Gerechtshof Amsterdam, 20-08-2003, AJ6870, 02/04403

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Derde Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belas-ting-dienst te P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

De aanslag was met dagtekening 28 februari 2002 opgelegd naar een belastbaar inkomen van f 807.904 (waarvan f 732.000 belast naar het bijzondere tarief van 25%). Bij boetebeschikking is een vergrijpboete van f 91.500 opgelegd. De aanslag en de boetebeschikking zijn bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van de aanslag naar een belastbaar inkomen van f 73.487, tot vernietiging van de boete en tot veroordeling van de inspecteur in de integrale kosten van het geding zowel in de bezwaarfase als in de beroepsfase.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en conclu-deert tot vernietiging van de uitspraak en vermindering van de aanslag tot een waarin de naar het bijzondere tarief te belasten bate wordt berekend op f 713.600, met een vergrijpboete van uiteindelijk 15% over de belasting ter zake van de bijzondere bate, een en ander met betwisting van een integrale kostenveroordeling.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Op 19 april 1993 heeft belanghebbende 60 percent van de aandelen A in C B.V. (hierna: de BV) gekocht voor f 268.000. Het door belanghebbende verworven aandelenpakket vertegenwoordigt een nominale waarde van f 11.400.000 en vormt een aanmerkelijk belang in die BV.

2.2. Op een buitengewone algemene vergadering van aandeelhouders van de BV op 11 oktober 1995 is besloten tot vermindering van het op de aandelen A geplaatste kapitaal van f 19.608.000 tot f 45.600 door de nominale waarde van ieder aandeel terug te brengen van f 430 tot f 1.

2.3. Bij akte van 29 december 1995 heeft de BV haar statuten gewijzigd in overeenstemming met het in 2.2. vermelde besluit. Bij gebreke aan liquide middelen is de BV de terugbetalingen van kapitaal rentedragend schuldig gebleven aan de desbetreffende aandeelhouders.

2.4. In de loop van het onderhavige jaar heeft de BV f 732.000 op de vordering van belanghebbende afgelost. Ook in 1996, 1997 (f 283.800) en 1999 (f 1.351.200) hebben aflossingen plaatsgevonden.

Dezelfde tekst is in Model K nogmaals opgenomen onder het hoofdje 'Verkrijgingsprijs van de schuldvorderingen en winstbewijzen aanmerkelijk belang'. In de (verdere) bijlagen bij de aangifte is deze tekst nog driemaal opgenomen, namelijk bij de 'Specificatie van de winst uit aanmerkelijk belang', bij de 'Specificatie van de te verrekenen voorheffingen' en bij de 'Specificatie op de berekening van het vermogen'.

2.6. De kwestie van de aflossingen speelde ook voor de jaren 1996 en 1997. De aangifte voor het jaar 1996 was verzorgd door de vorige adviseur van belanghebbende; de gemachtigden hadden de aangifte voor 1997 ingediend. Bij brief van 22 juni 2000 hebben de gemachtigden die aangifte als volgt aangevuld:

'Bij het opstellen van de aangifte (…) 1997 beschikten wij niet over de correspondentie tussen uw dienst en de voormalige belastingadviseur (…) over de gedeeltelijke aflossing van de vordering op C B.V. in 1996 en de door uw dienst opgelegde navorderingsaanslagen inkomstenbelasting 1996 en vermogensbelasting 1997 naar aanleiding van deze aflossing. Ook waren wij er niet bekend mee dat hierover gecorrespondeerd was. Bij het opstellen van de aangifte inkomstenbelasting 1998/vermogensbelasting 1999 is ons gebleken dat er voor 1996 een compromis gesloten is ter zake deze navordering en de op te leggen boete. Wij gaan er vooralsnog vanuit dat het gesloten compromis slechts betrekking heeft op de aflossing in 1996. Derhalve behoeft het in de aangifte aangegeven belastbaar inkomen naar onze mening geen aanpassing. De aflossing in 1997 bedraagt f 283.800 maar wij gaan er vanuit dat dit onbelast is'.

