Gerechtshof Amsterdam, 22-09-2003, AL1769, 02/05891

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Tweede Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van de fiscale eenheid X Holding B.V. te Y, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Grote Ondernemingen P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 september 2002, ingediend door mr. A en mr. B en aangevuld bij brieven van 17 november 2002, 19 juni 2003, 24 januari 2003, 10 juni 2003 en 24 juni 2003.

Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 16 augustus 2002, betreffende de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor het tijdvak 1 januari 1994 tot en met 30 juni 1997.

Aan belanghebbende is een naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van ¦ 7.994.060 omzetbelasting met een boete van - na gedeeltelijke kwijtschelding - ¦ 97.461. Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot ¦ 5.492.985 omzetbelasting met handhaving van de boete.

Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en - uiteindelijk - tot vermindering van de aanslag tot ¦ 674.279 zonder boete.

Bij brief van 17 november 2002 heeft belanghebbende gevraagd om versnelde behandeling van het beroep.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert - uiteindelijk - tot vermindering van de aanslag tot ¦ 5.128.305 omzetbelasting met een boete van ¦ 69.097.

De zaak is behandeld ter zitting van 30 juni 2003. Voor een overzicht van het verhandelde ter zitting alsmede van de aldaar verschenen personen verwijst het Hof naar het bijgaande proces-verbaal. De inspecteur heeft van de door belanghebbende bij de pleitnota overgelegde bijlagen kennis kunnen nemen en zich erover kunnen uitlaten. De pleitnota's en de bijlagen worden tot de gedingstukken gerekend.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende bestond in het tijdvak van naheffing uit diverse vennootschappen die actief waren op het gebied van accountancy, belastingadvisering en juridische advisering. In 1997 waren bij belanghebbende 675 personeelsleden in dienst. Belanghebbendes boekjaar loopt van 1 juli tot en met 31 juni van het daaropvolgende kalenderjaar.

2.2. In het jaar 1998 is vanwege de inspecteur een controleonderzoek bij belanghebbende ingesteld naar de aanvaardbaarheid van de aangiften omzetbelasting over de jaren 1993 tot en met 30 juni 1997. De controle heeft zich toegespitst op het tijdvak 1996-1997. Het conceptrapport van het controleonderzoek is aan belanghebbende verstrekt op 23 november 1998, het definitieve rapport op 23 juli 1999.

2.4.1. De onder 2.3. genoemde correcties 1 en 2 (in het controlerapport aangeduid als correcties 4.4.1. en 4.4.2.) vloeien voort uit een onderzoek naar de in het boekjaar 1996/1997 verzonden facturen dat speciaal was gericht op de vraag, of belanghebbende terecht het nultarief heeft toegepast op facturen die waren verzonden aan ondernemers gevestigd binnen de Europese Gemeenschap. Tussen partijen is niet in geschil dat, gelet op het bepaalde in artikel 6, tweede lid, onderdeel d, onder 3, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet), terecht geen omzetbelasting in rekening is gebracht indien degene aan wie de factuur is gericht tevens kan worden aangemerkt als degene aan wie de dienst is verricht waarop de factuur betrekking heeft. Volgens de inspecteur is daarvan bij diensten die (mede) betrekking hebben op in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen van degene aan wie de factuur is gericht, slechts sprake indien belanghebbende kan bewijzen dat degene aan wie de factuur is gericht de opdracht voor de dienstverlening heeft gegeven.

2.4.2. Omdat een integrale controle van alle facturen te veel tijd zou vergen, heeft de controleur gekozen voor de toepassing van een (geld)steekproef. Daarbij heeft het onderzoek zich gericht op alle omzetboekingen in de financiële administratie over het boekjaar 1996/1997 waarbij geen omzetbelasting in rekening is gebracht. Dat waren 4.793 omzetboekingen. Daarvan zijn 4508 boekingen beoordeeld door middel van een steekproef, uitmondend in correctie 1, en 285 boekingen integraal, uitmondend in correctie 2.

