Gerechtshof Amsterdam, 30-03-2001, AB0966, 99/02168

op het beroep van X te Z, belanghebbende, tegen een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende, geboren in 1941, was in het onderhavige jaar werkzaam in dienstbetrekking. Hij genoot een salaris van Ÿ 129.238. Voorts werd hem door zijn werkgever een personenauto ter beschikking gesteld, ter zake waarvan belanghebbende in het onderhavige jaar, na aftrek van een aan de werkgever betaald bedrag voor priv‚-gebruik, Ÿ 3.737 tot zijn belastbare inkomen rekende.

2.2.1. Op 25 april 1967 is belanghebbende in het huwelijk getreden met D. Belanghebbende en zijn echtgenote huwden in algehele gemeenschap van goederen.

2.2.2. Op 20 december 1977 is de tussen belanghebbende en zijn echtgenote bestaande gemeenschap van goederen opgeheven en zijn huwelijkse voorwaarden gemaakt.

2.2.3. Op 30 december 1977 verkreeg belanghebbende het recht van erfpacht van de onroerende zaak a-straat 1 te Z, een woon-winkelpand.

2.2.4. In het winkelgedeelte van het pand is de echtgenote van belanghebbende in 1978 begonnen met de uitoefening van een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De bedrijfsactiviteiten bestaan uit het vervaardigen van kleding en de handel in stoffen, kleding, luxe snuisterijen en cadeauartikelen.

2.2.5. De resultaten van de onderneming van belanghebbendes echtgenote waren als volgt:

De resultaten van 1983 en 1984 zijn niet bekend.

2.2.6. De financiering van de onderneming van de echtgenote vond voornamelijk plaats door middel van door belanghebbende verstrekte leningen. Op 31 december 1984 had belanghebbende uit dien hoofde een vordering op zijn echtgenote ten bedrage van Ÿ 380.440.

2.2.7. Bij overeenkomst van 20 augustus 1986 is door belanghebbende en zijn echtgenote een commanditaire vennootschap opgericht. Een kopie van de overeenkomst behoort tot de gedingstukken als bijlage 4 bij het verweerschrift. De overeenkomst luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

"(...)

In het zesde lid van artikel 3 moet voor "artikel 9 - lid 9" kennelijk worden gelezen: artikel 6, lid 9.

2.2.8. In de periode van 1985 tot en met 1991 bedroeg het met de ondernemingsuitoefening door de commanditaire vennootschap behaalde resultaat:

Nadat deze bedragen waren verminderd met de aan de beherende vennoot toegekende arbeidsbeloning, werden de verliezen geheel toegerekend aan belanghebbende.

2.2.9. Het commanditaire vermogen van belanghebbende in de commanditaire vennootschap bedroeg op 31 december 1991 nog Ÿ 186.727.

2.2.10. Vanaf 1992 en tot en met het onderhavige jaar is het verloop van de commanditaire kapitaalrekening als volgt:

2.2.11. Met betrekking tot de in het hierv¢¢r opgenomen overzicht vermelde bijstortingen is tussen belanghebbende en zijn echtgenote overigens niets schriftelijk vastgelegd.

2.2.12. Volgens de jaarstukken werd door de commanditaire vennootschap in het onderhavige jaar een verlies geleden van Ÿ 78.493,20. Dit leidde tot de volgende winstverdeling tussen belanghebbende en zijn echtgenote:

Na toepassing van een correctie "Oort" en van de vermogensaftrek resteerde voor belanghebbende een verlies van Ÿ 81.060,20.

2.3. In 1992 heeft de echtgenote van belanghebbende de door haar ouders bewoonde woning gekocht. Haar ouders hebben de koopsom kwijtgescholden. In de akte van levering (een kopie is bij de pleitnota overgelegd) is tevens ten behoeve van de ouders en vervolgens de langstlevende van beiden het zakelijk recht van bewoning gevestigd. Voorts is in de akte bepaald dat het belanghebbendes echtgenote verboden is gedurende het bestaan van het recht van bewoning de woning te vervreemden, te verhuren of te bezwaren.

