Gerechtshof Amsterdam, 09-05-2001, AB1741, 99/02947

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Derde Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote ondernemingen te P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 14 september 1999, ingediend door A (Accountantskantoor B te C) als gemachtigde, aangevuld bij schrijven van 25 oktober 1999. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 2 september 1999, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997. Aan belanghebbende is een aanslag opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.234.856. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot ƒ 2.194.856.

Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 2.125.380. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak.

Ter zitting van 26 juli 2000 is verschenen de gemachtigde voornoemd, vergezeld van belanghebbende, alsmede mr. drs. D namens de inspecteur tot zijn bijstand vergezeld van E en H. Gemachtigde heeft tevoren het rapport “beloningsonderzoek directieleden en hoge(re) staf- en lijnfunctionarissen 1996” van het I- Dienstencentrum alsmede een briefwisseling met het I-Dienstencentrum ingezonden en daarvan een kopie naar de inspecteur gezonden. De gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Het rapport, de briefwisseling en de pleitnota worden tot de gedingstukken gerekend. De inspecteur heeft van deze stukken kennis kunnen nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende, geboren in 1942, is directeur en enig aandeelhouder van K Beheer BV. (hierna: de vennootschap). De vennootschap houdt alle aandelen in L BV (hierna: de werkmaatschappij) en M BV (hierna: de onroerend-goedvennootschap). Belanghebbende houdt voorts, met zijn echtgenote, 100% van de aandelen in N BV (hierna: de beleggingsvennootschap).

2.2. De ondernemingsactiviteiten van de werkmaatschappij bestaan hoofdzakelijk uit de fabricage van z-materialen en het bedrukken daarvan. Voor de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is er sprake van een fiscale eenheid tussen de vennootschap, de werkmaatschappij en de onroerend-goedvennootschap. De onroerend-goedvennootschap houdt het bedrijfspand dat aan de werkmaatschappij wordt verhuurd. De beleggingsvennootschap had per ultimo 1997 een balanstotaal van circa ƒ 11 miljoen. De effectenportefeuille had per die datum een boekwaarde van circa ƒ 4,3 miljoen.

2.3. In het onderhavige jaar waren bij de vennootschap tweeëntwintig werknemers in dienst. Blijkens pagina 3 en 5 van het verweerschrift bedroeg de omzet respectievelijk de nettowinst respectievelijk de fiscale winst van de vennootschap/fiscale eenheid over de jaren 1988 tot en met 1997:

2.4. In 1989 genoot belanghebbende een loon van ƒ 233.000 (inclusief een tantième van ƒ 100.000). Voor de jaren 1990 tot en met 1996 heeft belanghebbende afgezien van loon. In 1997 genoot belanghebbende een loon van ƒ 108.315 (inclusief ƒ 8.315 overhevelingstoeslag). Het loon van de meest verdienende werknemer bij de werkmaatschappij bedroeg in 1997 ƒ 97.384. Het loon van de meest verdienende “werknemer” bij de onroerend-goedvennootschap bedroeg in 1997 ƒ 16.000. Dit betrof het pensioen van de weduwe van een oud-werknemer. Belanghebbende was in het onderhavige jaar de enige werknemer van de vennootschap en hij verrichtte werkzaamheden voor de vennootschap, de werkmaatschappij en de onroerend-goedvennootschap.

2.5. Belanghebbende heeft in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 aangegeven dat hij van de vennootschap een bruto loon heeft ontvangen van ƒ 108.315. Het aangegeven belastbaar inkomen bedroeg ƒ 2.125.380. Daarin is begrepen een dividend van de vennootschap van ƒ 2 miljoen.

2.6. Bij het vaststellen van de aanslag is de inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte en heeft de inspecteur het in het onderhavige jaar door belanghebbende genoten loon vastgesteld op ƒ 217.791. De inspecteur heeft, bij aanslag van 20 mei 1999, het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 2.234.856.

