Gerechtshof Amsterdam, 14-02-2003, AF5242, 02/00092

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Negende Enkelvoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van X B.V. te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.1. Van de gemachtigde van belanghebbende, A, is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 6 december 2001. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 16 november 2001, betreffende de aan belangheb-bende met dagtekening van 31 mei 2001 opgelegde naheffingsaanslag in de loon-belasting/premie volksverzekeringen (hierna ook: loonheffing) voor het tijdvak van 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 alsmede de gelijktijdig opgelegde boete. De naheffingsaanslag bedroeg ƒ 39.674 aan enkelvoudige belasting, verhoogd met ƒ 2.771 aan boete en ƒ 5.021 aan heffingrente. Na bezwaar is de naheffingsaanslag gehandhaafd.

1.2. Het beroep strekt tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de naheffingsaanslag met ƒ 14.368 aan enkelvoudige belasting en tot vermindering van de verhoging tot op nihil.

1.3. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Daarin concludeert hij tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

1.4. Belanghebbende heeft, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.

1.5. Ter zitting van 6 september 2002 zijn verschenen namens belanghebbende voornoemde gemachtigde, alsmede namens de inspecteur, A. De inspecteur en de gemachtigde hebben een pleitnota (belanghebbende met bijlagen) overgelegd en voorgedragen. De pleitnota's worden tot de gedingstukken gerekend. De gemachtigde heeft ter zitting nog enkele kledingstukken getoond. De inspecteur heeft zich over de bijlage en over de getoonde kledingstukken kunnen uitlaten.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak van 1 januari 1996 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd ten bedrage van ¦ 39.674 aan enkelvoudige belasting, verhoogd met ƒ 2.771 aan boete en ƒ 5.021 aan heffingsrente welke naheffingaanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de inspecteur is gehandhaafd.

2.2. De naheffingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van een op 26 tot en met 28 maart 2001 ingesteld boekenonderzoek inzake de loonbelasting over het tijdvak 1996 tot en met 2000. De enkelvoudige belasting en de boete zijn als volgt samengesteld:

2.3. Belanghebbende is gevestigd te Z en exploiteert een transport- en expeditiebedrijf. Belanghebbende heeft circa 80 werknemers in dienst. Haar omzet bedraagt rond ƒ 8.000.000.

2.4. Belanghebbende voorziet haar werknemers van kleding. Het kledingpakket bestaat uit spijkerbroeken en -bermuda's, chambreyhemden, sweaters, polo's, jacks en beaverjassen. De kleur van de kleding is hoofdzakelijk marine of blauw. Op elk kledingstuk is met rode letters een logo aangebracht, welk logo eenzelfde formaat heeft als op het visitekaartje van belanghebbende.

2.5. In de jaren 1996 en 1997 heeft belanghebbende ten behoeve van de kleding voor haar werknemers ƒ 3.670 respectievelijk ƒ 17.872 uitgegeven (exclusief BTW). De kleding dient te worden gedragen tijdens de uitoefening van de dienstbetrekking. In de arbeidsovereenkomsten met de werknemers is omtrent de verstrekte kleding niets geregeld. Belanghebbende heeft door 46 van haar werknemers getekende verklaringen de dato 2 mei 2002 overgelegd; 18 van die werknemers waren niet, of niet gedurende het gehele naheffingstijdvak, in dienst van belanghebbende. De verklaringen houden onder meer in dat de verstrekte kleding niet voor privé doeleinden wordt gebruikt en dat zij bij het einde van de dienstbetrekking bij belanghebbende moet worden ingeleverd. De inspecteur heeft de kostprijs van de door belanghebbende verstrekte kleding aangemerkt als loon en terzake loon-belasting nageheven overeenkomstig het onder 2.2. vermelde.

2.6. D was tot 1 maart 2000 directeur van belanghebbende. D is gehuwd met DY, die ook na 1 maart 2000 in dienst is van belanghebbende. Het echtpaar woont sinds 1976 aan de E-straat 00 te Z, naast het bedrijfsterrein van belanghebbende. De woning is eigendom van belanghebbende en is gelegen op een industrieterrein.

In 1996 en 1997 is jaarlijks door de bewoners ƒ 11.100 huur aan belanghebbende betaald. De huur is in de jaren 1996 tot en met 1999 niet verhoogd. Per 1 maart 2000 is de huur verhoogd naar ƒ 11.800. In opdracht van de inspecteur heeft de Belastingdienst Registratie en Successie de economische huurwaarde van de woning getaxeerd, en wel op ƒ 13.789 voor 1996 en ƒ 14.305 voor 1997. Het verschil tussen de betaalde huur en de economische huurwaarde is door de inspecteur als loon aangemerkt. Terzake is nageheven conform het onder 2.2. vermelde. In de jaren 1980 tot en met 1983 en 1984 tot en met 1988 zijn met betrekking tot de huurwaarde van de woning aan belanghebbende ook naheffingsaanslagen opgelegd.