2.4.1. Bij de aanslagregeling over de jaren 1985, 1986 en 1987 is tussen de inspecteur en belanghebbende een discussie gevoerd over de zakelijkheid van de commanditaire deelname van belanghebbende. De inspecteur nam in 1988 het standpunt in dat van de als commanditair kapitaal ingebrachte vordering ad Ÿ 380.440 slechts Ÿ 150.000 kon worden aangemerkt als re‰le storting. Daarnaast werd gesteld dat het zakelijke gedeelte van het onder 2.2.3. vermelde woon-winkelpand ook moest worden beschouwd te zijn ingebracht in de commanditaire vennootschap voor een waarde van Ÿ 150.000. Een en ander betekende dat het commanditaire kapitaal ten tijde van de aanvang van de commanditaire vennootschap Ÿ 300.000 zou hebben bedragen.

2.4.2. Voorts betwistte de inspecteur bij die gelegenheid de zakelijkheid van de winstverdeling in de commanditaire vennootschap.

2.4.3. Op basis van een en ander werden bij de aanslagregeling correcties op de door belanghebbende ingediende aangiften aangebracht.

2.4.4. De afhandeling van de tegen de opgelegde aanslagen ingediende bezwaarschriften heeft geruime tijd in beslag genomen. Om die reden heeft de inspecteur indertijd besloten geheel aan de bezwaren tegemoet te komen. In een brief van 8 januari 1992 heeft de inspecteur in dat verband aan de gemachtigde van belanghebbende geschreven: "Tot slot merk ik op dat deze wijze van afdoening niet betekent dat ik uw standpunten in deze kwestie onderschrijf. Ik behoud mij het recht voor desgewenst de gekozen konstruktie nader aan de orde te stellen.".

2.5.1. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van zijn deelname in de commanditaire vennootschap geen verlies ten laste van zijn inkomen kan brengen. Hij heeft hiervoor aangevoerd dat van de door belanghebbende in 1992 verrichte storting ad Ÿ 96.010 slechts Ÿ 14.770 kan worden aangemerkt als een zakelijke commanditaire kapitaalstorting. Hij verklaart dit bedrag als volgt. Belanghebbende heeft in de jaren 1985 tot en met 1989 bedragen opgenomen tot een totaalbeloop van Ÿ 66.495. De stortingen die hebben plaatsgevonden in 1990 (Ÿ 8.509) en 1991 (Ÿ 43.216) zijn aan te merken als terugbetalingen van deze opnamen. Aldus resteerde aan nog in te halen opnamen een bedrag van Ÿ 14.770. Van de door belanghebbende geboekte storting ad Ÿ 96.010 wordt derhalve slechts Ÿ 14.770 aangemerkt als een re‰le storting.

2.5.2. Op grond van de onder 2.5.1. weergegeven visie berekende de inspecteur het verloop van het commanditaire kapitaal van belanghebbende als volgt:

2.5.3. Na het verlies over 1994 is er volgens de inspecteur geen commanditair kapitaal meer dat kan worden aangesproken voor het afboeken van het verlies van de commanditaire vennootschap. Ook voor het jaar 1994 was dat voor een deel al het geval, maar de inspecteur heeft van het opleggen van een navorderingsaanslag afgezien in verband met het naar zijn oordeel ontbreken van een zogenaamd nieuw feit.

2.5.4. Belanghebbende deed voor het onderhavige jaar aangifte van een belastbaar inkomen van Ÿ 22.062. Bij de aanslagregeling corrigeerde de inspecteur de aangifte met een bedrag van Ÿ 81.061 (zie 2.2.12.). De aanslag werd daardoor opgelegd naar een belastbaar inkomen van Ÿ 103.123. Na bezwaar werd de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

3. Geschil

Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende ter zake van zijn gerechtigdheid in de commanditaire vennootschap met zijn echtgenote een verlies in aanmerking kan nemen tot een bedrag van Ÿ 81.061.

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding.

