt hierin geen wijziging. Het Hof neemt hierbij nog in aanmerking dat belanghebbende tegenover het gemotiveerde verweer van de inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat op 23 december 1996 méér is geschied dan een bespreking over vraagpunten betreffende omzetbelasting, en met name niet dat toen ook een zogenoemd flitsonderzoek naar enige aangifte omzetbelasting heeft plaatsgevonden.

5.9.3. Bijlage 15 bij de conclusie van repliek brengt in het vorenoverwogene geen verandering. Uit die bijlage kan weliswaar worden afgeleid dat door de Belastingdienst te R op 14 oktober 1996 bij N op zijn toenmalige bedrijfsadres te R een onderzoek is ingesteld, en dat toen is geconstateerd dat N (nog) geen ondernemersactiviteiten uitoefende, maar niet dat reeds toen door de Belastingdienst werd vermoed dat N omzetbelastingfraude pleegde. Ook het onder 2.2. vermelde faxbericht leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat dit faxbericht was gericht aan een andere eenheid dan die van de inspecteur en belanghebbende onvoldoende feiten heeft gesteld waaruit kan volgen dat de inspecteur bekend was of bekend had moeten zijn met de inhoud van dat faxbericht.

5.9.4. De omstandigheid dat een ambtgenoot van de inspecteur jegens P B.V. - kennelijk - het standpunt inneemt dat P B.V. met betrekking tot de op facturen aan haar afnemers vermelde cpu’s de toepassing van het nultarief niet aannemelijk heeft gemaakt, ontneemt de inspecteur naar ’s Hofs oordeel niet de bevoegdheid om met betrekking tot op die facturen vermelde cpu’s, ook voorzover deze eveneens zijn vermeld op facturen die belanghebbende aan P B.V. heeft uitgereikt, het standpunt in te nemen dat de desbetreffende cpu’s in het geheel niet hebben bestaan. Ook in zoverre faalt het beroep van belanghebbende op de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

5.10. Nu een beroep op rechtsverwerking en/of algemene beginselen van behoorlijk bestuur belanghebbende niet kan baten, is de conclusie dat de omzetbelasting die aan belanghebbende in rekening is gebracht op de 44 inkoopfacturen ter zake van gefingeerde leveringen niet in aftrek kan worden gebracht. Dit brengt mee dat de uitspraak dient te worden vernietigd en dat de na te heffen enkelvoudige belasting dient te worden verminderd tot f 13.306.206 (het Hof neemt aan dat het bedrag van f 3.347.091 in de subsidiaire conclusie van het vertoogschrift op een vergissing berust).

5.11.2. Van deze boete is op grond van de beleidsregels in §21 van het Voorschrift administratieve boeten 1993 (hierna: het VAB) niets kwijtgescholden, aangezien naar het oordeel van de inspecteur sprake is van een ernstige en verhoudingsgewijs omvangrijke fraude. Het Hof onderschrijft dit oordeel. Wel acht het Hof een toetsing van de boete aan het proportionaliteitsbeginsel geboden.

5.11.3. In het normaal-typische geval waarop de wetgever en de beleidsmaker het oog zullen hebben gehad, bestaat er een zinvolle relatie tussen de hoogte van de boete en het door de boeteplichtige beoogde belastingvoordeel (de door hem ontgane enkelvoudige belasting). In een geval als het onderhavige leiden de wettelijke regels inzake de omzetbelasting ertoe dat van belanghebbende een bedrag aan enkelvoudige belasting wordt nageheven dat een veelvoud bedraagt van het door haarzelf in het kader van haar deelneming aan de gefingeerde leveringen behaalde voordeel (de door haar genoten ‘handelsmarge’). Bij de afstemming van de boete op het bedrag van de enkelvoudige belasting leidt onverkorte toepassing van de beleidsregels in §21 van het VAB in casu tot een disproportioneel hoge boete. Dit geeft aanleiding tot matiging van de boete. Aangezien het Hof het passend vindt de hoogte van de boete af te stemmen op de omvang van de fraude zal deze matiging tot uitdrukking worden gebracht in een percentage van de nageheven enkelvoudige belasting. Het Hof stelt dit percentage met het oog op het toedienen van een passende sanctie op 1. Dit leidt ertoe dat de boete wordt verminderd tot f 133.062.

6. Proceskosten

Nu de uitspraak niet in stand blijft, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken. Gelet op het Besluit proceskosten fiscale procedures komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door de gemachtigde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, te stellen op f 710 x 3 (proceshandelingen) x 2 (gewicht van de zaak) = f 4.260. Aangezien sprake is van samenhangende zaken als bedoeld in artikel 3 van evengenoemd besluit, zal het Hof in elk van de drie zaken 99/01791 tot en met 99/01793 een kostenveroordeling van 1/3 x f 4.260 ofwel f 1.420 uitspreken.

7. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld op 13 november 2000 door mrs. Bijl, voor-zit-ter, Boersma en Den Boer, leden van de belas-ting-kamer, in tegen-woor-dig-heid van mr. Trippert als grif-fier. De beslissing is op die datum ter open-bare zit-ting uit-ge-sproken.

De voorzitter van de belastingkamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.