Gerechtshof Amsterdam, 20-06-2003, AH8903, 02/03356

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Eerste Enkelvoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z, belanghebbende

tegen

twee uitspraken van het Hoofd van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.2. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en primair tot vermindering van de aanslagen tot een berekend naar een lager belastbaar inkomen en subsidiair tot het verlenen van een hogere aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.

1.3. De inspecteur heeft voor elk van de beide jaren een verweerschrift ingediend en concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraken en subsidiair tot enige vermindering van het belastbare inkomen.

1.4. Op de voet van artikel 8:58 Algemene wet Bestuursrecht hebben partijen nadere stukken ingediend. De inspecteur heeft bij brief van 26 februari 2003 een pleitnota met bijlagen ingediend en belanghebbende heeft daarop gereageerd bij brief van 3 maart 2003 met een bijlage.

1.5. Ter zitting van 11 maart 2003 zijn verschenen belanghebbende, alsmede namens de inspecteur B. De inspecteur heeft ter zitting een zijn pleitnota voorgedragen en overgelegd.

1.6. Gelijktijdig is ter zitting behandeld het beroep van belanghebbende met kenmerk 02/03180 betreffende de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1998.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende, geboren op 3 februari 1947, is gehuwd en heeft de Nederlandse nationaliteit. De in eigendom toebehorende echtelijke woning is gelegen aan de a-straat 1 te Z (hierna: de woning). Daarnaast heeft belanghebbende een onroerende zaak in eigendom, gelegen in R, welke door hem wordt verhuurd. Voorts heeft belanghebbende van maart 1996 tot en met september 1998 woonruimte in Kopenhagen (Denemarken) gehuurd.

2.2. Belanghebbende is tot het jaar 1994 in Nederland werkzaam geweest voor de besloten vennootschap CBV te Amsterdam. Vanaf 1 januari 1994 tot 1 maart 1996 werkte belanghebbende deels, te weten drie dagen per week, in Denemarken voor het aldaar gevestigde - aan CBV. gelieerde - bedrijf D A/S, welk bedrijf ook het loon voor de aldaar verrichte arbeid aan belanghebbende uitbetaalde. Vanaf 1 maart 1996 verricht belanghebbende zijn werkzaamheden volledig in Denemarken in dienst van D A/S (hierna: Deense werkgever). De looninkomsten van de Deense werkgever bedroegen voor de jaren 1996 en 1997 onderscheidenlijk ¦ 596.362 en ¦ 368.736.

2.3. Naast voormelde werkzaamheden voor D A/S verricht belanghebbende in Nederland buiten dienstbetrekking advieswerkzaamheden en is hij één dagdeel per week in loondienst werkzaam als docent aan de Hogeschool te E (Nederland). De door belanghebbende genoten inkomsten uit zijn advieswerkzaamheden bedroegen in de jaren 1996 en 1997 ¦ 19.000 respectievelijk ¦ 12.000. De door hem genoten inkomsten uit dienstbetrekking als docent bedroegen voor de jaren 1996 en 1997 onderscheidenlijk ¦ 32.543 en ¦ 19.389.

2.4. Belanghebbende heeft over de jaren 1996 en 1997 aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen gedaan naar een belastbaar inkomen van onderscheidenlijk ¦ 7.729 en ¦ 283.825. De aangiften waren, verkort weergegeven, samengesteld als volgt:

Voorts zijn in de aangifte 1997 de volgende saldi per ultimo verantwoord:

2.5. De inspecteur heeft op het aangegeven belastbare inkomen correcties aangebracht, waarvan na bezwaar de volgende zijn gehandhaafd:

1996 1997

Voor 1996 heeft de inspecteur abusievelijk geen rekening gehouden met ¦ 8.784 aan inkomsten overige onroerende zaken en ¦ 1.500 aan ontvangen kostenvergoeding. In verband hiermede gaat de inspecteur in beroep uit van een belastbaar inkomen 1996 van ¦ 574.214 (= ¦ 562.430 + ¦ 8.784 + 2 x ¦ 1.500).