2.7. De gemachtigde heeft op 18 juni 1999 tegen de aanslag bezwaar aangetekend. Bij de uitspraak op het bezwaar heeft de inspecteur het in het onderhavige jaar door belanghebbende genoten loon nader vastgesteld op ƒ 177.791. De inspecteur heeft het belastbare inkomen nader vastgesteld op ƒ 2.194.856.

2.8. Het door belanghebbende ingebrachte rapport “beloningsonderzoek directieleden en hoge(re) staf- en lijnfunctionarissen 1996” uitgebracht door het I-Dienstencentrum (hierna: het I-rapport) vermeldt onder tabel 3.1.

“Het gemiddelde jaarinkomen van directeuren (mannen) in 1996, gebaseerd op 12 maal het salaris over maart 1996 plus het jaarbedrag aan emolumenten in 1995; één en ander met een aantal onderverdelingen.

Onder tabel 3.2. van het I-rapport wordt vermeld:

aantal betrokkenen kaal jaarinkomen jaarinkomen incl. emolumenten

2.9. Belanghebbende heeft in de stukken onder meer de volgende branchegegevens met betrekking tot 1997 vermeld:

3. Geschil

Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de inspecteur terecht het door belanghebbende genoten loon met ¦ 69.476 heeft verhoogd in verband met het bepaalde in artikel 12a, tweede volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964.

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding. Ter zitting is daaraan -zakelijk weergegeven- het volgende toegevoegd:

5. Beoordeling van het geschil

5.1.1. Belanghebbende die in 1997 55 jaar werd, was in dat jaar directeur van de vennootschap en gaf als salaris aan in zijn aangifte inkomstenbelasting over 1997 een bedrag van ƒ 108.315. Het Hof begrijpt dat dit salaris in de zienswijze van belanghebbende mede betrekking had op zijn werkzaamheden voor de werkmaatschappij. Uit de pleitnota van de gemachtigde (bladzijde 1 onderaan) begrijpt het Hof dat belanghebbende erkent dat hij directeur is van de vennootschap, de werkmaatschappij, de onroerend-goedvennootschap en van de beleggings- vennootschap. Voorts dat belanghebbende erkent dat hij feitelijk arbeid verricht voor de werkmaatschappij en de beleggingsvennootschap alsmede dat hij, kennelijk als directeur, handtekeningen zet voor de vennootschap en de onroerend-goedvennootschap. Belanghebbende heeft in zijn aangifte geen salaris voor de andere drie genoemde vennootschappen aangegeven.

5.2.1. Voor zover hier van belang bepaalt artikel 12a, eerste volzin, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) in de voor het jaar 1997 geldende tekst dat het loon van een aanmerkelijk-belanghouder die arbeid verricht voor zijn vennootschap (hierna: ab-werknemer) in beginsel niet minder bedraagt dan ƒ 78.000. Ligt het tussen de vennootschap en de ab-werknemer overeengekomen loon lager dan het hiervoor genoemde bedrag, dan zal de ab-werknemer of de inhoudingsplichtige vennootschap, om een bijtelling van (fictief) loon te voorkomen, aannemelijk moeten maken dat dit lagere loon ook in normaal zakelijke verhoudingen zou zijn overeengekomen. Gelet op de tekst en parlementaire geschiedenis van artikel 12a van de Wet moet het loon van belanghebbende vergeleken worden met lonen die worden betaald aan personen met dezelfde of een vergelijkbare functie die geen ab-werknemer zijn. Het gaat derhalve om vergelijking met dienstbetrekkingen waarvan de werkzaamheden voor wat betreft aard en omvang in redelijkheid vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden van de ab-werknemer. Bij die vergelijking kunnen onder meer factoren als opleiding en andere voor de arbeidsbeloning relevante factoren betreffende de ab-werknemer (leeftijd, ervaring, deeltijd) en de branche waarin de werkgever/vennootschap actief is, een rol spelen.

