Gerechtshof Amsterdam, 13-01-2003, AF4501, 99/03852

2.1. Belanghebbende, een rechtspersoon, oefent haar onderneming uit vanaf 1 april 1995. Belanghebbende heeft haar kantoorinventaris, inclusief cliëntenadministratie, in- en verkoopadministratie, computers en overige hardware en software gekocht van Y B.V. te Amsterdam. Y B.V. heeft deze kantoorinventaris gekocht van Q B.V. (later: R B.V.) en S B.V. Deze beide laatstgenoemde vennootschappen verkeerden in staat van faillissement. De werknemers van belanghebbende - drs. K, L en M - waren voorheen werkzaam bij de hiervoor genoemde vennootschappen die eenzelfde soort onderneming dreven als belanghebbende. Belanghebbende heeft geen vergoeding betaald aan deze beide vennootschappen. In een brief van 11 januari 2000 van N - een kantoorgenoot van O, de curator - aan de gemachtigde van belanghebbende is hierover onder meer het volgende opgenomen:

"Betreft faillissementen L. van S B.V. en R B.V.(…)

3. Overname onderneming

In de loop van 1994, dan wel begin 1995 heeft X N.V. (een Antilliaanse vennootschap) de onderneming van R B.V., Q, overgenomen. Daarvoor is geen vergoeding, met name voor de door R B.V. opgebouwde goodwill, betaald. Dit had wel in de rede gelegen daar X N.V. gebruik kon (blijven) maken van het door R B.V. opgebouwde cliënten- en leveranciersbestand."

2.5. In het verslag van een door de Belastingdienst bij belanghebbende op 11 maart 1996 ingesteld boekenonderzoek inzake de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over het tijdvak 1 april 1995 tot en met 31 januari 1996 is het volgende vermeld:

"Uit de bespreking van 19 maart 1996 met (…) kwam naar voren, dat hij van mening is dat de voorbelasting inzake de ICT transacties op de maandaangiften omzetbelasting zijn te verrekenen. Ik deel deze mening niet en zal de geclaimde voorbelasting gedurende het controle tijdvak naheffen. (…)

Op 18 augustus 1995 werd op verzoek van het kantoor (…) een vergunning ex artikel 23 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 verstrekt. Vanaf dit moment werd echter verzuimd om de omzetbelasting bij invoer op de maandaangiften af te dragen."

2.7. Gedurende 1998 en 1999 heeft er een boekenonderzoek bij belanghebbende plaatsgevonden over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996. In het rapport van 3 augustus 1999 inzake dit onderzoek, is over het gesprek dat op 21 mei 1996 ter inspectie heeft plaatsgevonden (zie hiervoor onder 2.6.) het volgende opgenomen:

"Belastingplichtige verricht uitsluitend vrijgestelde prestaties en heeft dus geen recht op aftrek van voorbelasting (art. 15, lid 2 Wet OB). Dit geldt ook als de tandprothesen worden uitgevoerd naar derdelanden of worden geleverd aan afnemers (tandartsen) in andere EU-landen. Dit kan tot een dubbele heffing leiden als de prothesen wegens invoer in het derdeland of wegens intracommunautaire verwerving in een ander EU-land aldaar in de heffing van omzetbelasting worden betrokken. Dit probleem is op 24 april 1996 besproken (…). Door (…) is de volgende oplossing voorgesteld: voor zover tandprothesen door belastingplichtige worden uitgevoerd of intracommunautair worden geleverd, waarbij de afnemer in het andere EU-land omzetbelasting is verschuldigd wegens intracommunautaire verwerving, vallen de leveringen onder het nultarief en heeft belastingplichtige recht op aftrek van voorbelasting. Er moet dan wel aan alle voorwaarden worden voldaan:

- de uitvoer moet voldoende worden aangetoond aan de hand van boeken en bescheiden;

- bij de intracommunautaire levering moet worden aangetoond dat de goederen naar het andere EU-land zijn vervoerd en dat de afnemer een geldig BTW-identificatienummer heeft in het andere EU-land. Dit BTW-identificatienummer moet op de factuur worden vermeld. Voorts moet de belastingplichtige na afloop van elk kwartaal haar intracommunautaire leveringen vermelden op de Opgaaf ICL. (…)"

2.8. In dit rapport staat voorts nog het volgende vermeld:

"Omzet met aftrek van voorbelasting

Zoals uit het bovenstaande blijkt, kunnen de leveringen welke niet voldoen aan de bepalingen van een intracommunautaire levering niet worden aangemerkt als omzet waarover recht op aftrek van voorbelasting bestaat."

2.10. De inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de door hem gestelde voorwaarden om het nultarief te kunnen toepassen en heeft daarom drie naheffingsaanslagen opgelegd. Deze naheffingaanslagen zijn als volgt opgebouwd:

Naheffingsaanslag 1 april 1995 tot en met 31 december 1995

omzetbelasting ter zake van invoer: ƒ 12.653

voorbelasting leveringen EU landen m.u.v. Italië ƒ 28.987 ƒ 41.640

Over de correctie van ƒ 12.653 is een boete opgelegd van 25% te weten ƒ 3.163.

Naheffingsaanslag 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996

omzetbelasting ter zake van invoer: ƒ 2.530

Over de correctie is een boete opgelegd van 25% te weten ƒ 632.

Naheffingsaanslag 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998

voorbelasting leveringen EU landen 1996 ƒ 35.647

voorbelasting leveringen EU landen 1997 ƒ 54.604

voorbelasting leveringen EU landen 1998 ƒ 27.279 ƒ 117.530

de gemachtigde:

Geen van de bij belanghebbende in dienst zijnde werknemers kan worden aangemerkt als tandarts of tandtechnicus als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet. De leveringen door belanghebbende kunnen dientengevolge tot en met 30 november 1997 niet worden aangemerkt als vrijgestelde leveringen. Vanaf 1 december 1997 is dat wel het geval. Met betrekking tot een deel van de leveringen die belanghebbende verricht geldt dat de plaats van levering van de goederen, gelet op artikel 5a van de Wet, gesitueerd wordt op de plaats van aankomst van het vervoer.

Met betrekking tot de door de inspecteur geboden mogelijkheid om, onder voorwaarden, het nultarief toe te passen geldt dat dit belanghebbende niet helpt. Eén van de voorwaarden die de inspecteur stelt voor het toepassen van het nultarief is namelijk dat belanghebbende beschikt over het BTW-identificatienummer van de afnemer en met name voor leveringen aan in Frankrijk gevestigde afnemers (tandartsen) is dit een onmogelijke voorwaarde. Ook in de situatie dat deze afnemers de zogenaamde ƒ 23.000 grens overschrijden en de regeling voor afstandsverkopen niet geldt, lukt het belanghebbende niet om deze nummers te verkrijgen.

de inspecteur:

De stelling van belanghebbende dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet toepassing mist omdat geen van haar personeelsleden gediplomeerd tandtechnicus is deel ik niet. Vanaf 1 januari 1996 geldt dat ook ongediplomeerde tandtechnici kunnen leveren als tandtechnicus; dat leid ik af uit de resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 1995, nr. VB 95/2453, V-N 1995/2936, pt. 33. Het toepassingsbereik van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet is derhalve sinds 1 januari 1996 verruimd. Met betrekking tot de problemen die belanghebbende ondervindt bij het verkrijgen van BTW-identificatienummers van de afnemers merk ik op dat belanghebbende ook op andere wijze het bewijs kan leveren dat de goederen in een andere lid-staat zijn onderworpen aan BTW-heffing ter zake van een intracommunautaire verwerving. Ik vind dat ook redelijk. Alleen in de situatie dat BTW-heffing in een andere lid-staat plaatsvindt bestaat er reden belanghebbende in Nederland aftrek van voorbelasting te verlenen.

de gemachtigde:

Na ontvangst en lezing van de pleitnota van de inspecteur resteren er nog vier geschilpunten. Overigens is de berekening van de aanslagen niet meer in geschil. Ik ben met de inspecteur eens dat de aanslag die betrekking heeft op het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 kan worden vernietigd. Met de correctie die de inspecteur in mijn berekening aanbrengt inzake de omzet behaald met leveringen naar Italië ben ik het eens. Het eerste van de vier nog resterende geschilpunten betreft het tijdvak waarin de ten onrechte verleende teruggaven over de maanden juli 1995, november 1995 en december 1995 van respectievelijk ƒ 7.068, ƒ 4.482 en ƒ 5.202 kunnen worden nageheven. Mijns inziens kan naheffing slechts plaatsvinden over 1996 omdat 1996 het jaar is waarin de teruggaven zijn verleend. Dit geschilpunt heeft gevolgen voor zowel de aanslag over 1995 als die over 1996. De bedragen zijn niet in geschil, noch dat de teruggaven ten onrechte zijn verleend. Het tweede geschilpunt betreft de vraag of bij de berekening van de verschuldigde omzetbelasting in 1995 rekening moet worden gehouden met het in artikel 5a, vierde lid van de Wet bedoelde drempelbedrag inzake de afstandsverkopen. Naar mijn mening hoeft dat niet omdat belanghebbende de onderneming heeft overgenomen van Q B.V. ter zake van welke overname artikel 31 van de Wet van toepassing is. Dit geschilpunt betreft uitsluitend de naheffingsaanslag over 1995. De berekening van de gevolgen van dit standpunt is niet in geschil. Het derde geschilpunt betreft de boete die is begrepen in de naheffingsaanslag over 1995. Deze dient te vervallen. Het vierde geschilpunt betreft de reikwijdte van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet alsmede het recht op aftrek van voorbelasting. Tot 1 december 1997 waren de leveringen van tandtechnische werken door handelaren zowel in Nederland als in andere lid-staten van de EU niet vrijgesteld maar belast met omzetbelasting. De wijziging van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet is niet in overeenstemming met artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn. In de richtlijn staat nog steeds dat het moet gaan om leveringen door tandtechnici en tandartsen. De uitbreiding van het bereik van de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet heeft nadelige invloed op belanghebbendes concurrentiepositie. Ik ben daarom van mening dat de prestaties van belanghebbende niet kunnen worden aangemerkt als vrijgestelde prestaties voor de toepassing van artikel 15 van de Wet. Mijn primaire standpunt inzake dit geschilpunt is dat belanghebbende gelet op de Nederlandse vrijstellingsbepaling geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van haar leveringen maar wel recht heeft op aftrek van voorbelasting. Deze stelling leidt ertoe dat de naheffingsaanslag over 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998 dient te worden vernietigd. Mijn subsidiaire standpunt inzake dit geschilpunt is dat belanghebbende ter zake van de leveringen in Nederland geen omzetbelasting is verschuldigd en geen recht heeft op aftrek van voorbelasting maar wel recht heeft op aftrek van voorbelasting ter zake van leveringen naar andere EU-landen. Ook deze stelling betekent dat de naheffingsaanslag dient te worden vernietigd. Mijn meer subsidiaire standpunt is dat gelet op artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn ter zake van de leveringen door belanghebbende de vrijstelling niet van toepassing is. Ter zake van de leveringen is gelet op de resolutie van 14 december 1979, nr. 278-19 003, herdrukt 10 januari 1984, nr. 283-18 256 (onder meer gepubliceerd in VN 1984/260) het verlaagde tarief van toepassing. Met betrekking tot de gevolgen van dit standpunt voor de naheffingsaanslag kan ik mij erin vinden dat de verschuldigde belasting alsdan dient te worden berekend aan de hand van het overzicht opgenomen in bijlage 11 bij de brief van de inspecteur van 22 februari 2002. In dat overzicht zitten een paar rekenfouten. Ingeval uw Hof van oordeel is dat het verlaagde tarief niet van toepassing is maar het algemene doe ik geen beroep op artikel 13, A, eerste lid, onderdeel e, van de Zesde richtlijn. Mijn meer subsidiaire standpunt is alsdan dat de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet vanaf 1 december 1997 van toepassing is en dat geen recht bestaat op aftrek van voorbelasting. Alsdan dient de naheffingsaanslag te worden vastgesteld conform de berekening van de inspecteur bij de pleitnota.

de inspecteur:

Met betrekking tot de reikwijdte van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet meen ik dat in de periode 1 januari 1996 tot en met 30 november 1997 de vrijstelling van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet van toepassing is ter zake van de leveringen van belanghebbende. Gelet op de maatschappelijke ontwikkelingen kan een handelaar, zijnde een persoon bij wie een tandarts een tandtechnisch werk kan bestellen, als een tandtechnicus in de zin van de richtlijn worden aangemerkt. Relevant in dezen is de perceptie van de tandarts; de tandarts betrekt een tandtechnisch werk van een ondernemer die hetzij deze werken zelf maakt hetzij deze laat maken. Dat is voor de tandarts niet van belang. Het begrip tandtechnicus moet naar mijn mening ruim worden geïnterpreteerd. De aanslag met betrekking tot het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1996 heeft feitelijk uitsluitend betrekking op januari 1996. Deze aanslag kan worden vernietigd. Januari 1996 is opgenomen in de berekening van de aanslag over het tijdvak 1 januari 1996 tot en met 31 december 1998. Met betrekking tot de overige vier resterende geschilpunten geldt het volgende. De verleende teruggaven hebben allemaal betrekking op 1995 en dienen derhalve over dat tijdvak te worden nageheven. Met betrekking tot de toepassing van het drempelbedrag van artikel 5a, vierde lid van de Wet in 1995 en het al dan niet van toepassing zijn van artikel 31 van de Wet meen ik dat nu slechts de inventaris van een derde is gekocht er geen sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van de richtlijn. De onderneming van belanghebbende is een persoonsgebonden onderneming en het is eenvoudig om via een andere vennootschap met dezelfde personen een soortgelijke onderneming op te starten. De drempel is van toepassing conform mijn berekening in de pleitnota. Met betrekking tot het derde geschilpunt, de boete begrepen in de naheffingsaanslag over 1995, geldt dat deze kan vervallen. Met betrekking tot het vierde geschilpunt - het recht op aftrek van voorbelasting - bestaat met betrekking tot 1995 geen geschil. Voor de periode vanaf 1 januari 1996 tot en met 30 november 1997 wél. Met inachtneming van het voorlopig oordeel van het Hof dat artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet in deze periode toepassing mist heb ik in mijn pleitnota aangegeven wat de cijfermatige gevolgen van dit oordeel zijn. Voor de periode vanaf 1 december 1997 geldt dat belanghebbende niet voor de berekening van de verschuldigde belasting kan kiezen voor toepassing van de vrijstelling op grond van de Nederlandse wet en voor het recht op aftrek voor toepassing van de richtlijnbepaling waardoor recht op aftrek zou bestaan. Belanghebbendes primaire en subsidiaire standpunt inzake het vierde geschilpunt bestrijd ik daarom. Met betrekking tot belanghebbendes meer subsidiaire standpunt geldt dat de desbetreffende goedkeuring met de wijziging van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet geen belang meer heeft en niet meer bestaat. Ingeval het verlaagde tarief van toepassing zou zijn kan voor de cijfermatige gevolgen worden uitgegaan van bijlage 11 bij mijn brief van 22 februari 2002. In die opstelling zitten een paar rekenfouten. Het klopt dat er dan een te betalen bedrag van ƒ 3.358 resteert.

5.3. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet luidt tot en met 30 november 1997, voor zover hier van belang als volgt:

"Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

g. (…) de leveringen en diensten door tandartsen en tandtechnici; (…)"

5.4. In de aanschrijving van de staatssecretaris van Financiën van 9 augustus 1995, nr. VB 95/2543 is het volgende opgenomen:

"Ingevolge het Vestigingsbesluit Tandtechnisch laboratoriumbedrijf 1952, dat is gebaseerd op de Vestigingswet, zijn eisen gesteld aan de uitoefening van het tandtechnisch laboratoriumbedrijf. Eén van die eisen is dat de ondernemer voor het verkrijgen van een vestigingsvergunning in het bezit moet zijn van een diploma inzake de vakbekwaamheid voor het tandtechnisch laboratoriumbedrijf, afgegeven door of namens de Stichting Vakopleiding Examens en Voorlichting Tandtechnici.