2.7. Naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft de inspecteur bij brief van 5 oktober 2001 onder meer het volgende geschreven:

2.8. De gemachtigden hebben gereageerd bij brief van 18 oktober 2001 en vervolgens, inhoudelijk, bij brief van 19 november 2001. In laatstgenoemde brief is met betrekking tot de belastingheffing over de aflossing onder meer het volgende opgenomen:

'In de aangifte (…) is aangegeven dat wij ervan uitgaan dat de aflossing (…) onbelast is. Aangegeven is dat wij betwisten dat artikel 70c van de wet IB van toepassing is. Wij hebben in de aangifte gemeld dat het bedrag van de aflossing f 732.000 is. (…) Naar ons oordeel is de wet bedoeld voor turbovorderingen welke in juni 1996 onvolwaardig waren. Voor die vorderingen gelden de nieuwe wettelijke bepalingen en terugbetalingen op dergelijke vorderingen kunnen niet langer onbelast geschieden. Het lijkt ons niet de bedoeling van deze wettelijke bepaling dat vorderingen die in juni 1996 volwaardig waren, maar nog niet waren afgelost, op een andere wijze behandeld worden dan vorderingen die al wel waren afgelost'.

Met betrekking tot de boete vermeldt die brief het volgende:

2.9. In een brief van 23 januari 2002 aan de gemachtigden heeft de inspecteur als volgt gereageerd:

2.10. Nadat de gemachtigden bij brief van 31 januari 2002 hadden gesteld dat zelfs in de situatie dat het standpunt van belanghebbende onpleitbaar zou zijn, het nog de vraag is of een boete kan worden opgelegd, en dat een motivering daaromtrent ontbrak in de brief van 23 januari 2002, heeft de inspecteur als volgt gereageerd in een brief van 12 februari 2002:

'Verder bent u van mening dat ik niet heb toegelicht waarom een boete kan worden opgelegd ingeval uw standpunt onpleitbaar zou zijn. Welnu, de wettekst is duidelijk: de aflossing is belast. Middels de ondertekening van de aangifte verklaart [belanghebbende] de aangifte duidelijk, stellig en zonder voorbehoud te hebben gedaan. Aldus heeft hij de aflossing opzettelijk niet in zijn inkomen opgenomen. Hij had daarvoor geen pleitbaar standpunt; ik verwijs naar mijn vorige brief. Het vermelden van de inkomsten in de toelichting op de aangifte kan niet als rechtvaardiging dienen; middels de ondertekening verklaart [belanghebbende] immers de aflossing niet in zijn inkomen te willen begrijpen. Aldus is sprake van het opzettelijk doen van onjuiste aangifte'.

2.11. Bij de aanslagregeling is het aangegeven belastbaar inkomen - naast een niet in geschil zijnde correctie van f 9.000 wegens een hoger fictief loon - gecorrigeerd met het bedrag van f 732.000. Uit deze correcties vloeide voorts een vermindering van de aftrekbare buitengewone lasten met f 3.509 voort, zodat het belastbare inkomen is vastgesteld op f 807.904. Het bedrag van f 732.000 is belast naar het bijzondere tarief van 25 percent. De inspecteur heeft een boete opgelegd van f 91.500, berekend als 50 percent van de belasting over het bedrag van f 732.000.

2.12. In het bezwaarschrift hebben de gemachtigden voor hun standpunt inzake de boete verwezen naar de in 2.8. vermelde brief van 19 november 2001.

2.13. Op 15 april 2002 zijn de gemachtigden ter inspectie gehoord inzake de boetebeschikkingen 1998 en 1999. Van de zijde van de inspecteur waren aanwezig de ambtenaar die de aanslag heeft geregeld en de ambtenaar die naderhand de uitspraak op het bezwaar heeft ondertekend. Daarbij is namens de inspecteur bij wijze van compromis voorgesteld de boete terug te brengen tot 25 percent; de gemachtigden hebben dit voorstel afgewezen.

2.14. Naar aanleiding van het hoorgesprek heeft de inspecteur in een brief van 17 april 2002 aan de gemachtigden voorgesteld om, onder voorwaarde dat belanghebbende de lopende procedure over 1997 intrekt en de correcties in de overige jaren aanvaardt, de boete voor 1988 en 1989 te matigen naar 15%.

2.15. Bij brief van 4 juni 2002 hebben de gemachtigden als volgt gereageerd:

'Wij (…) willen de vraag of de aflossing in de situatie van [belanghebbende] al dan niet belast is (…) graag aan de rechter voorleggen. Dit betekent dat wij niet kunnen ingaan op uw voorwaarde om de procedure over 1997 in te trekken. Om toch tot elkaar te kunnen komen en in 1998 niet over de vraag te behoeven discussiëren of u al dan niet een boete kan opleggen waren wij bereid om met een boete van 5% akkoord te gaan. Over beide jaren komt dit neer op een boete van ongeveer f 30.000. Dit lijkt ons een zeer redelijk aanbod en ook een boete van f 30.000 vinden wij overigens niet in verhouding staan tot hetgeen wij volgens u niet goed hebben gedaan. De enige reden dat wij dit aanbod doen is een proces-economische: met dit compromis zou zowel u, de rechter als onszelf veel werk bespaard worden. U heeft telefonisch aangegeven niet bereid te zijn om een boete lager dan 25% te accepteren indien wij de procedure over 1997 doorzetten. Indien u alsnog tot een ander oordeel komt dan vernemen wij dat uiteraard graag. Zo niet dan wachten wij de uitspraak op uw bezwaarschrift af zodat wij beroep bij het Gerechtshof kunnen aantekenen.'