5.2.2. Voorts geldt dat indien de ab-werknemer in het kader van zijn functie bij een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, tevens arbeid verricht voor één of meer andere vennootschappen waarin hij ook direct of indirect een aanmerkelijk belang heeft, hij bij elk van die vennootschappen een gebruikelijk loon dient te genieten. Artikel 12a van de Wet wordt immers per dienstbetrekking toegepast. Hierbij moet worden aangetekend dat op grond van het bepaalde in artikel 4, aanhef en onderdeel d, van de Wet juncto artikel 2h Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 er ook een dienstbetrekking aanwezig is met een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden indien voor die vennootschap arbeid wordt verricht. De inspecteur stelt derhalve terecht dat de gebruikelijk-loonregeling van artikel 12a van de Wet per vennootschap moet worden toegepast voor zover voor die vennootschap arbeid is verricht.

5.2.3. Niet in geschil is dat belanghebbende arbeid verricht voor de werkmaatschappij en de beleggingsvennootschap. Het Hof acht aannemelijk dat ook arbeid is verricht voor de vennootschap en de onroerend-goedvennootschap. Voor de vennootschap omdat belanghebbende loon van die vennootschap heeft ontvangen en vaststaat dat belanghebbende kennelijk als statutair directeur handtekeningen heeft gezet en overige formele handelingen heeft verricht. Voor de onroerend-goedvennootschap omdat ook voor die vennootschap, kennelijk als statutair directeur, in elk geval handtekeningen zijn gezet en ook overigens kennelijk formele handelingen zijn verricht.

5.2.4. De tweede volzin van bovengenoemd artikel 12a van de Wet brengt mede dat indien aannemelijk is dat voor soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon dan ƒ 78.000 gebruikelijk is, het loon van de ab-werknemer wordt gesteld op 70% van hetgeen gebruikelijk is. Daarbij geldt dat indien de inhoudingsplichtige vennootschap of een daarmee verbonden vennootschap andere werknemers in dienst heeft, het loon niet lager wordt gesteld dan op 100% van het loon van de meest verdienende andere werknemer. De derde volzin van bovengenoemd artikel brengt mede dat indien aannemelijk is dat het loon van de meest verdienende andere werknemer hoger is dan hetgeen voor de met de ab-werknemer vergelijkbare werknemer gebruikelijk is, het loon van de ab-werknemer wordt gesteld op 70% van hetgeen gebruikelijk is.

5.3.2. Nu het Hof anders dan de inspecteur veronderstelde het feitelijk genoten loon toerekent aan beide dienstbetrekkingen begrijpt het Hof dat de inspecteur voor dat geval stelt dat het totale loon voor beide dienstbetrekkingen ƒ 205.699 bedraagt.

5.3.3. Voor de vennootschap acht het Hof slechts een laag salaris verdedigbaar. Tegenover hetgeen belanghebbende betreffende de aard van die werkzaamheden heeft gesteld, heeft de inspecteur geen specifieke gegevens verstrekt. Aannemelijk is dat voor deze holding slechts beperkte werkzaamheden zijn verricht. Het Hof stelt het daarvoor geldende gebruikelijke loon in goede justitie op ƒ 5.000. Belanghebbende die overeenkomstig het bepaalde in de eerste volzin van artikel 12a van de Wet moet aannemelijk maken dat en in hoeverre het gebruikelijke loon minder bedraagt dan ƒ 78.000, heeft niet aannemelijk gemaakt dat dit loon lager is dan ƒ 5.000.

5.3.4. Van het in totaal betaalde loon ad ƒ 108.315 resteert dan nog ƒ 103.315 voor de werkmaatschappij. In het standpunt van de inspecteur die het loon voor de arbeid voor beide vennootschappen tezamen op ƒ 205.699 berekende, resteert nog een gebruikelijk loon voor de werkmaatschappij van ƒ 200.699; 70% daarvan is ƒ 140.489. Het loon voor de werkmaatschappij moet dus minimaal worden gesteld op het betaalde bedrag ad ƒ 103.315 en maximaal op het door de inspecteur gestelde bedrag van ƒ 140.489.