3. Geschil

In geschil is het antwoord op de vraag of de door belanghebbende aan haar werknemers verstrekte, dan wel ter beschikking gestelde, kleding in fiscale zin kan worden aangemerkt als werkkleding, hetgeen belanghebbende voorstaat en de inspecteur bestrijdt. Daarbij is voorts in geschil het antwoord op de vraag of bij het opleggen van de naheffingsaanslag op dit punt het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel geschonden zijn hetgeen belanghebbende stelt en de inspecteur ontkent. Tenslotte is in geschil of de verhoging ad f 2.210 ten aanzien van de economische huurwaardecorrectie terecht en tot een juist bedrag is opgelegd.

4. Standpunten van partijen

4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.

5. Beoordeling van het geschil

Ten aanzien van de kleding

5.1. Artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j onder 1°, van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 1996/1997 (hierna: de Wet) juncto artikel 15, eerste lid, onderdeel f van de Wet, alsmede, voor het jaar 1997, juncto artikel 16b van de Uitvoeringregeling loonbelasting 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling) bepaalt dat de waarde van aan werknemers verstrekte werkkleding op nihil wordt gesteld. Ook de terbeschikkingstelling van werkkleding kan geschieden zonder dat loonheffing wordt ingehouden en afgedragen. De vraag die in dit kader centraal staat is of de door belanghebbende verstrekte of ter beschikking gestelde kleding kan worden aangemerkt als werkkleding in de zin van de hiervoor genoemde artikelen.

5.2.1. Op grond van het per 1 januari 1997 ingevoerde artikel 15, zevende lid, van de Wet wordt kleding als werkkleding aangemerkt indien zij uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om bij het verwerven van het loon te dragen, of is voorzien van zodanige uiterlijke kenmerken dat daaruit blijkt dat deze uitsluitend is bestemd om bij het verwerven van het loon te dragen. Naar het oordeel van het Hof zijn de kledingstukken die belanghebbende verstrekt aan haar personeel niet (nagenoeg) uitsluitend geschikt om bij het verwerven van het loon te dragen. De kleding, die voornamelijk blauw van kleur is, acht het Hof eveneens geschikt om in de vrije tijd te dragen; zij onderscheidt zich niet of nauwelijks van in gewone winkels verkrijg-bare vrijetijdskleding.

5.2.2. De stelling van belanghebbende dat sprake is van een uniform, zoals ook de postbestellers van de PTT dragen, faalt. Van een uniform kan naar het oordeel van het Hof eerst worden gesproken indien een bepaalde categorie werknemers gelijke kleding draagt die ook buiten de werkomgeving door derden wordt geassocieerd met een bedrijf of instelling of met een beroep. De kleding van postbestellers en stewardessen wordt daarom aangemerkt als een uniform. De omstandigheid dat, zoals belanghebbende heeft gesteld, een onderdeel van dat uniform afzonderlijk niet als zodanig herkenbaar is, leidt niet ertoe, dat daarom (ook) de kleding van belanghebbende als uniform kan worden aangemerkt.

De door belanghebbende verstrekte kleding wordt naar het oordeel van het Hof niet door derden geassocieerd met het bedrijf van belanghebbende of met het beroep van verhuizer/chauffeur, zodat van een uniform geen sprake kan zijn.

5.3. Uit het bepaalde in artikel 15, zevende lid, van de Wet juncto artikel 18 van de Uitvoeringsregeling, tekst 1997, volgt dat ook kleding, welke is voorzien van zodanige uiterlijke kenmerken dat daaruit blijkt dat deze alleen geschikt is om te worden gedragen bij het uitoefenen van de dienstbetrekking, kan worden beschouwd als werkkleding. Naar 's Hofs oordeel is met betrekking tot de onderhavige kleding daarvan geen sprake. In het genoemde artikel 18 wordt namelijk bepaald dat kleding die niet uitsluitend of nagenoeg uitsluitend geschikt is om bij het verwerven van het loon te dragen slechts als werkkleding wordt aangemerkt indien zij is voorzien van één of meer zichtbare, aan de inhoudingsplichtige gebonden beeldmerken (logo's) met een oppervlakte van tezamen ten minste 70 cm². Gelet op het doel van dit voorschrift, alsmede op het Besluit van de Staatssecretaris van 15 oktober 1998, nr. DON-LB 8/44, BNB 1999/12 is het Hof van oordeel dat de voorwaarde van 70 cm² per kledingstuk geldt en dus niet, zoals belanghebbende stelt, voor alle kleding-stukken tezamen. Nu vaststaat dat het logo van belanghebbende, dat op elk kledingstuk is aangebracht, aanzienlijk kleiner is dan voornoemd minimum oppervlak, moet worden geconcludeerd dat evenmin aan deze voorwaarde om als werkkleding in fiscale zin te worden aangemerkt, wordt voldaan. Belanghebbendes stelling dat artikel 18 van de Uitvoeringsregeling, tekst 1997, onverbindend is, wordt verworpen. Naar 's Hofs oordeel is de minister met het bepaalde in dat artikel binnen de grenzen van zijn bevoegdheid gebleven.

5.4. Op grond van het vorenoverwogene concludeert het Hof dat de kleding die belanghebbende aan haar werknemers doet toekomen, voor het jaar 1997 niet kan worden aangemerkt als werkkleding in fiscale zin. Voor het jaar 1996 geldt naar 's Hofs oordeel mutatis mutandis hetzelfde. Immers, blijkens de memorie van toelichting (Tweede Kamer, vergaderjaar 1988-1989, 20 873, nr. 3, Oort-II) gold de aftrekbeperking toen evenzeer voor kleding die niet aanmerkelijk verschilt van kleding die buiten de werksfeer pleegt te worden gedragen, ook indien deze door bijvoorbeeld een simpel beeldmerk herkenbaar is en met het oog op het bereiken van een zekere uniformiteit in de sfeer van de werkkring wordt gedragen, zolang die daarbuiten evenzeer draagbaar is zonder dat de drager als "geüniformeerd" opvalt. Gelet hierop is het Hof van oordeel dat ten aanzien van de kwalificatie als werkkleding van de door belanghebbende aan haar werknemers verstrekte of ter beschikking gestelde kleding voor het jaar 1996 hetzelfde geldt als voor 1997.

5.5.2. Het Hof acht niet aannemelijk gemaakt dat in casu in de onderhavige periode van terbeschikkingstelling sprake is geweest, althans dat de kleding op de werkplek achterblijft nadat de werknemers naar huis gaan. Daartoe is de enkele verklaring van de werknemers dat, thans, de kleding niet voor privé-doeleinden wordt gebruikt en bij uitdiensttreding dient te worden geretourneerd, onvoldoende. Het Hof heeft hierbij mede in aanmerking genomen dat deze verklaringen van de werknemers van 2 mei 2002 in dit kader niet relevant zijn, omdat zij verklaringen niets zeggen over de gang van zaken in 1996 en 1997. Nu niet aannemelijk is geworden dat de kleding op de werkplek achterblijft (en derhalve uit voornoemd Besluit van de Staats-secretaris voortvloeit dat de kleding evenmin op deze grond onbelast ter beschikking kan worden gesteld), kan de vraag of sprake is van terbeschikkingstelling of verstrekking van kleding overigens in het midden blijven.

5.6. Met betrekking tot de stelling van belanghebbende dat het gelijkheidsbeginsel wordt geschonden vanwege het feit dat de kleding van de PTT-postbesteller wel, en die van de werknemers van belanghebbende niet, als werkkleding wordt aangemerkt overweegt het Hof als volgt. Van schending van het gelijkheidsbeginsel is sprake indien feitelijk en rechtens gelijke gevallen verschillend worden behandeld op basis van begunstigend beleid of met het oogmerk van begunstiging, zonder dat voor die ongelijke behandeling een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat. Naar het oordeel van het Hof is in het onderhavige geval geen sprake van feitelijk gelijke gevallen, zodat reeds om die reden van schending van het gelijkheidsbeginsel geen sprake kan zijn. Immers, de kleding van de PTT-postbesteller wekt, alleen al door de kleurstelling, onmiddellijk de associatie met de PTT. Van een dergelijke (al dan niet onmiddellijke) associatie met de werkgever/belanghebbende of met de transportsector dan wel met het beroep van chauffeur/verhuizer is geen sprake met betrekking tot de kleding die belanghebbende aan haar werknemers verstrekt of ter beschikking stelt.

