Gerechtshof Amsterdam, 18-07-2001, AD3943, 99/03713

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Derde Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van X, h/o Y, te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belas-ting-dienst te P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 26 november 1999, ingediend door als gemachtigde. Het beroep is ge-richt tegen de uit-spraak van de in-spec-teur, gedag-te-kend 20 oktober 1999, be-tref-fende de aan belangheb-ben-de opge-leg-de naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 juli 1997. De naheffingsaanslag is opgelegd met dagtekening 28 april 1999 naar een bedrag van f 186.332 aan enkelvoudige belasting en een boete van f 186.332. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de be-stre-den uit-spraak gehandhaafd.

Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en, primair, tot vernietiging van de naheffingsaanslag, subsidiair tot vermindering van de boete tot 25% van de na te heffen enkelvoudige belasting.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en conclu-deert tot vernietiging van de uitspraak en, naar het Hof begrijpt, primair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een naar een bedrag van f 132.135 aan enkelvoudige belasting en een boete van f 132.135, subsidiair tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een naar een bedrag van f 69.510 aan enkelvoudige belasting en een boete van f 69.510.

Van de inspecteur is op 21 mei 2001 ter griffie een als pleitnota aangeduid stuk met bijlagen ingekomen, welke stukken in afschrift aan de gemachtigde zijn toegezonden.

Van de gemachtigde zijn op 23 mei 2001 ter griffie een als pleitnotitie aangeduid stuk, met bijlagen, alsmede een als repliek aangeduid stuk, eveneens met bijlagen, ingekomen. Al deze stukken zijn in afschrift aan de inspecteur toegezonden.

Ter zitting van 6 juni 2001 zijn verschenen belanghebbende en de voornoemde gemachtigde, tot bijstand vergezeld van A en B, alsmede de inspecteur in de persoon van Berger, tot bijstand vergezeld van . De inspecteur heeft ter zitting nog een bijlage overgelegd. Partijen hebben zich ter zitting over en weer kunnen uitlaten over de vorenvermelde, op 21 respectievelijk 23 mei 2001, ingekomen stukken. De gemachtigde heeft zich kunnen uitlaten over de door de inspecteur ter zitting overgelegde bijlage.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende woont sinds 1983 in Nederland en is in 1992 onder de naam Y begonnen met de exploitatie van een confectie-atelier op het adres a-straat te P. In het atelier waren 8 naaimachines, 3 lockmachines, 1 knoopaanzetmachine, 1 knoopsgatmachine en 2 strijktafels en ketels aanwezig. Belanghebbende werkt met vaste krachten en met oproepkrachten. Blijkens rapporten van waarnemingen ter plaatse door controle-ambtenaren van de belastingdienst en de bedrijfsvereniging waren in het atelier doorgaans 6-8 werknemers werkzaam.

2.2. De vaste krachten hadden een arbeidscontract dat met betrekking tot de werktijden inhield dat per week 38 uur arbeid zou worden verricht, dat de werktijden in onderling overleg zouden worden vastgesteld en dat, indien omtrent de werktijden verschil van mening zou blijven bestaan tussen werkgever en werknemer, de werktijden zouden zijn van maandag tot en met vrijdag tussen 8.00 en 17.00 met pauzes van tezamen één uur per dag, doch tezamen drie uur op vrijdag. Van de oproepkrachten werden manurenstaten bijgehouden. Blijkens de loonadministratie zijn in het naheffingstijdvak 16800 manuren verloond.

2.3. Het atelier is op de navolgende dagen bezocht door controlerende ambtenaren van de belastingdienst en/of de bedrijfsvereniging: dinsdag 2 februari 1996, donderdag 28 maart 1996, woensdag 15 mei 1996, donderdag 4 juli 1996, woensdag 10 juli 1996, dinsdag 11 februari 1997, dinsdag 4 maart 1997, vrijdag 25 juli 1997, dinsdag 25 november 1997, woensdag 3 december 1997 en maandag 9 februari 1998. Deze bezoeken vonden overdag plaats, behalve het bezoek op 3 juli 1997 dat om 20.20 uur plaatsvond en waarbij geen werknemers in het atelier aanwezig waren, en het bezoek op 9 februari 1998 dat om 19.40 uur plaatsvond en waarbij acht werknemers werden aangetroffen.

2.6. De naheffingsaanslag, gedagtekend 28 april 1999, is opgelegd naar aanleiding van de bevindingen in het controlerapport. Hierbij is uitgegaan van een productief elektriciteitsverbruik van 18,9 KWh per arbeidsuur. De berekening komt uit op 11526 manuren van niet in de loonadministratie opgenomen werknemers, ter zake van wier (veronderstelde) gebruteerde loon het anoniementarief is toegepast. Geen rekening is gehouden met productieve uren van belanghebbende en zijn echtgenote.

2.7. De naheffingsaanslag is dadelijk en ineens invorderbaar gesteld. Er is aanstonds beslag gelegd op de machines. Belanghebbende heeft de exploitatie van het atelier daarna gestaakt en deze ook na teruggave van de machines niet meer hervat.

2.9. Op basis van de in 2.5. vermelde meterstanden, doch rekening houdend met enig niet-productief stroomverbruik heeft de inspecteur in zijn verweerschrift het aantal niet verantwoorde arbeidsuren nader berekend op 8809, corresponderende met een na te heffen bedrag van f 132.135 aan enkelvoudige belasting. Subsidiair heeft hij, voor het geval rekening moet worden gehouden met stroomverbruik door één elektrische kachel, het aantal niet verantwoorde arbeidsuren berekend op 6404, corresponderende met een na te heffen bedrag van f 69.510 aan enkelvoudige belasting. Bij de berekeningen is telkens ervan uitgegaan dat belanghebbende per week 16 uren productieve arbeid heeft verricht tijdens daluren.

2.10. Bij brief van 18 april 2001 heeft de inspecteur aan de gemachtigde bericht dat hij de enkelvoudige belasting ambtshalve zal verminderen tot f 132.135 en de boete tot eveneens f 132.135, met overeenkomstige aanpassing van de heffingsrente. Ten tijde van de zitting van 6 juni 2001 had de gemachtigde nog geen beschikking van ambtshalve vermindering ontvangen.

3. Geschil

4. Standpunten van partijen

4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.

4.2. Ter zitting hebben partijen hieraan toegevoegd, zakelijk weergegeven:

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Het Hof zal eerst ingaan op de stelling van de inspecteur dat de bewijslast dient te worden omgekeerd op de voet van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR). Het Hof laat hierbij in het midden of dit artikel van toepassing is dan wel het tot 1 september 1999 geldende artikel 29 AWR; een materieel verschil tussen deze bepalingen is niet aanwezig.

5.1.1. De inspecteur heeft daartoe in de eerste plaats betoogd dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan. Dit laatste heeft hij evenwel tegenover het gemotiveerde verweer van belanghebbende niet - met inachtneming van de normale bewijslastverdeling - aannemelijk gemaakt. Het Hof verwijst in dit verband naar hetgeen in het rapport van het boekenonderzoek is vermeld onder het hoofdje "Aangiften en afdrachten", eerste volzin, als hiervóór in 2.4. vermeld.

5.1.2. De inspecteur doet zijn stelling daarnaast steunen op het niet steeds voorhanden zijn van identiteitsbewijzen van werknemers. Voor zover hij hierbij doelt op de verplichtingen van artikel 47b AWR, kan dat gelet op de tekst van artikel 29 (oud), respectievelijk 27e AWR niet leiden tot omkering van de bewijslast. Voor zover de inspecteur doelt op een gebrek in de (loon)administratie en daarmee op het niet volledig voldoen aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 AWR acht het Hof de geconstateerde gebreken relatief niet voldoende zwaarwegend om daaraan de zware sanctie van omkering van de bewijslast te verbinden. Het Hof neemt hierbij in aanmerking dat het atelier gedurende het naheffingstijdvak frequent is gecontroleerd en dat uitsluitend bij het op 9 februari 1998 (de einddatum van het naheffingstijdvak) gehouden controlebezoek sprake was van een duidelijk gebrek van de administratie op het punt van de kopieën van identiteitsbewijzen.

5.1.3. Ook de overige door de inspecteur gestelde gebreken in de administratie kunnen naar 's Hofs oordeel niet leiden tot omkering van de bewijslast. Met betrekking tot de zogenoemde manurenstaten van oproepkrachten heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat deze niet voldeden aan de eis dat ze van dag tot dag werden bijgehouden. Hoewel het de inspecteur kan worden toegegeven dat de aard van het bedrijf in casu meebracht dat manurenstaten regelmatig werden bijgehouden, is de enkele omstandigheid dat deze niet altijd van dag tot dag waren bijgewerkt onvoldoende om ze als onbetrouwbaar terzijde te stellen. Dit laatste geldt evenzo voor het kasboek. De inspecteur heeft, voor het overige, geen feiten gesteld waaruit volgt dat de manurenstaten en het kasboek onjuist of onvolledig zijn. De enkele omstandigheid dat het kasboek in het Turks werd bijgehouden kan niet tot omkering van de bewijslast leiden, te minder nu niet is gesteld of gebleken dat belanghebbende het kasboek niet binnen redelijk tijdsbestek toegankelijk kon (doen) maken voor controlerende ambtenaren.

5.1.4. Voor omkering van de bewijslast op de voet van artikel 29 (oud) AWR dan wel artikel 27e AWR is gelet op het vorenoverwogene geen plaats.

5.2. Het Hof zal vervolgens de vraag bespreken of de inspecteur voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat er loon buiten de loonadministratie is gehouden, en zoja, tot welk bedrag.

5.2.1. De inspecteur heeft gesteld: Over de jaren 1995 t/m 1997 zijn van de oproepkrachten geen uren buiten de normale werkdagen (maandag t/m vrijdag) en werktijden (8.00-17.00 uur) in de administratie aangetroffen en verloond. Voor de vaste personeelsleden zijn de werkurenlijsten over het jaar 1995 ingevuld, hieruit blijkt dat deze personen uitsluitend gedurende de normale werkdagen en werktijden hebben gewerkt. Voor de vaste personeelsleden zijn de meeste werkurenlijsten over de jaren 1996 en 1997 niet ingevuld, maar staat bij de normale werkdagen (maandag t/m vrijdag) vermeld "vaste dienst". Incidenteel zijn er wel werkurenlijsten ingevuld voor de vaste personeelsleden. Deze vallen dan in de normale werkdagen en werktijden. Uitgaande van de uitbetalingen van het salaris van de vaste personeelsleden (vaste netto uitbetalingen zonder avond- of weekendtoeslag), hun arbeidsovereenkomsten alsmede de gangbare werktijden in 1995, is het aannemelijk dat het verantwoorde loon uitsluitend betrekking heeft op de normale werkdagen en werktijden (zie blz. 4, respectievelijk 5, van het verweerschrift).

5.2.2. De door de inspecteur gestelde feiten en omstandigheden, in onderling verband bezien, rechtvaardigen het vermoeden dat in de loonadministratie alleen uren zijn verantwoord die betrekking hebben op gedurende normale uren verrichte werkzaamheden van werknemers. Met zijn verweren dat de arbeidsovereenkomsten melding maken van in overleg vast te stellen werktijden en dat er wel eens een werknemer meehielp als belanghebbende werkzaamheden tijdens daluren verrichte, heeft belanghebbende dit vermoeden onvoldoende kunnen ontzenuwen. Ook overigens heeft belanghebbende onvoldoende feiten aangevoerd die aan dit vermoeden kunnen afdoen.

5.2.3. Uit de in 2.5. vermelde meterstanden volgt dat het stroomverbruik in de periode 6 februari 1996 - 9 februari 1998 31280 KWh bedroeg, waarvan 14356 KWh tijdens normale uren en 16924 KWh tijdens zogenoemde daluren (op werkdagen van 23.00-7.00 uur en in het weekeinde van vrijdagavond 23.00 uur tot maandagochtend 7.00 uur)

5.2.4. Op grond van hetgeen is overwogen in 5.2.2. en 5.2.3. en mede gelet op hetgeen is komen vast te staan omtrent het stroomverbruik van de in het atelier aanwezige machines en overige apparatuur, bestaat voldoende grond voor het vermoeden dat tijdens daluren in betekenende mate door werknemers van belanghebbende arbeid in het atelier is verricht die niet in de loonadministratie is verantwoord. Het ligt op de weg van belanghebbende om dit vermoeden door een duidelijke verklaring te ontzenuwen.

5.2.5. Belanghebbende heeft, in hoofdzaak en zakelijk samengevat, tot zijn verweer aangevoerd dat (1) hijzelf tijdens daluren, met name de weekeinden, werkzaam was in het atelier, voornamelijk met het persen van kledingstukken; (2) het hoge stroomverbruik mede verklaard wordt door het gebruik van elektrische kachels en (3) de in de loonadministratie verantwoorde uren hoger zijn dan overeenkomt met het energieverbruik tijdens de normale werktijden.

5.2.6. Het Hof merkt op dat de eerste twee verweren onderling niet consistent zijn. Het komt immers zonder nadere toelichting niet aannemelijk voor dat ingeval belanghebbende - incidenteel bijgestaan door zijn echtgenote en/of een enkele werknemer - aanwezig was in het atelier om kleding te persen en er derhalve een stoomketel op temperatuur was gebracht, behoefte bestond aan bijverwarming door één of twee elektrische kachels. De verklaringen van ex-werknemers omtrent de aanwezigheid van elektrische kachels doen in dit verband niet terzake, omdat uit die verklaringen niets valt af te leiden omtrent het gebruik van de kachels tijdens de uren dat belanghebbende aanwezig zou zijn geweest. Het Hof stelt in dit verband nog vast dat ondanks de aanwezigheid van de werknemers A en B ter zitting door belanghebbende geen aanbod tot getuigenbewijs op dit punt is gedaan.

5.2.7. Met betrekking tot het derde verweer stelt het Hof in de eerste plaats vast dat het twijfel wekt aan de juistheid van de loonadministratie. Voor zover in het derde verweer de suggestie ligt besloten dat door wél in de administratie opgenomen werknemers werkzaamheden zijn verricht tijdens daluren, is zulks in tegenspraak met het eerste verweer. Belanghebbende heeft bovendien nagelaten om met voldoende stelligheid en duidelijkheid aan te geven welke werknemers, in welke mate, tijdens daluren actief zijn geweest.

5.2.8. Het Hof concludeert dat belanghebbende niet erin is geslaagd een voldoende overtuigende verklaring te geven voor het grote stroomverbruik tijdens daluren. Naar 's Hofs oordeel kunnen de perswerkzaamheden van belanghebbende alléén onvoldoende de omvang van dat stroomverbruik verklaren terwijl de werkzaamheden van zijn echtgenote geen (direct) stroomverbruik met zich meebrachten. Gelet op de aanwezigheid van twee strijktafels in het atelier, op de stelling van belanghebbende dat tijdens de dagtarief-uren de strijktafels met ketels nauwelijks werden gebruikt (blz. 10, eerste alinea, van het beroepschrift) en op de verklaringen van belanghebbende - hoe weinig concreet ook - omtrent de aanwezigheid van werknemers tijdens daluren, acht het Hof, minst genomen, aannemelijk dat tijdens daluren niet alleen door belanghebbende, maar daarnaast ook in betekenende mate - dat wil zeggen anders dan incidenteel - door één of meer werknemers werkzaamheden werden verricht. In zoverre is het gelijk aan de inspecteur.

5.2.9. Bij het bepalen van de omvang van de niet verloonde manuren neemt het Hof in aanmerking dat de berekening van de inspecteur, naar belanghebbende in zoverre voldoende aannemelijk heeft gemaakt, leidt tot een totaal aantal manuren (verloond en niet verloond) dat niet in overeenstemming kan zijn met het totale stroomverbruik van het atelier. Het Hof verwerpt dan ook de berekening van de inspecteur. Nu belanghebbende van zijn kant geen concrete gegevens heeft verstrekt die een betere benadering mogelijk maken, stelt het Hof de de omvang van de niet verloonde arbeid in goede justitie vast op 1600 manuren (dit is ongeveer 16 manuren per week). Het Hof houdt hierbij een ruime marge ten gunste van belanghebbende aan omdat de inspecteur heeft verzuimd gebruik te maken van de hem - ook na 9 februari 1998 - ter beschikking staande mogelijkheden om meer concrete informatie te vergaren omtrent de situatie in het atelier tijdens daluren en het in zoverre aan de inspecteur is te wijten dat bij de schatting van het aantal niet verloonde manuren een grote onzekerheidsmarge dient te worden aangehouden.

5.2.10. Tussen partijen is niet in geschil dat bij een eventuele correctie dient te worden uitgegaan van een loon van f 10 per uur, met toepassing van het gebruteerde anoniementarief. De na te heffen belasting komt dus uit op f 24.000.

5.3. Tenslotte gaat het Hof in op de boete.

5.3.1. Hoewel het Hof voldoende aannemelijk heeft bevonden dat er tot een bedrag van tenminste f 16.000 loon buiten de administratie is gehouden en er dientengevolge van uitgaat dat te weinig loonbelasting/premieheffing is aangegeven en afgedragen, is de inspecteur naar 's Hofs oordeel in gebreke gebleven om op de wijze als voor een strafrechtelijke sanctie is vereist te bewijzen dat het - tot een voldoende concreet te kwantificeren bedrag - aan belanghebbendes opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Reeds daarom moet de boete vervallen.

5.3.2. Ten overvloede overweegt het Hof dat, ook indien zou moeten worden aangenomen dat de inspecteur tot het bedrag van f 24.000 waarvan het Hof voldoende aannemelijk acht dat belanghebbende het heeft verzuimd af te dragen, het vereiste bewijs - ook naar de eisen van het strafrecht - heeft geleverd, hij het recht heeft verwerkt te dier zake een sanctie op te leggen, nu hij heeft verzuimd de jegens belanghebbende gerezen verdenkingen te verifiëren door één of meer controlebezoeken tijdens daluren. Daartoe bestond niet alleen gedurende het naheffingstijdvak doch ook daarna nog ampel gelegenheid. Door dit verzuim heeft de inspecteur niet alleen zijn eigen bewijspositie, maar ook die van belanghebbende zozeer bemoeilijkt dat aan het recht op een "fair trial" als bedoeld in artikel 6 EVRM is tekort gedaan.

5.3.3. De conclusie is dat geen plaats is voor een boete.

6. Proceskosten

Nu belanghebbende (gedeeltelijk) in het gelijk wordt gesteld zijn termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, en wel - conform het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht - tot een bedrag van f 2.130, te weten f 710 x 2 wegens proceshandelingen x 1,5 wegens het gewicht van de zaak.

7. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld op 18 juli 2001 door mrs. Smit, voor-zit-ter, Den Boer en Van Vijfeijken, leden van de belas-ting-kamer, in tegen-woor-dig-heid van mr. Geel-Cieraad als grif-fier. De beslissing is op die datum ter open-bare zit-ting uit-ge-sproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.