2.16. Bij de uitspraak op het bezwaar heeft de inspecteur, wat de boete betreft, volstaan met een verwijzing naar de in 2.10. vermelde brief van 12 februari 2002.

2.17. De gemachtigden, kennis genomen hebbende van de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage van 5 maart 2002, BK 00/02883, waarin in een vergelijkbare casuspositie met betrekking tot de enkelvoudige belasting was beslist ten gunste van de belastingplichtige (in die zaak was geen boete aan de orde), hebben daarover op 13 juni 2002 telefonisch contact opgenomen met de inspecteur, en aansluitend een faxbericht met een samenvatting van die uitspraak aan de inspecteur gezonden. Bij brief van 2 augustus 2002 hebben zij de inspecteur het volgende meegedeeld:

'Gezien de gelijkenis met de situatie van [belanghebbende] lijkt het ons duidelijk dat er in het geval van [belanghebbende] in ieder geval sprake is van een pleitbaar standpunt. Dit staat het opleggen van een boete in de weg en ons inziens is het dus onnodig om een beroepsprocedure te voeren over de boete. Graag vernemen wij op korte termijn uw mening hierover'.

2.18. Bij faxbericht van 5 augustus 2002 heeft de inspecteur meegedeeld dat hij in de uitspraak van het Hof Den Haag geen reden ziet zijn standpunt te herzien, noch voor de belastbaarheid van de aflossingen, noch voor de boete; het feitencomplex van de casus verschilt zijns inziens teveel.

3. Geschil

3.1. Een voorvraag van formele aard is of de uitspraak op het bezwaar bevoegdelijk is genomen.

3.2. Wat het materiële geschil betreft, zijn partijen in de eerste plaats verdeeld over de vraag of terzake van de in 2.4. vermelde aflossing van f 732.000 enig bedrag tot het belastbaar inkomen van belanghebbende mag worden gerekend. Belanghebbende verdedigt in dit verband primair dat artikel 70c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (de Wet) in casu geen toepassing kan vinden omdat hier sprake is van een door de wetgever niet bedoelde, althans onaanvaardbare terugwerkende kracht. Voorts is belanghebbende van mening dat bepalingen van internationaal verdragenrecht, met name artikel 14 EVRM, artikel 1 Eerste Protocol EVRM en artikel 26 IVBPR aan de heffing in de weg staan. Tenslotte beroept hij zich op een toezegging van de staatssecretaris van Financiën waaruit zou volgen dat heffing over aflossingen als de onderhavige achterwege blijft in 'reële gevallen' - waartoe belanghebbende het zijne rekent. De inspecteur betwist al deze stellingen. Tussen partijen is niet in geschil dat alsnog rekening moet worden gehouden met een (evenredig bepaalde) verkrijgingsprijs van 2,35% van het afgeloste bedrag.

3.3. In de tweede plaats houdt partijen verdeeld of terecht een vergrijpboete is opgelegd en zo ja of deze proportioneel is ten opzichte van de te verwijten gedragingen. De inspecteur heeft in zijn pleitnota uiteindelijk geconcludeerd tot vermindering van de boete tot 15% van de belasting die verschuldigd is over de aflossing minus de daaraan toe te rekenen verkrijgingsprijs. Belanghebbende stelt zich op het standpunt, kort gezegd, dat geen plaats is voor een boete op de voet van artikel 67d van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) omdat de aangifte niet onjuist is en omdat hij een pleitbaar standpunt innam. Subsidiair stelt hij dat de boete moet vervallen omdat de redelijke termijn is overschreden. Meer subsidiair is hij van mening dat de boete niet in redelijke verhouding staat tot de hem verweten gedragingen.

3.4. Tenslotte is in geschil of belanghebbende recht heeft op integrale vergoeding van de door hem gemaakte kosten van rechtsbijstand, zowel in de bezwaarfase, op basis van artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) als in de beroepsfase, op basis van artikel 8:75 Awb.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Belanghebbende heeft tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur niet aannemelijk gemaakt dat de uitspraak op bezwaar niet is gedaan door de ambtenaar die die uitspraak heeft ondertekend (en die niet de ambtenaar is die de aanslag heeft geregeld). Het Hof verwerpt daarom het in de pleitnota van de gemachtigden ingenomen standpunt dat de uitspraak op het bezwaarschrift onbevoegd is genomen en komt toe aan een beoordeling van het materiële geschil.