2.4.3. Uit de 4.508 boekingen is een steekproef getrokken. Daarbij is gebruik gemaakt van een guldenssteekproef. Het gehanteerde interval bedraagt ¦ 20.000, toegepast op 17,5% van de vergoeding van de facturen voor zover daarover geen 17,5% omzetbelasting was afgedragen. In totaal werden 454 guldens getrokken, die bleken te behoren tot 396 facturen. Bij controle van deze 396 facturen heeft de controleur in 68 gevallen geconcludeerd dat berekening van omzetbelasting ten onrechte achterwege was gebleven. Het totale bedrag dat op deze facturen was gedeclareerd beliep ¦ 3.585.329. De 68 facturen leidden tot een correctie van 68 x ¦ 20.000 = ¦ 1.360.000 voor het boekjaar 1996/1997. De aldus na te heffen belasting is vervolgens geëxtrapoleerd naar de vier voorgaande boekjaren hetgeen resulteerde in een bedrag aan naheffing ter grootte van 5 x ¦ 1.360.000 = ¦ 6.800.000. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de inspecteur alsnog voor 23 van de gecontroleerde facturen geaccepteerd dat de plaats van de dienst niet in Nederland was gelegen, hetgeen heeft geleid tot een verlaging van de enkelvoudige belasting met 23 x ¦ 20.000 x 5 = ¦ 2.300.000. Het totale bedrag dat was gefactureerd op de 45 overblijvende facturen beliep ¦ 1.160.555.

2.4.4. De 285 integraal beoordeelde boekingen betroffen facturen, gericht aan buitenlandse vennootschappen met in Nederland gevestigde dochterondernemingen waaromtrent door de Nederlandse belastingdienst een fiscale ruling was afgegeven. Ten aanzien van 91 van deze facturen was de controleur van oordeel dat ten onrechte geen omzetbelasting in rekening was gebracht. Het totaalbedrag van deze facturen beliep ¦ 702.915. Daarover is voor het boekjaar 1996/1997 17,5% omzetbelasting nageheven of ¦ 123.010. De aldus na te heffen belasting is vervolgens geëxtrapoleerd naar de vier voorgaande boekjaren hetgeen resulteerde in een bedrag aan naheffing ter grootte van 5 x ¦ 123.010 = ¦ 615.050. Bij de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de inspecteur alsnog voor 7 van de gecontroleerde facturen geaccepteerd dat de plaats van de dienst niet in Nederland was gelegen. Door een rekenfout heeft dat geresulteerd in vermindering van de naheffingsaanslag met 5 x het bedrag van die facturen ad ¦ 40.215 of ¦ 201.095 in plaats van een vermindering met 17,5% daarvan of ¦ 35.188.

2.5. Correctie 3 betreft niet afgedragen omzetbelasting over een bedrag dat in 1996/1997 is ontvangen van een Antilliaanse trustmaatschappij. Ter zitting zijn partijen tot overeenstemming gekomen dat de correctie terzake moet worden verminderd tot ¦ 7.004.

2.6. Correctie 4 betreft ten onrechte volledig afgetrokken voorbelasting voor de kantine. Ter zitting zijn partijen tot overeenstemming gekomen dat de correctie terzake moet worden verminderd tot ¦ 175.660. Terzake van deze correctie is een boete opgelegd van 25%.

2.7. Correctie 5 en 6 betreffen ten onrechte afgetrokken voorbelasting op personeelsverstrekkingen en -voorzieningen. Ter zitting zijn partijen tot overeenstemming gekomen dat de correctie terzake moet worden verminderd tot ¦ 118.278 + ¦ 4.734 = ¦ 123.012.