Uit overleg met het Ministerie van Economische Zaken is gebleken dat met ingang van 1 januari 1996 alle besluiten gebaseerd op de Vestigingswet zullen worden ingetrokken. Voor het vestigen van een tandtechnisch laboratoriumbedrijf zullen nog slechts eisen worden gesteld aan met name de algemene ondernemersvaardigheden van de ondernemer. Een verplichte (vak)-opleiding wordt geacht onnodig belemmerend te werken; een diploma zal niet langer een voorwaarde zijn om het tandtechnisch laboratoriumbedrijf te kunnen uitoefenen. Gelet op deze ontwikkelingen ben ik van oordeel dat per 1 januari 1996 voor de toepasselijkheid van meerbedoelde vrijstelling niet langer het bezit van het diploma tandtechnicus vereist is. Voor de periode vóór 1 januari 1996 kan ik mij er mee verenigen dat correcties ter zake achterwege blijven. Overigens dient op het verleden niet te worden teruggekomen."

5.5. Vanaf 1 december 1997 luidt de tekst van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de Wet, voor zover hier van belang als volgt:

"Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:

g. (…) de diensten door psychologen en door tandtechnici; de leveringen van tandprothesen; (…)"

5.21. De onder 5.20. genoemde resolutie luidt, voor zover hier van belang als volgt:

"Naar aanleiding van vragen welke met betrekking tot de heffing van omzetbelasting ter zake van de invoer van tandtechnische werken zijn gesteld, wordt het volgende medegedeeld. Ingevolge art. 11, lid 1, letter g, van de Wet (…) zijn de door tandartsen en tandtechnici als zodanig verrichte leveringen vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Ter zake van de invoer van tandtechnische werken is omzetbelasting verschuldigd naar het algemene tarief. Een en ander houdt in, dat er, afhankelijk van de omstandigheid of een tandtechnisch werkstuk hier te lande dan wel in het buitenland is vervaardigd, aanzienlijke verschillen kunnen optreden in de omzetbelasting die op bedoelde werkstukken rust. Aangezien dit mij ongewenst voorkomt, is aanleiding gevonden goed te keuren dat de heffing van omzetbelasting ter zake van de invoer van tandtechnische werken beperkt blijft tot 5 (…) procent van de vergoeding casu quo de invoerwaarde. Bij de vaststelling van dit percentage is rekening gehouden met de omstandigheid dat tandartsen en tandtechnici als zijn bedoeld in art. 11, lid 1, letter g, van de Wet (…) ingevolge art. 15, lid 2, van die wet geen recht op aftrek van voorbelasting kunnen doen gelden. Voorts ontmoet het geen bezwaar dat ondernemers - andere dan tandartsen en tandtechnici als hiervoor bedoeld - die (hier te lande) tandtechnische werken leveren, ter zake van die leveringen eveneens volstaan met heffing van omzetbelasting naar het eerder genoemde tarief van 5% (…)."

5.22. In het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 13 januari 1998, nr. VB97/3122 (onder meer gepubliceerd in VN 1998/12.22) is onder meer het volgende opgenomen:

"Op grond van artikel 11, onderdeel g, van de Wet (…) (tekst met ingang van 1 december 1997) is onder meer de levering van tandprothesen van omzetbelasting vrijgesteld (…). Dit brengt met zich mee dat de aanschrijving van 14 december 1979, nr. 278-19003, waarin onder meer is goedgekeurd dat de levering van tandtechnische werken door ondernemers - andere dan tandartsen en tandtechnici - aan het verlaagde tarief is onderworpen, met ingang van 1 december 1997 haar belang geheel heeft verloren; deze aanschrijving had met betrekking tot de invoer van tandtechnische werken haar belang reeds verloren bij de inwerkingtreding van het Voorschrift In- en Uitvoer. In § 2 van Hoofdstuk 5 van het Voorschrift In- en Uitvoer is goedgekeurd dat de heffing van omzetbelasting ter zake van de invoer van tandtechnische werken beperkt blijft tot een heffing met toepassing van het verlaagde tarief. Het ontmoet bij mij geen bezwaar dat, met ingang van 1 december 1997, ook de intracommunautaire verwerving van tandtechnische werken aan het verlaagde tarief wordt onderworpen."

Het Hof

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de bestreden uitspraak;

- vermindert de naheffingsaanslag tot € 4323,16 (¦ 9.527);

- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 204,20 (¦ 450) aan belanghebbende te vergoeden;

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 2415 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.

Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.

Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

de naam en het adres van de indiener;

de dagtekening;

een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

de gronden van het beroep in cassatie.