5.2. Ingevolge de Wet van 13 december 1996, Stb. 1996, 652, (hierna: de Wijzigingswet) is het regime ter zake van winst uit aanmerkelijk belang met ingang van 1 januari 1997 ingrijpend gewijzigd. Ingevolge het nieuwe artikel 20a, vierde lid, van de Wet, wordt de schuldvordering van belanghebbende op de BV tot diens aanmerkelijk belang in de BV gerekend. Ingevolge artikel 20a, zesde lid, onderdeel e, wordt als vervreemding aangemerkt het aflossen van schuldvorderingen. Ingevolge artikel 20c wordt een vervreemdingsvoordeel op een schuldvordering tot de winst uit aanmerkelijk belang gerekend waarbij dit voordeel wordt gesteld op het verschil tussen de overdrachtsprijs en de (evenredige) verkrijgingsprijs.

5.3. Artikel 70c, vijfde lid, van de Wet, welke artikel eveneens in de Wet is opgenomen bij de in 5.2. vermelde Wijzigingswet luidt voor het onderhavige jaar als volgt:

'Ingeval voor 1 januari 1997 een schuldvordering is ontstaan in het kader van een schuldigerkenning ter zake van een teruggaaf van aandelenkapitaal, geldt voor de berekening van de winst uit aanmerkelijk belang als verkrijgingsprijs van de schuldvordering per 1 januari 1997 de verkrijgingsprijs van de desbetreffende aandelen of het desbetreffende gedeelte van de aandelen'.

Met betrekking tot het overgangsrecht is in artikel XV, tweede lid, van de Wijzigingswet - voor zover hier van belang - het volgende bepaald:

'Met betrekking tot aandelen en schuldvorderingen waarvan de tegenprestatie ten tijde van de verkrijging minder dan zeventig percent bedraagt van het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal (…) werken de wijzigingen (…) terug tot en met 4 juni 1996; alsdan worden de in (…) artikel 70d van de Wet (…) genoemde data van 31 december 1996 en 1 januari 1997 met betrekking tot deze aandelen en schuldvorderingen vervangen door onderscheidenlijk 3 juni 1996 en 4 juni 1996'.

5.4. Uit het arrest HR 21 maart 2003, nr. 38.212, waarbij de in 2.17 vermelde uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage is gecasseerd, leidt het Hof af dat de in 2.4. vermelde vordering moet worden aangemerkt als een schuldvordering die is ontstaan in het kader van een schuldigerkenning ter zake van een teruggaaf van aandelenkapitaal. Met betrekking tot aflossingen op een dergelijke vordering ná 3 juni 1996 heeft de Hoge Raad in zijn evengenoemde arrest beslist dat deze als winst uit aanmerkelijk belang in de belastingheffing worden betrokken voorzover ze de verkrijgingsprijs van de aandelen waarop terugbetaling heeft plaatsgevonden, overtreffen. Enig relevant verschil tussen de onderhavige casus en die van het evengenoemde arrest van de Hoge Raad is naar 's Hofs oordeel niet aan te geven. Ook in die casus ging het om een vóór 4 juni 1996 volwaardige schuldvordering. In de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage is het aspect van de terugwerkende kracht van de wijzigingswet uitdrukkelijk aan de orde geweest; genoemd Hof heeft in de, zijn beslissing mede dragende, rov. 7.7. overwogen dat de strekking van de terugwerkende kracht van die wet geen andere was dan zogenoemde aankondigingseffecten te voorkomen. Nu genoemde uitspraak is gecasseerd, moet voor recht worden gehouden dat ook in het onderhavige geval de aflossing, verminderd met het evenredige deel van de verkrijgingsprijs, in de belastingheffing wordt betrokken, en dat daaraan niet afdoet dat een eventuele terugbetaling vóór 4 juni 1996 niet belastbaar was.