5.7. De stelling van belanghebbende dat het vertrouwensbeginsel is geschonden omdat zij uit de Handleiding Loonbelasting heeft menen te mogen concluderen dat de kleding die zij aan haar werknemers doet toekomen als werkkleding in fiscale zin zou worden aangemerkt, omdat dit bij de kleding van postbestellers ook het geval is, wordt door het Hof verworpen. Immers, dit door belanghebbende gestelde vertrouwen gaat er kennelijk van uit dat de door haar verstrekte of ter beschikking gestelde kleding qua uniformering en/of herkenbaarheid overeenkomt met de door de PTT aan postbestellers verstrekte of ter beschikking gestelde kleding. Dit uitgangs-punt van belanghebbende berust echter, zoals mede uit het onder 5.2.2. en 5.6. overwogene blijkt, op een verkeerde interpretatie van de door of namens de Belastingdienst op dit punt verstrekte toelichtingen c.q. beleidsregels. Die verkeerde uitleg dient voor rekening van belanghebbende te blijven. Nu geen sprake is van qua uniformering dan wel herkenbaarheid aan de PTT-kleding gelijke of daarmee voldoende vergelijkbare kleding, kan in dit opzicht evenmin sprake zijn van opgewekt vertrouwen.

5.8.1. De slotsom op grond van al het vorenstaande is dat de verstrekte of ter beschikking gestelde kleding moet worden aangemerkt als niet in geld genoten loon.

Voor de waardering van dat loon geldt voor het jaar 1996 de besparingswaarde, en voor het jaar 1997 de waarde in het economische verkeer. Tussen deze beide waarden bestaat naar 's Hofs oordeel in casu geen verschil omdat sprake is van niet-werkkleding. Daarvoor geldt immers dat in beginsel moet worden uitgegaan van de voor de werknemers aan het gebruik daarvan verbonden kosten welke, in hun geheel, privé-uitgaven vormen. Gesteld noch gebleken is dat zulks in casu anders moet zijn.

Ten aanzien van de boete

5.9.2. De inspecteur heeft de boete aan belanghebbende opgelegd omdat het volgens hem aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk een te laag bedrag aan loonheffing is aangegeven en afgedragen.

5.9.3. Het Hof acht de door de inspecteur aangevoerde gronden onvoldoende om het opleggen van de onderhavige boete te rechtvaardigen. Immers, het enkele feit dat de huur gedurende de jaren 1996 tot en met 2000 niet is geïndexeerd is als zodanig niet voldoende om vast te kunnen stellen dat de door belanghebbende aan D-DY berekende huur over 1996 en 1997 door haar verwijtbaar te laag was vastgesteld. Daarvoor is naar 's Hofs oordeel mede vereist dat, minst genomen, komt vast te staan op welke wijze de door belanghebbende per 1 januari 1996 berekende huur was vastgesteld, alsmede of en in hoeverre deze huur, ten opzichte van de toen geldende economische huurwaarde, op een aanvaardbaar niveau lag. Het Hof acht weliswaar door de inspecteur bewezen dat de per 1 januari 1996 door belanghebbende berekende huur reeds aanzienlijk (bijna 20%) beneden de huurwaarde lag, doch de inspecteur heeft geen feiten en omstandigheden gesteld welke, indien bewezen, tot de conclusie kunnen leiden dat zulks aan grove schuld van belanghebbende was te wijten. Met name heeft de inspecteur niets gesteld of doen blijken omtrent de (wijze van) vaststelling van de huur in de periode 1989 tot 1996, althans in jaren voorafgaande aan 1996, of de in die jaren al dan niet aangebrachte huurverhogingen. Een en ander had echter wel op zijn weg gelegen. De omstandigheid dat het belang-hebbende uit het verleden bekend was dat het achterwege laten van een jaarlijkse huurverhoging onjuist is, althans dat de inspecteur met de hier gevolgde gang van zaken niet akkoord gaat, doet daaraan niet af. Het Hof overweegt voorts dat, hoewel in het controlerapport van 3 april 2001 (zie 2.7.) is vermeld dat het niet toepassen van de wettelijk vastgestelde jaarlijkse huurverhogingen - slechts - een van de oorzaken van de te lage huur was, de inspecteur, blijkens zijn verweerschrift noch de overige gedingstukken, terzake meer of anders heeft gesteld. Evenmin heeft hij de "kennisgeving- en mededeling boete" waarnaar in de brief van 15 mei 2001 wordt verwezen, overgelegd.

5.10. Op grond van het vorenoverwogene acht het Hof de inspecteur niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat het aan grove schuld van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig loonheffing is afgedragen. Hieruit volgt dat naar het oordeel van het Hof de boete ten onrechte is opgelegd. Het Hof zal daarom de boete vernietigen.

6. Proceskosten

7. Beslissing

Het Hof:

Aldus vastgesteld op 14 februari 2003 door mr. Faase, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Kreijns-Mostermans als griffier.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.