2.7. De bijlage bij de onder 1.4 vermelde brief van belanghebbende, met dagtekening 3 maart 2003, betreft een 'Verklaring betreffende de toepasselijke wetgeving' ingevolge Verordening 1408/71 inzake sociale zekerheid, gedagtekend 16 april 1996 en afgegeven door de Sociale Verzekeringsbank te Amstelveen. In deze verklaring staat onder meer het volgende:

3. Geschil

In geschil zijn de volgende vragen:

4. Standpunten van partijen

4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Belastingplicht. Woonplaats van belanghebbende

5.1.1. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij in de onderhavige jaren in Kopenhagen (Denemarken) woonde en niet, zoals de inspecteur stelt, in Nederland. Tot steun van zijn standpunt voert belanghebbende aan dat hij sinds 1993 in Denemarken stond ingeschreven, dat hij aldaar voor de ziektekosten was verzekerd en een sofi-nummer had. Belanghebbende stelt in dit verband voorts dat hij zijn werkzaamheden in Nederland uitsluitend aanhield om zijn positie in de toekomst veilig te stellen aangezien hij wist dat zijn banden met Denemarken 'eindig' waren en thans ook zijn beëindigd.

5.1.2. De plaats waar iemand woont wordt volgens artikel 4, eerste lid, AWR naar de omstandigheden beoordeeld. Als tussen partijen vaststaand kan worden aangemerkt dat belanghebbende twee onroerende zaken, waaronder de echtelijke woning, bezat in Nederland; dat belanghebbende in de onderhavige jaren ook na 1 maart 1996 regelmatig - doorgaans van vrijdag tot en met zondag - in Nederland verbleef en daar gebruik maakte van de echtelijke woning; dat belanghebbende in Nederland werkzaamheden vervulde; dat belanghebbende bankrekeningen in Nederland aanhield en dat belanghebbendes echtgenote in Nederland woonde en alhier, evenals belanghebbende, op het adres van de woning aan de a-straat 1 te Z stond ingeschreven in de basisadministratie van de gemeente. De vorengenoemde omstandigheden tezamen genomen en in hun onderling verband beschouwd, kunnen naar het oordeel van het Hof tot geen andere conclusie leiden dan dat belanghebbende in de onderhavige jaren een zodanig duurzame betrekking met Nederland heeft gehad dat voor de toepassing van de Nederlandse belastingwet belanghebbende moet worden geacht in Nederland te wonen.

5.1.4. Ingevolge artikel 3, paragraaf 1 en 4, van het Verdrag is een natuurlijk persoon - in casu belanghebbende - inwoner van een van de Staten, te weten Nederland dan wel Denemarken, indien hij in een van die Staten een duurzaam tehuis heeft en, zo hij in beide Staten een duurzaam tehuis heeft, wordt hij beschouwd als inwoner van de Staat waarmede zijn persoonlijke en economische betrekkingen het sterkst zijn. Mocht dit laatste ten aanzien van belanghebbende niet kunnen worden vastgesteld, dan wordt hij beschouwd inwoner te zijn van de Staat waarvan hij onderdaan is, in casu Nederland. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende behalve in Nederland ook in Denemarken over woonruimte beschikte. De inspecteur die zich ten onrechte beroept op het op 6 maart 1998 in werking getreden Verdrag Nederland-Denemarken van 1 juli 1996, heeft niet aannemelijk gemaakt dat de aan belanghebbende in Denemarken ter beschikking staande woonruimte, anders dan de woonruimte die hem in Nederland ter beschikking staat, niet kan worden aangemerkt als duurzaam tehuis in de zin van voormeld artikel 3. Gelet hierop gaat het Hof dan ook ervan uit dat voor de bepaling van de verdragswoonplaats van belanghebbende nader moet worden onderzocht met welk van beide Staten de persoonlijke en economische betrekkingen van belanghebbende het sterkst zijn.

5.1.5. Kennelijk gaat belanghebbende ervan uit dat zijn betrekkingen met Denemarken in 1996 en 1997 het sterkst waren. Tot steun van dit uitgangspunt heeft belanghebbende erop gewezen dat hij in die periode in onmin leefde met zijn echtgenote en in Kopenhagen samenwoonde met een vriendin, dat zijn in Denemarken verworven inkomsten aanmerkelijk omvangrijker waren dan die verworven in Nederland en dat in Denemarken ook loonbelasting werd ingehouden en aldaar voor hem een ziektekostenverzekering gold. Naar het oordeel van het Hof kan aan de hand van het krachtenveld van de persoonlijke en economische betrekkingen van belanghebbende met elk van beide Staten - Nederland en Denemarken - niet worden bepaald welke banden tezamen genomen het sterkst zijn, nu aan de persoonlijke betrekkingen met Nederland en aan de economische betrekkingen met Denemarken een wat zwaarder gewicht kan worden toegekend. Zo heeft belanghebbende, naar hij stelt, weliswaar in Kopenhagen samengewoond met een vriendin, maar heeft hij niet betwist dat hij voor zijn verblijf in Nederland gebruik maakte van de echtelijke woning waar ook zijn echtgenote en deels een van zijn twee kinderen verbleven. Zijn andere kind woonde in de onderhavige jaren elders in Nederland. Wat de economische betrekkingen betreft heeft belanghebbende na 1 maart 1996 het qua inkomen en tijdsbeslag belangrijkste deel van zijn werkzaamheden in Denemarken verricht, maar is hij - mede met het oog op de toekomst (zie 5.1.1) - ook in Nederland qua inkomen en tijdsbeslag geenszins te verwaarlozen werkzaamheden blijven vervullen. Zo al aan de betrekkingen tezamen genomen (zie ook 5.1.3) een sterkere band met een van beide Staten moet worden toegekend, dan is dit veeleer met Nederland dan met Denemarken. In elk geval staat vast dat belanghebbende onderdaan van Nederland is, zodat Nederland als zijn verdragswoonplaats heeft te gelden. Het Hof is mitsdien van oordeel dat de inspecteur belanghebbende terecht als binnenlands belastingplichtige heeft aangemerkt.

5.2. Omvang belastbaar inkomen. Kosten kantoorruimte

5.2.1. Belanghebbende is van mening dat hem voor het gebruik ter verwerving van zijn in Nederland verdiende inkomsten aftrek dient te worden verleend voor de kosten van zijn werkkamer in de woning, aangezien 100% van de in Nederland verdiende inkomsten is verdiend met gebruikmaking van deze werkkamer. De inspecteur weigert aftrek ter zake van de kosten van de werkkamer en verwijst naar de aftrekbeperking neergelegd in artikel 36, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet).

5.2.2. In artikel 36, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet is het volgende bepaald:

5.2.3. Belanghebbende heeft met de enkele stelling dat hij de werkruimte in de woning voor 100% gebruikt voor de verwerving van zijn in Nederland verdiende inkomsten, niet aannemelijk gemaakt dat deze inkomsten in belangrijke mate (voor 30%) in deze werkruimte dan wel hoofdzakelijk (voor 70%) in of vanuit deze werkruimte werden verworven. Belanghebbende heeft geen concreet gegeven over het feitelijke gebruik van de werkruimte verstrekt. Het lesgeven, waarmede in de onderhavige jaren onderscheidenlijk ƒ 32.543 en ƒ 19.389 is verdiend, vond plaats in een schoolgebouw en niet in of vanuit de werkruimte. Over de advieswerkzaamheden, waarmede onderscheidenlijk ƒ 19.000 en ƒ 12.000 is verdiend, is evenmin enig concreet gegeven verstrekt, zodat niet is komen vast te staan dat deze inkomsten als voor hun geheel verdiend in de werkruimte moeten worden beschouwd. Overigens dienen, gelijk de inspecteur heeft aangevoerd, tot het gezamenlijke bedrag van de inkomsten uit arbeid tevens de in Denemarken verdiende arbeidsinkomsten van onderscheidenlijk ƒ 596.362 en ƒ 368.736 te worden gerekend. Anders dan belanghebbende klaarblijkelijk voorstaat, ziet het Hof geen reden de Deense arbeidsinkomsten buiten beschouwing te laten. Mitsdien kunnen de kosten van de werkruimte van belanghebbende, gelet op de wettelijke regeling te dezer zake, niet ten laste van zijn belastbare inkomen worden gebracht.

5.3. Voorkoming dubbele belasting. Toerekening reiskosten

5.3.1. Ter bepaling van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting stelt belanghebbende zich op het standpunt dat hij in Denemarken woonde, dat alsdan de reiskosten Denemarken-Nederland vice versa ten bedrage van onderscheidenlijk ƒ 23.100 en ƒ 22.000 zijn gemaakt ten behoeve van de verwerving van de in Nederland gegenereerde inkomsten, dat de Deense belastingautoriteiten daarvan ook uitgaan en daarom in Denemarken geen aftrek op de Deense arbeidsinkomsten hebben verleend, dat niet van belang is dat de reiskosten nauwelijks opwegen tegen de in Nederland verdiende inkomsten, nu de werkzaamheden in Nederland zijn aangehouden omdat het belanghebbende bekend was dat hij uiterlijk in 2000 naar Nederland zou teruggaan, en dat van de reizen maximaal 30% is gemaakt om de echtgenote te bezoeken. De inspecteur houdt het ervoor dat belanghebbende in Nederland woonde en de reiskosten heeft gemaakt ten behoeve van de verwerving van de in Denemarken gegenereerde arbeidsinkomsten.

5.3.2. Naar het oordeel van het Hof volgt uit hetgeen onder 5.1 met betrekking tot de woonplaats van belanghebbende is overwogen dat de onderwerpelijke reiskosten zijn gemaakt om vanuit Nederland de arbeidsinkomsten in Denemarken te kunnen verwerven. Hiervan uitgaande heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur voor de onderhavige jaren een te hoog bedrag aan inkomstenbelasting aan hem in rekening heeft gebracht. Overigens bedraagt het in rekening gebrachte bedrag aan inkomstenbelasting voor het jaar 1997 nihil, zodat voor dat jaar reeds daarom niet van een te hoog bedrag sprake kan zijn.

Wel is, zoals de inspecteur heeft erkend, voor het jaar 1997 een omissie begaan. Destijds is voor het jaar 1997 het Deense zuivere inkomen berekend op ƒ 327.296 (= ƒ 269.762 + ƒ 98.974 - ƒ 19.440 - ƒ 22.000) en het belastbare inkomen vastgesteld op ƒ 325.668. In een dergelijk geval dient de inspecteur op grond van het bepaalde in artikel 3a van het Besluit voorkoming dubbele belasting 1989 bij beschikking vast te stellen welk deel van het Deense zuivere inkomen naar het volgende jaar kan worden overgebracht, welke beschikking gelijktijdig met de aanslag 1997 moet worden genomen. Waar de inspecteur heeft erkend dat een dergelijke beschikking niet is genomen, dient zulks alsnog te geschieden.

5.4. Premie volksverzekeringen

5.4.1. Voor zover belanghebbende heeft bedoeld mede in beroep te komen tegen de in de aanslagen 1996 en 1997 vervatte premies volksverzekeringen, is van belang te onderzoeken of belanghebbende in Nederland terecht als premieplichtig voor de volksverzekeringen is aangemerkt, gelet op de bepalingen in de Verordening van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 14 juni 1971, nr. 1408/71, zoals gewijzigd bij de Verordening nr. 3096/95 van 22 december 1995 en laatstelijk bij de Verordening nr. 1290/97 van 27 juni 1997 (hierna: de Verordening).

4.2. Vaststaat dat belanghebbende in de onderhavige jaren gelijktijdig werkzaamheden anders dan in loondienst in Nederland uitoefende én werkzaamheden in loondienst in zowel Nederland als Denemarken. Ingevolge artikel 14 quater, aanhef en onderdeel a, in samenhang met artikel 14, aanhef, tweede lid, onderdeel b, ten eerste, van de Verordening is alsdan de wetgeving van toepassing van de lidstaat waarin belanghebbende woont. Het vorenoverwogene alsmede het onder 5.1 overwogene, voert het Hof tot de slotsom dat belanghebbende terecht in Nederland als premieplichtig is aangemerkt voor de volksverzekeringen. De door belanghebbende overgelegde verklaring van de Sociale Verzekeringsbank, als vermeld onder 2.7, gaat daarvan overigens eveneens uit.

6. Proceskosten

Nu de uitspraken op bezwaar in stand blijven, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond en verstaat dat de inspecteur voor 1997 een beschikking neemt als bedoeld in artikel 3a Besluit voorkoming dubbele belasting 1989.

De uitspraak is vastgesteld op 20 juni 2003 door mr. Dutmer, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.