5.5. Belanghebbende beroept zich nog op het verdragenrechtelijke gelijkheidsbeginsel, zoals dat zijn uitdrukking heeft gevonden in artikel 14 EVRM en artikel 26 van het IVBPR. Dit rechtsbeginsel is in de in 5.4. vermelde procedure niet - kenbaar - aan de orde geweest. Belanghebbende voert in dit verband aan dat (1) belastingplichtigen die een gelijksoortige volwaardige vordering hadden maar daarop vóór 4 juni 1996 een aflossing hebben ontvangen, daarvoor niet worden belast en (2) dat belastingplichtigen wier aandelenbezit in enige vennootschap als gevolg van de wijziging van het aanmerkelijk-belangregime met ingang van 1 januari 1997 als een aanmerkelijk belang moest worden aangemerkt, een zogenoemde step-up voor de waarde op 1 januari 1997 hebben gekregen. Het Hof acht dit beroep op het verdragenrechtelijke gelijkheidsbeginsel tevergeefs, reeds omdat in de door belanghebbende voor haar standpunt aangevoerde situaties geen sprake is van aan de onderhavige situatie gelijke gevallen en niet gezegd kan worden dat de wetgever - in aanmerking nemende de ruime marge van beoordeling die hem toekomt - een disproportioneel nadelige fiscale behandeling in het leven heeft geroepen voor gevallen als het onderhavige.

5.6. Ook is naar 's Hofs oordeel geen sprake van een inbreuk op de bescherming die een belastingplichtige kan ontlenen aan artikel 1 van het Eerste Protocol van het EVRM. Het Hof stelt hierbij voorop dat het internationale verdragenrecht geen algemeen verbod op terugwerkende kracht van wetgeving bevat. Voor zover van de door belanghebbende ondergane effecten van de Wijzigingswet al kan worden gezegd dat ze een inbreuk vormen op het ongestoord genot van zijn eigendom, als bedoeld in dat artikel, neemt zulks niet weg dat Nederland aan hetzelfde artikel het recht ontleent om die wetten toe te passen die noodzakelijk worden geoordeeld om de betaling van belastingen te verzekeren. Gelet op de aankondiging van de wetswijziging op 4 juni 1996 en in aanmerking genomen de legitieme wens van de wetgever om paal en perk te stellen aan onwenselijke belastingbesparing door middel van zogeheten turboconstructies, kan naar 's Hofs oordeel niet worden gezegd dat Nederland van dat recht een onredelijk gebruik heeft gemaakt.

5.7. Belanghebbende beroept zich blijkens zijn pleitnota nog op een toezegging van de staatssecretaris inhoudende 'dat er in reële gevallen moet worden afgezien van de terugwerkende kracht van de turbowetgeving'. Het is het Hof niet goed duidelijk op welke toezegging belanghebbende precies doelt. Voor zover beoogd wordt een beroep te doen op uitlatingen van de staatssecretaris tijdens de behandeling van het tot de Wijzigingswet leidende wetsvoorstel 24761 in de Eerste Kamer - Hof 's-Gravenhage verwijst hiernaar in rov. 6.2. en 7.8. van zijn in 2.17. en 5.4. vermelde uitspraak - moet daaraan worden voorbijgegaan reeds omdat het daar gaat om uitlatingen die de staatssecretaris in zijn hoedanigheid van medewetgever heeft gedaan. Overigens kan in die uitlatingen redelijkerwijs niet worden gelezen dat de staatssecretaris in een geval als het onderhavige van heffing bedoelde af te zien. Tenslotte overweegt het Hof nog, voor zoveel nodig, dat de onderhavige heffing evenmin in strijd komt met enig aan de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking (TK 1995-1996, 24677, bijlage bij de NEV, V-N 1996, blz. 2722) te ontlenen vertrouwen. In die notitie wordt, integendeel, een voldoende rechtvaardiging voor het verlenen van terugwerkende kracht aanwezig geacht als het gaat om regelingen die misbruik of oneigenlijk gebruik beogen tegen te gaan, en kan een rechtvaardiging voor het toekennen van terugwerkende kracht voorts zijn gelegen in de noodzaak een nieuwe regeling plotseling te laten ingaan om te voorkomen dat burgers maatregelen treffen waardoor de regeling haar beoogde effect ontbeert.

5.8. Uit het overwogene in 5.2. tot en met 5.7. volgt dat de inspecteur het vervreemdingsvoordeel terecht in de heffing heeft betrokken. Voor dat geval bestaat tussen partijen overeenstemming dat het bedrag van de aflossing ad f 732.000 dient te worden verminderd met een evenredig deel van de verkrijgingsprijs van de vordering, te stellen op 268.000/11.400.000 ofwel 2,35% van de aflossing (vergelijk 2.1). Dit betekent dat de naar het bijzondere tarief van 25% te belasten bate uitkomt op 97,65% van f 732.000 ofwel f 714.798 (de conclusie van de inspecteur die op een bijzondere bate van f 713.600 uitkomt, berust op een kennelijke vergissing). De hiermee samenhangende vermindering van het onzuivere inkomen met f 17.202 heeft geen invloed op de buitengewone-lastenaftrek (de maximale drempel is van toepassing), en derhalve dient het belastbare inkomen eveneens met f 17.202 te worden verminderd, waardoor het uitkomt op f 790.702. De bestreden uitspraak moet dus worden vernietigd en het belastbare inkomen moet worden verminderd.

5.9. Wat de boete betreft, overweegt het Hof als volgt.

5.10. De boete is opgelegd op de voet van artikel 67d, eerste lid, AWR, luidende:

'Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven, de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een boete kan opleggen (…)'

De inspecteur heeft de boete opgelegd omdat naar zijn mening sprake is van het doen van een onjuiste aangifte.

5.11. De boete van artikel 67d, welke ook wel wordt aangeduid als de 'vergrijpboete bij primitieve aanslag', bestaat pas sinds 1 januari 1998, maar de invoering ervan kwam reeds op de agenda bij indiening van het wetsvoorstel Wijziging administratieve boeten en fiscaal strafrecht (TK 1993-1994, 23470, nr. 2). De destijds voorgestelde tekst van artikel 67d, eerste lid, hield in dat een boete bij primitieve aanslag kon worden opgelegd als het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan. De huidige redactie van artikel 67d gaat terug op de Nota van wijziging op het wetsvoorstel Wijziging van enkele wetten in verband met de herziening van het stelsel van bestuurlijke boeten en van het fiscale strafrecht (Invoeringswet bestuurlijke boeten), TK 1996-1997, 24800, nr. 5. In de toelichting is het volgende vermeld:

5.12. In het Verslag (TK 1996-1997, 24800, nr. 6) is het volgende aan de orde gekomen:

5.13. In de Nota naar aanleiding van het verslag (TK 1997-1998, 24800, nr. 7) is daarop het volgende opgemerkt:

5.14. Bij de behandeling in de Eerste Kamer is blijkens de Nota naar aanleiding van het verslag (EK 1997-1998, 24800, nr. 154b) het volgende aan de orde geweest:

5.15. Met betrekking tot fiscaal-bestuursrechtelijke boetetoemeting zijn beleidsregels gegeven in het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 1998, Stcrt. 1997, 248 (hierna BBBB 1998). Met betrekking tot de boete van artikel 67d AWR zijn daarbij met name § 25 en § 26 van belang. In de toelichting op het BBBB 1998 is, wat deze paragrafen betreft, onder meer het volgende opgenomen:

In het Besluit van 9 november 2000, nr. RTB2000/2474M, BNB 2001/13, heeft de staatssecretaris inzake het onderwerp boete en pleitbaar standpunt het volgende te kennen gegeven:

5.17. Uit de jurisprudentie betreffende artikel 8, eerste lid, AWR, destilleert het Hof als rechtsregel dat van het niet doen van de vereiste aangifte geen sprake kan zijn indien een belastingplichtige in of bij de aangifte alle voor het opleggen van de aanslag vereiste gegevens op een zodanig duidelijke wijze vermeldt dat de inspecteur de juiste aanslag kan opleggen. Het Hof is van oordeel dat deze rechtsregel in beginsel ook geldt bij de beantwoording van de vraag of een aangifte onjuist of onvolledig is in de zin van artikel 67d AWR. Daaruit volgt dat een aangifte niet onjuist kan zijn op de enkele grond dat daarin een standpunt wordt ingenomen waarvan de belastingplichtige weet of behoort te weten dat de inspecteur het niet deelt. Hierop geldt, zo blijkt ook uit de wetsgeschiedenis vermeld in 5.11 tot en met 5.14. hiervóór) een uitzondering ingeval het bij de aangifte ingenomen standpunt zo weinig verdedigbaar is dat de belastingplichtige redelijkerwijs niet kon menen juist te handelen; alsdan staat het enkele feit dat bij de aangifte alle voor de aanslagregeling noodzakelijke feitelijke gegevens zijn vermeld niet in de weg aan het oordeel dat niet de vereiste aangifte is gedaan in de zin van artikel 8 AWR en dat sprake is van een onjuiste aangifte in de zin van artikel 67d AWR.

5.18. Belanghebbende betwist dat hij een onjuiste aangifte heeft gedaan, nu hij in de gegeven toelichting open kaart heeft gespeeld en, onder vermelding van zijn standpunt, alle voor de aanslagregeling noodzakelijke gegevens duidelijk heeft vermeld in de toelichting op het aangiftebiljet. De stelling van de inspecteur dat die toelichting geen rol speelt bij de beoordeling van de vraag of een juiste aangifte is gedaan, berust naar 's Hofs oordeel op een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof verwerpt dan ook het standpunt van de inspecteur dat de enige juiste gang van zaken zou zijn geweest dat belanghebbende de aflossing, al dan niet onder protest, had aangegeven als winst uit aanmerkelijk belang en vervolgens bezwaar tegen de aanslag had gemaakt. De inspecteur miskent hiermee het karakter van de aangifte voor de belastingen die bij wege van aanslag worden geheven.

5.19. Het Hof is van oordeel dat, beoordeeld naar de in 5.17. vermelde criteria, niet kan worden gezegd dat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan. Belanghebbende heeft alle relevante feiten vermeld. Het door belanghebbende, weliswaar tegen de tekst van de wet ingaande, standpunt was op grond van andere interpretatiemethoden dan de grammaticale wetsuitleg, getuige ook de - door belanghebbende in zijn beroepschrift gereleveerde - fiscale literatuur bepaald niet onverdedigbaar. Gelet op de in 2.17. vermelde uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage, waarin de belastingplichtige in een op alle relevante punten identieke casus in het gelijk werd gesteld, moet dat standpunt zelfs zonder meer als pleitbaar worden aangemerkt.

5.20. Van geen betekenis acht het Hof de - overigens betwiste - stelling van de inspecteur dat de gemachtigde tijdens het hoorgesprek zou hebben gezegd dat hij zijn kans op succes slechts op een paar procent schatte. Het met betrekking tot het jaar 1996 gesloten compromis, als vermeld in 2.6., leidt evenmin tot een ander oordeel. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende bij dat compromis afstand heeft gedaan van enig rechtsmiddel of enig standpunt met betrekking tot de aanslagregeling voor volgende jaren. Ook valt niet in te zien dat het (door een andere adviseur) akkoord gaan met een bepaalde wijze van afdoening van het geschil over 1996 afbreuk doet aan de pleitbaarheid van standpunten die belanghebbende (bijgestaan door een nieuwe adviseur) bij de aangiften voor latere jaren heeft ingenomen en vervolgens verdedigd, ook al betreft het in wezen dezelfde aangelegenheid.

5.21. Op grond van hetgeen is overwogen in 5.10. tot en met 5.20., dient te worden geoordeeld dat de boete moet worden vernietigd. Het beroep is dus (ook) op dit punt gegrond. De stelling dat de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM, is overschreden komt niet aan de orde en ook de subsidiaire stelling van belanghebbende dat de boete disproportioneel is behoeft geen behandeling.

6. Proceskosten en kosten van het bezwaar

6.1. Nu de bestreden uitspraak wordt vernietigd (zie 5.8. en 5.21.) zijn termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Als zodanig komen in aanmerking de kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (hierna: het Besluit). Belanghebbende bepleit daarbij een veroordeling van de inspecteur in de integrale proceskosten. Tevens verzoekt hij de inspecteur op de voet van artikel 8:73 Awb te veroordelen in de kosten van beroepsmatig verleende rechtsbijstand in de bezwaarfase.

6.2. Ter zitting hebben de gemachtigden een specificatie overgelegd van de kosten van de door hen verleende rechtsbijstand. Deze specificatie komt uit op een bedrag van € 35.204.

6.3. Naar het oordeel van het Hof is de inspecteur bij het opleggen en handhaven van de onderhavige boete zozeer in strijd gekomen met de aan zijn taakuitoefening te stellen zorgvuldigheidseisen en heeft hij daardoor belanghebbende op zo lichtvaardige gronden in een boeteprocedure betrokken, dat ruimte bestaat voor het aannemen van een bijzondere omstandigheid als bedoeld in artikel 2, derde lid, van het Besluit, op grond waarvan kan worden afgeweken van het forfaitaire tarief als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van het Besluit met de daarbij behorende bijlage.

6.4. Tot het oordeel dat de inspecteur ernstig onzorgvuldig heeft gehandeld, laat het Hof bijdragen dat hij van de hem gegeven bevoegdheid tot het opleggen van een vergrijpboete bij primitieve aanslag gebruik heeft gemaakt in een situatie waarin dat, gelet op de uit de parlementaire geschiedenis blijkende bedoeling van de wetgever, te enen male misplaatst was. Bij het doen van aangifte heeft belanghebbende immers volstrekt open kaart gespeeld. Door bij de beoordeling van de (on)juistheid van de aangifte geen betekenis toe te willen kennen aan de daarin opgenomen, duidelijke, toelichting, heeft de inspecteur de betrokken belastingplichtige op te lichte gronden heeft beboet. Van het door de wetgever beoogde terughoudende optreden is daardoor te dezen geen sprake geweest. Een en ander is de inspecteur te meer aan te rekenen nu hij door de in 2.8. vermelde brief - waarin de essentie van de wetsgeschiedenis inzake artikel 67d AWR op juiste wijze is weergegeven - uitdrukkelijk en gemotiveerd is geconfronteerd met het standpunt dat de boete in het licht van de bedoeling van de wetgever onhoudbaar was. De inspecteur is op de aangevoerde argumenten ten dele niet ingegaan; van enig contact met de (een) boetecoördinator ter toetsing van het ingenomen standpunt is niet gebleken.

6.5. De inspecteur zou, mede gelet op de hem voorgeschreven beleidsregels (zie 5.15) in ieder geval tot vernietiging van de boete hebben moeten overgaan na kennisneming van de in 2.17. vermelde uitspraak van het Gerechtshof te 's-Gravenhage omdat daaruit bleek dat belanghebbende een pleitbaar standpunt innam.

6.6. Het Hof ziet niet in dat het voorgaande anders moet worden beoordeeld op grond van de door de inspecteur gestelde omstandigheden dat belanghebbende bij het doen van de aangifte op de hoogte was van het uit de - met verhoging opgelegde - navordering over 1996 gebleken afwijzende standpunt van de inspecteur, dat belanghebbende daartegen geen rechtsmiddel had ingesteld, en dat de gemachtigden bij het hoorgesprek van 5 april 2002 zouden hebben gezegd - hetgeen zij overigens betwisten - hun kans op succes inzake de onbelastbaarheid van de aflossing slechts op enkele procenten te schatten.

6.7. Door zijn ernstig onzorgvuldig handelen heeft de inspecteur belanghebbende - althans voorzover het de boete betreft - genoopt kosten van een bezwaar-, respectievelijk beroepsprocedure te maken die niet voor rekening van belanghebbende behoren te komen. Het Hof merkt dit aan als een bijzondere omstandigheid in de zin van artikel 2, derde lid, van het Besluit proceskosten bestuursrecht die een veroordeling van de inspecteur in de kosten die belanghebbende in redelijkheid heeft moeten maken voor de beroepsprocedure, voor zover het de boete betreft, rechtvaardigt.

6.8. Op overeenkomstige gronden als vermeld in 6.4., 6.5. en 6.7. zal het Hof de inspecteur veroordelen in de in redelijkheid gemaakte kosten in de bezwaarfase, voorzover die kosten betrekking hebben op het verweer tegen de boete-oplegging.

6.11. In zijn pleitnota heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende geen schade heeft geleden, omdat onaannemelijk is dat belanghebbende de facturen van de gemachtigde heeft betaald of zal betalen, in elk geval niet voor zover het de boete betreft. Het Hof verwerpt dit standpunt als ongemotiveerd en onaannemelijk.

6.12. Het Hof stelt het gedeelte van de in redelijkheid gemaakte kosten van rechtsbijstand in bezwaar en beroep dat betrekking heeft op de boete in goede justitie op € 10.000.

6.13 Deze kostenveroordeling zal worden uitgesproken in de onderhavige zaak en in de zaak met kenmerk 02/04404, waarin eveneens de uitspraak van de inspecteur is vernietigd op het punt van de boete-oplegging. Aan elk van beide zaken wordt € 5.000 toegerekend.

6.14. De op forfaitaire wijze voor vergoeding in aanmerking komende kosten van rechtsbijstand in de beroepsfase die betrekking hebben op de enkelvoudige belasting, stelt het Hof met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht op € 322 x 2,5 (proceshandelingen) x 1 (gewicht van de zaak voor zover die de enkelvoudige belasting betreft) = € 805. Voor de totaliteit van de drie samenhangende zaken waarin de enkelvoudige belasting wordt verminderd geldt één vergoeding; hierbij is de vermenigvuldigingsfactor 1 van toepassing. In elk van de drie zaken komt 1/3 ofwel € 268,33 voor vergoeding in aanmerking.

6.15. In de onderhavige zaak zal de Staat derhalve € 5.268,33 aan kosten van de bezwaarprocedure en proceskosten dienen te vergoeden.

7. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld op 20 augustus 2003 door mrs. Van Ballegooijen, voorzitter, Den Boer en Slijpen, leden van de Belastingkamer, in tegen-woor-dig-heid van mr. Koning als grif-fier. De beslissing is op die datum ter open-bare zit-ting uit-ge-sproken. Wegens verhindering van de voorzitter is de uitspraak ondertekend door de oudste raadsheer.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.