5.3.5. Het I-rapport geeft in tabel 3.1. voor een directeur van 42 jaar met 18 werknemers een jaarinkomen van ƒ 111.295 aan. In dit geval zijn er 22 werknemers en is de directeur 55 jaar. Veelal stijgt het salaris met de leeftijd, zeker als de onderneming zich onder leiding van de directeur bevredigend ontwikkelt. Het bedrijf is -naar het Hof, gelet op hetgeen over en weer is aangevoerd, aannemelijk acht- behoorlijk winstgevend. Het Hof acht aannemelijk dat ook dit een omstandigheid is die voor een directeur als belanghebbende die in het verleden het bedrijf goed op poten heeft gezet, meespeelt. Gelet op een en ander en uitgaande van het genoemde rapport- het Hof heeft onvoldoende redenen om dit als niet-representatief terzijde te stellen- stelt het Hof een gebruikelijk salaris in goede justitie op ƒ 175.000. Het loon voor de werkmaatschappij dient derhalve te worden gesteld op 70% hiervan of op ƒ 122.500.

5.4.1. De eerste volzin van artikel 12a van de Wet is ook van belang voor de bepaling van het gebruikelijke loon voor de onroerend-goedvennootschap. Ter zake heeft belanghebbende gesteld dat niet hij maar het kantoor van de gemachtigde de meeste werkzaamheden voor de onroerend-goedvennootschap verricht.

5.4.2. Allereerst acht het Hof niet aannemelijk dat de door belanghebbende verrichte werkzaamheden voor de onroerend-goedvennootschap een volledige werkweek beslaan. Het Hof acht aannemelijk dat hiermede slechts een beperkte tijd is gemoeid. Voorts merkt het Hof op dat de inspecteur ter zake van de onroerend-goedvennootschap van de onjuiste veronderstelling uitgaat dat de tweede volzin van artikel 12a van de Wet van toepassing is (het loon van belanghebbende is gelijk te stellen aan het loon van de meest verdienende andere werknemer bij de onroerend-goedvennootschap). Nu niet in geschil is dat het loon bij de onroerend goedvennootschap minder dan ƒ 78.000 bedraagt, vindt de tweede volzin van artikel 12a van de Wet geen toepassing. Bovendien is ten aanzien van deze vennootschap niet sprake van een salaris maar van een pensioen. Het Hof stelt het gebruikelijk loon voor deze dienstbetrekking in goede justitie op ƒ 5.000. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat het minder is.

5.5. Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet, althans onvoldoende, aannemelijk heeft gemaakt dat in normaal zakelijke verhoudingen bij de beleggingsvennootschap een lager loon dan circa ƒ 20.000 zou zijn overeengekomen. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat Kempen & Co de beleggingsvennootschap, met betrekking tot een effectenportefeuille van circa ƒ 6 miljoen, in 2000 circa ƒ 24.000 in rekening heeft gebracht voor het beheren van het belegde vermogen. Niet dan wel onvoldoende is aannemelijk gemaakt dat in het onderhavige jaar dat vermogensbeheer zonder noemenswaardige kosten aan de Rabobank was gegeven of dat belanghebbendes werkzaamheden ten behoeve van de beleggingsvennootschap om andere redenen zeer beperkt van aard en omvang konden zijn. Het Hof stelt het gebruikelijke loon op ƒ 20.000.

6. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op 2 (voor proceshandelingen) maal 1,5 (voor het gewicht) maal ƒ 710 is ƒ 2.130.

7. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld op 9 mei 2001 door mrs. Smit, Kwantes, en Faase in tegenwoordigheid van mr. Koning als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Cassatie

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.