Ter zitting is daaraan door partijen, zakelijk weergegeven, het volgende toegevoegd.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de door de commanditaire vennootschap gedreven onderneming in het onderhavige jaar in objectieve zin een bron van inkomen was en dat belanghebbende ter zake van zijn gerechtigdheid in de commanditaire vennootschap winst uit onderneming genoot in de zin van artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Voorts is niet in geschil dat het commanditaire kapitaal van belanghebbende in de commanditaire vennootschap bij de aanvang ervan Ÿ 380.440 bedroeg.

5.2. Zoals de Hoge Raad heeft beslist in zijn arrest van 3 juni 1970, nr. 16.346, BNB 1970/152, deelt een commanditaire vennoot niet verder in het verlies van de commanditaire vennootschap dan ten belope van zijn inbreng. Uit hetgeen partijen daaromtrent hebben gesteld volgt dat het bedrag van de oorspronkelijke commanditaire inbreng van belanghebbende ad Ÿ 380.440 door de afboeking van verliezen van de vennootschap bij de aanvang van 1995 volledig teniet was gegaan.

5.3. Belanghebbende stelt evenwel dat in 1992 en 1995 door hem aanvullende kapitaalstortingen zijn verricht in de vennootschap, zodat ook door middel van dit kapitaal belanghebbende deelt in de verliezen van de vennootschap.

5.4. De inspecteur is daartegenover van oordeel dat het bij de door belanghebbende in 1992 en 1995 ter beschikking gestelde bedragen niet gaat om zakelijke stortingen. Hij stelt zich op het standpunt dat belanghebbende in wezen uit zijn vermogen gelden aan zijn echtgenote ter beschikking heeft gesteld, waarna zijn echtgenote deze middelen als door haar ingebracht kapitaal in de vennootschap heeft gestort. In het verweerschrift heeft hij de stelling betrokken dat indien wordt uitgegaan van het meest gunstige scenario, waarin de stortingen door belanghebbende als kapitaalstortingen zouden worden erkend en de jaarlijkse winst steeds voldoende zal zijn om het maximum van Ÿ 20.000 aan winstaandeel aan belanghebbende toe te kennen, het ruim dertig jaar zal duren voordat belanghebbende zijn hele investering zal hebben terugverdiend zonder daarop overigens rendement te hebben behaald. Belanghebbende was, zo stelt de inspecteur verder, op geen enkele wijze verplicht verliezen tot een hoger bedrag dan dat van zijn commanditair kapitaal ad Ÿ 380.440 voor zijn rekening te nemen. Een zakelijk handelende vennoot zou het verder bijdragen in het kapitaal van de vennootschap slechts in overweging willen nemen als andere afspraken zouden worden gemaakt over de winstverdeling.

5.5. Tegenover de aldus gemotiveerde betwisting door de inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij door het naast zijn commanditaire kapitaal ter beschikking stellen van gelden aan de commanditaire vennootschap, op zakelijke gronden heeft gehandeld. Onder de door de inspecteur geschetste omstandigheden kan niet worden volgehouden dat belanghebbende als redelijk denkend ondernemer met het oog op de zakelijke belangen van zijn onderneming heeft gehandeld door gelden aan de commanditaire vennootschap ter beschikking te stellen zonder daarvoor enige vergoeding te bedingen naast het bescheiden en gemaximeerde winstaandeel dat hem op grond van zijn oorspronkelijke commanditaire inbreng toekwam. Belanghebbende heeft ook niet aannemelijk gemaakt dat het verder fourneren van kapitaal geschiedde met het oog op het veilig stellen van zijn commanditaire deelname. Mede gelet op hetgeen is overwogen onder 5.2. hierv¢¢r kan het aanvaarden van het in 1995 geleden verlies, dat ten laste van de ter beschikking gestelde gelden is gebracht, dan ook niet als verlies uit onderneming in mindering worden gebracht op belanghebbendes belastbare inkomen.

5.6. Gelet op het vorenstaande is het gelijk aan de inspecteur.

6. Proceskosten

Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en er zich geen bijzondere omstandigheden voordoen, acht het Hof geen termen aanwezig voor veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.

7. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

Cassatie

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: