Gerechtshof Amsterdam, 06-12-2002, AF2762, 01/02500

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Vierde Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van X te Y, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren te P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

Ter zitting van 31 mei 2002 zijn verschenen namens belanghebbende diens voornoemde gemachtigde en namens de inspecteur B, tot bijstand vergezeld van C en D. De inspecteur heeft een pleitnota met een bijlage overgelegd. Belanghebbendes gemachtigde heeft van de bijlage kennis kunnen nemen en heeft daarop kunnen reageren. Bedoelde stukken worden tot de gedingstukken gerekend.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende heeft tot enig moment na 1 januari 1998 langdurig een huisartsenpraktijk uitgeoefend. Uit dien hoofde was hij lid van en verzekerd bij de onderlinge waarborgmaatschappij E.

2.2. De statuten van E luiden, voor zover hier van belang, als volgt.

"(…)

3 De mathematische reserve is samengesteld uit de voor de leden, die een gelijkblijvende premie betalen, door de directie, gehoord de raad van commissarissen, op basis van de berekening van de actuaris per lid vast te stellen mathematische reserves. De rechten van de leden, die een gelijkblijvende premie betalen, met betrekking tot de aldus voor hen vastgestelde mathematische reserves zijn geregeld in het verzekeringsreglement en in geval van ontbinding van de vereniging, in artikel 32 van deze statuten.

7 Onder meer ter voldoening aan de bij of krachtens de wet aan verzekeraars gestelde solvabiliteitseisen vormt de vereniging een algemene reserve. Indien over enig boekjaar een positief resultaat wordt behaald, wordt tien procent daarvan aan de algemene reserve toegevoegd of, indien op enig moment de algemene reserve minder bedraagt dan twee maal de krachtens de wet minimaal vereiste solvabiliteitsmarge, zoveel meer als nodig is om de algemene reserve op twee maal die solvabiliteitsmarge te brengen. De toevoeging als hier bedoeld vindt niet plaats indien en voor zover daardoor de algemene reserve meer dan drie maal de krachtens de wet minimaal vereiste solvabiliteitsmarge zou gaan bedragen.

8 De leden van de vereniging hebben recht op het overschot dat resteert na toepassing van het bepaalde bij lid 7, rekening houdend met de terzake verschuldigde vennootschapsbelasting, zulks naar evenredigheid van hun aandeel in de premie over het desbetreffende boekjaar en voor zover zij per 31 december van dat boekjaar lid van de vereniging waren, een en ander als nader uitgewerkt in het verzekeringsreglement.

2.3. Het verzekeringsreglement van E luidt, voor zover hier van belang, als volgt.

2.5. Krachtens besluit van haar buitengewone algemene ledenvergadering van 17 december 1997 is E met F overeengekomen dat al haar rechten en verplichtingen per 1 januari 1998 werden overgedragen aan de (tot F's concern behorende) naamloze vennootschap "E N.V.", welke in januari 1998 is opgericht. Ingevolge deze overeenkomst heeft F aan E een overnamesom betaald ad ƒ c. Dit bedrag is berekend op basis van het saldo van de activa en passiva van E. Voor een gedeelte ad ƒ d vormt de overnamesom een vergoeding voor de goodwill van E.

2.6. Genoemd besluit behelst voorts de ontbinding van E per 1 januari 1998 en, met het oog daarop, de toevoeging aan het vierde lid van artikel 32 van haar statuten dat het in dat artikellid bepaalde niet geldt voor een ontbinding als bedoeld in lid 5 van dat artikel, alsmede de toevoeging van een vijfde lid aan dat artikel. Dit artikellid luidt, voor zover hier van belang:

2.8. Na ontvangst van de door de F betaalde overnamesom en na liquidatie van E resteerde een positief liquidatiesaldo van ƒ e, ter uitkering aan de 11.225 oud-leden van E die daartoe krachtens artikel 32, vijfde lid, van de statuten gerechtigd waren. Aan belanghebbende zijn op die voet in 1998 en in 1999 uitkeringen gedaan. De uitkering in 1998 bedroeg ƒ b.

2.9. Belanghebbende heeft de door hem aan E voldane premies bij zijn aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekering van jaar tot jaar als persoonlijke verplichtingen in aftrek gebracht, hetgeen de inspecteur heeft gevolgd. Belanghebbendes belastbare inkomen over 1998 bedraagt, indien de door hem in dat jaar ontvangen uitkering ad ƒ b buiten beschouwing wordt gelaten, ƒ a. Indien die uitkering in aanmerking wordt genomen, bedraagt dat belastbare inkomen ƒ a minus ƒ b.

3. Geschil

Partijen strijden over de vraag of de uitkering over 1998 ad ƒ b tot het inkomen van belanghebbende behoort. De inspecteur stelt dat de uitkering primair als negatieve persoonlijke verplichting in de zin van artikel 45c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB) heeft te gelden, dan wel subsidiair tot de inkomsten uit vermogen behoort. Belanghebbende stelt dat de uitkering niet belast is, omdat deze onder geen van de bronnen van inkomen van de Wet IB kan worden geschaard.

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de desbetreffende gedingstukken. Partijen hebben ter nadere toelichting van hun standpunten ter zitting verklaard als volgt.

Belanghebbendes gemachtigde:

De inspecteur:

Belanghebbendes gemachtigde en de inspecteur eensluidend:

5. Beoordeling van het geschil en ambtshalve

5.1. Krachtens artikel 45c, eerste lid, van de Wet IB gelden als negatieve persoonlijke verplichtingen de genoten teruggaven van persoonlijke verplichtingen. In de wetsgeschiedenis van die bepaling is het navolgende opgenomen:

"Het woord 'teruggaven' beoogt aan te geven dat het bij de negatieve persoonlijke verplichtingen gaat om de feitelijke terugbetaling van bedragen die in het verleden op grond van een rechtsverhouding zijn betaald en voor aftrek als persoonlijke verplichting in aanmerking konden komen. Met andere woorden, een ontvangen betaling die niet hetzelfde karakter heeft als de eertijds betaalde bedragen is geen teruggaaf in de zin van deze bepaling. Zo is niet als teruggaaf aan te merken de bij vooroverlijden plaatsvindende premierestitutie op een lijfrentepolis krachtens een daartoe strekkend beding. In een dergelijk geval worden niet de in het verleden betaalde en als persoonlijke verplichting aangemerkte premies zelve teruggekregen, maar wordt een kapitaalsuitkering uit een afzonderlijke verzekering ontvangen ter grootte van die premies." (MvT, Wet van 27 april 1989, Stb. 122, 20 595, nr. 3, blz. 37).

5.2. Hieruit volgt dat voor de kwalificatie als negatieve persoonlijke verplichting beslissend is of de in geding zijnde uitkering de feitelijke terugbetaling vormt van, anders gezegd: hetzelfde karakter draagt als, de premies die belanghebbende eertijds in het kader van zijn arbeidsongeschiktheidsverzekering aan E voldeed.

5.3. Het liquidatiesaldo waaruit belanghebbende zijn in geding zijnde uitkering ontving, komt voor een deel voort uit de goodwillcomponent van de door F betaalde overnamesom en voor het resterende, grootste, deel uit het aan die overnamesom ten grondslag liggende eigen vermogen van E. Bij de toetsing van het onder 5.2. omschreven criterium komt daarom slechts betekenis toe aan de door belanghebbende betaalde premie voor zover die direct of indirect door E is aangewend ter voeding van de winstreserves. Door die aanwending heeft E dat premiedeel benut tot opbouw van een vermogen waaraan -binnen het kader van haar bedrijfsvoering- zelfstandige betekenis toekomt omdat dat vermogen is onttrokken aan de sfeer van de wederzijdse rechten en plichten die voortvloeiden uit de individuele verzekeringsovereenkomsten. Door de bestemming van genoemd premiedeel tot opbouw van winstreserves is daarom het "premiekarakter" ervan teloor gegaan. Belanghebbendes aanspraken op het vermogen en op de liquidatie-uitkering van E vinden hun grond daarom ook niet in zijn verzekeringsovereenkomst met E, doch in zijn lidmaatschap van die vereniging. Reeds hierom kan niet worden gezegd dat de in geding zijnde uitkering de feitelijke terugbetaling vormt van of hetzelfde karakter draagt als de door belanghebbende betaalde premie.

5.4. De genoemde reserves zijn tussen 1 januari 1993 en 31 december 1997 niet uitsluitend gevoed door de ontvangen premies, doch -naarmate de reserves sedert 1 januari 1993 in omvang toenamen- in toenemende mate tevens door de beleggingsopbrengsten van die reserves. Van enig hier relevant verband tussen belanghebbendes premiebetalingen en de in geding zijnde uitkering is daarom te minder sprake. Zulks is eveneens het geval op grond van de omstandigheid dat het liquidatiesaldo óók berustte op de door de ING Groep betaalde (en van premiebetaling los staande) goodwillvergoeding en op grond van de omstandigheid dat de reserves van E niet direct aan haar leden zijn uitgekeerd, doch indirect, langs de weg van het uit de overnamesom voortvloeiende liquidatiesaldo.

5.5. De wijze waarop E heeft vormgegeven aan de verdeling van het verwachte liquidatiesaldo, leidt niet tot een ander oordeel. Integendeel: de inhoud van het aan artikel 32 van de statuten toegevoegde vijfde lid leidt tot de slotsom dat E bij de toekenning van het recht op een liquidatie-uitkering niet de hoedanigheid van verzekerde en premiebetaler bepalend heeft geacht, doch de hoedanigheid van lid. Dat artikellid bepaalt immers dat het liquidatiesaldo zal worden verdeeld onder hen die op het tijdstip van overdracht van de activa en passiva lid waren en dat bij die verdeling het aantal jaren lidmaatschap sedert 1 januari 1993 een van de twee factoren is die bepalend zijn voor de hoogte van de uitkering. Uit genoemde bepaling blijkt tevens dat de andere factor de hoogte van de risicopremie is, doch uit de onder 2.7. geciteerde notulen blijkt dat dit nieuwe artikellid niet zozeer ertoe strekt om een verband te leggen tussen de hoogte van de aanspraak op een liquidatie-uitkering en de premiebetaling, maar juist ertoe strekt om te voorkomen dat artsen die pas zes maanden lid zijn net zoveel aanspraak op een liquidatie-uitkering zouden hebben als artsen die zes jaar lid zijn, alsmede dat bepaalde leden 'uit de boot' zouden vallen. Tot slot acht het Hof van belang dat van het recht op een liquidatie-uitkering zijn uitgesloten de leden die hun verzekeringsovereenkomst ter gelegenheid van de overname door F hebben opgezegd, zulks ondanks de door die groep leden betaalde premies.

5.6. De argumenten die verweerder naar analogie wenst te ontlenen aan (de rechtspraak omtrent) artikel 9 lid 1, aanhef en onderdeel d, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 moeten worden verworpen, reeds omdat in casu geen sprake is, zoals vorenoverwogen, van een uitkering die belanghebbende krachtens zijn verzekeringsovereenkomst toekomt, doch van een uitkering die hem krachtens zijn lidmaatschap van E toekomt.

5.7. Al het vorenoverwogene leidt tot de slotsom dat de in geding zijnde uitkering niet als negatieve persoonlijke verplichtingen in belanghebbendes inkomen mag worden betrokken. In zoverre is het gelijk aan belanghebbende.

5.8. Vervolgens dient te worden beoordeeld of de in geding zijnde uitkering belast is als behorend tot de inkomsten uit vermogen als bedoeld in artikel 24, eerste lid, van de Wet IB. Het Hof beantwoordt die vraag bevestigend. Belanghebbendes lidmaatschap van E en de rechten die dat lidmaatschap voor hem omvat (zoals met betrekking tot het uit de genoemde reserves opgebouwde vermogen), vormen voor hem immers een vermogensrecht als bedoeld in dat artikellid. De liquidatie-uitkering die belanghebbende heeft ontvangen is een door hem uit dat vermogensrecht getrokken voordeel. Weliswaar heeft de premie die belanghebbende heeft voldaan gedeeltelijk geleid tot de omvang van het eigen vermogen en daarmee tot het liquidatiesaldo, doch alle door hem betaalde premie was hij aan E verschuldigd en heeft hij aan haar voldaan uit hoofde van zijn verzekeringsovereenkomst met E. Van enig bedrag dat hij bij wijze van kapitaalstorting aan E heeft voldaan, is derhalve geen sprake. Dat belanghebbende buiten de door hem verschuldigde premies bedragen aan E heeft betaald is gesteld noch gebleken. Zulks geldt ook ten aanzien van andere leden van E. Er bestaat daarom geen reden enig deel van de liquidatie-uitkering van belasting uit te zonderen op de grond dat deze niet geheel als uit het vermogensrecht getrokken voordeel is aan te merken. Belanghebbende heeft nog gesteld dat zijn lidmaatschap van E niet kan worden aangemerkt als een bron van inkomen, nu daarmee het behalen van voordelen niet werd beoogd en redelijkerwijs ook niet was te verwachten. Het Hof verwerpt dit verweer. E is een rechtspersoon die door het in het kader van de uitoefening van het verzekeringsbedrijf sluiten van overeenkomsten deelneemt aan het economische verkeer. Ook belanghebbende neemt door het sluiten van de overeenkomst met E aan dat verkeer deel en verwerft daarmee het lidmaatschap van E, waaraan uit hoofde van de statuten van E vermogensrechtelijke aanspraken van belanghebbende met betrekking tot het vermogen van E verbonden zijn. Het Hof is van oordeel dat een zodanig lidmaatschap naar zijn aard een bron van inkomen vormt. Het verwijst in dat verband naar jurisprudentie die is gewezen met betrekking tot de met de onderlinge waarborgmaatschappij nauw verwante coöperatie respectievelijk coöperatieve vereniging (in het bijzonder HR 3 mei 1978, nr. 18 607, BNB 1978/196).

5.9. Tenslotte dient beoordeeld te worden of op de liquidatie-uitkering het tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet IB van toepassing is. Krachtens de wetsgeschiedenis van deze bepaling strekt zij tot matiging van de belastingdruk voor inkomensbestanddelen die weliswaar technisch aan een bepaald kalenderjaar zijn toe te rekenen, doch die in wezen betrekking hebben op een reeks van jaren, die een a-periodiek karakter dragen en die een bijzonder aspect vertonen dat ze in meerdere of mindere mate doet afwijken van het gebruikelijke karakter dat aan inkomsten in het algemeen eigen is. Tot zodanige bestanddelen behoren, aldus artikel 57, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet IB in verbinding met artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet IB, de inkomsten uit vermogen die bestaan in hetgeen bij liquidatie op aandelen wordt uitgekeerd boven het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal.

5.10. In het licht van de ratio van artikel 57 van de Wet IB is het redelijk geen onderscheid te maken tussen de uitkeringen die bij liquidatie van een besloten of naamloze vennootschap -met een krachtens wettelijk voorschrift in aandelen verdeeld maatschappelijk kapitaal- op die aandelen wordt gedaan enerzijds en anderzijds de uitkering die wordt gedaan uit het positieve liquidatiesaldo van een bedrijf dat in een andere rechtsvorm is gevoerd, zoals een onderlinge waarborgmaatschappij. Beide soorten uitkeringen voldoen immers aan de voor toepasselijkheid van artikel 57 van de Wet IB geldende vereisten en komen aan de respectieve ontvangers toe uit hoofde van hun gerechtigheid tot het na liquidatie resterende vermogen van het desbetreffende lichaam. Op deze gronden moet worden geoordeeld dat het redelijk is het bij het liquidatieregime van artikel 25, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet IB behorende tarief van artikel 57, tweede lid, van die wet op de onderhavige uitkering toe te passen.

5.11. Hetgeen de inspecteur nog heeft gesteld omtrent de limitatieve formulering van artikel 57 van de Wet IB, doet hieraan niet af. Naar immers eveneens uit de wetsgeschiedenis van dat artikel volgt, berust ook de daarin vervatte opsomming van de gevallen waarin het voorgeschreven tarief moet worden toegepast, op de voormelde ratio van het artikel en berust de feitelijke beperking tot die gevallen niet op uitsluiting van andere gevallen die eveneens aan die ratio voldoen, doch op hetgeen de wetgever bij de formulering van (de aanpassingen van) het artikel omtrent met die ratio overeenstemmende gevallen voor ogen stond.

5.12. Op gelijke gronden als onder 5.8. is vermeld, bestaat er geen reden om bij de belasting van belanghebbendes uitkering op voormelde voet enig bedrag als 'op de desbetreffende aandelen gestort kapitaal' buiten beschouwing te laten.

5.13. Al het voorgaande leidt tot de slotsom dat het beroep van belanghebbende gegrond is en dat de bestreden uitspraak van de inspecteur niet in stand kan blijven, wat het toepasselijke belastingtarief aangaat. Van belanghebbendes belastbare inkomen dient het bedrag van de door hem ontvangen liquidatie-uitkering, groot ƒ b, te worden belast naar het bijzondere tarief van 45 %.

6. Proceskosten

Nu belanghebbende deels in het gelijk is gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag van de proceskosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand gesteld op € 966 (beroepschrift 1 punt, verschijnen ter zitting 1 punt; totaal 2 punten maal wegingsfactor 1,5 oftewel 3 punten ad € 322 per punt). Voor toepassing van de door belanghebbende bepleite wegingsfactor 2 ziet het Hof geen aanleiding.

7. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld op 6 december 2002 door mrs. Van Loon, Steenbergen en Goes, in tegenwoordigheid van mr. Rentenaar-Groot als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.