2.8. Correctie 7 betreft ten onrechte niet voldane omzetbelasting in verband met privé-gebruik van auto's van belanghebbende door de haar partners/aandeelhouders. De correctie is door de controleur berekend op ¦ 42.837 voor het boekjaar 1996/1997. Datzelfde bedrag is nageheven voor de andere jaren. Terzake van deze correctie is een boete opgelegd van 25%. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift gesteld dat de naheffing moet worden verminderd tot ¦ 192.767 omdat het nageheven bedrag het gehele kalenderjaar 1997 betrof in plaats van alleen de eerste zes maanden. De inspecteur heeft daar ter zitting mee ingestemd. Belanghebbende heeft ter zitting een berekening overgelegd uitmondend in een na te heffen bedrag van ¦ 118.603.

2.9. De naheffingsaanslag heeft mede betrekking op het boekjaar 1993. Belanghebbende heeft afstand gedaan van haar recht zich te beroepen op verjaring van de aanslagtermijn. De inspecteur heeft ter zitting gesteld dat de opgelegde boete, voor zover deze het jaar 1993 betreft, moet worden vernietigd.

3. Geschil

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding alsmede naar het proces-verbaal van de zitting.

5. Beoordeling van het geschil

Ten aanzien van de verdeling van de bewijslast

5.1. De inspecteur heeft gesteld dat belanghebbende niet aan zijn verplichtingen ingevolge artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (de AWR) heeft voldaan door de inspecteur ondanks een daartoe gedaan verzoek niet de contracten, correspondentie en dergelijke over te leggen die betrekking hebben op de in geding zijnde prestaties. Het Hof acht aannemelijk de stelling van belanghebbende dat opdrachten voor prestaties als de onderhavige doorgaans mondeling, telefonisch of per e-mail worden verstrekt en dat dit in de branche gebruikelijk is. Aangezien van belanghebbende niet kan worden gevergd stukken te overleggen die zij niet bezit, kan niet worden gezegd dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de ingevolge artikel 47 van de AWR opgelegde verplichtingen, zodat een verzwaring van de bewijslast voor belanghebbende niet aan de orde is. Het ter zake door belanghebbende aangeboden getuigenbewijs zal het Hof daarom passeren.

Ten aanzien van de correcties 1 en 2

5.2. Indien belanghebbende diensten verricht aan een andere ondernemer dient zij daarvoor een factuur uit te reiken met de in artikel 35 van de Wet bedoelde gegevens. Aan de hand van de op de factuur vermelde gegevens kan worden beoordeeld of ter zake Nederlandse omzetbelasting verschuldigd is en zo dat het geval is, dient het bedrag van de omzetbelasting afzonderlijk op de factuur te worden vermeld. Aldus kan de inspecteur per factuur nagaan of de omzetbelastingregels op de juiste wijze zijn toegepast. Naast een middel ten behoeve van controle is de factuur essentieel in het stelsel van de belasting over de toegevoegde waarde, omdat die factuur de afnemer in beginsel recht geeft op aftrek van de daarop vermelde omzetbelasting.

5.3. Wanneer de inspecteur van mening is dat de weergave van de gegevens op een factuur niet juist is, bijvoorbeeld omdat degene aan wie de factuur is uitgereikt en die als regel wordt aangemerkt als degene aan wie de desbetreffende dienst is verricht, niet de werkelijke afnemer van de dienst is, en hij dit gemotiveerd stelt, ligt het op de weg van de ondernemer aannemelijk te maken dat de factuur juist is.

5.4. In een belastingstelsel als dat van de belasting over de toegevoegde waarde, waarin de factuur een essentieel element vormt voor de controle en voor de uitoefening van het aftrekrecht, past het naar 's Hofs oordeel niet aan de hand van een steekproef, hoe betrouwbaar op zichzelf ook, aan te nemen dat niet aan een controle onderworpen facturen onjuist zijn. Aldus wordt het verband tussen heffing en aftrekrecht, dat een wezenskenmerk is van de huidige omzetbelasting, verbroken. De alsdan nageheven belasting heeft dan geen verband meer met een of meer bepaalde facturen, zodat de ondernemer niet in staat is de facturering te corrigeren en de afnemer alsnog in staat te stellen zijn aftrekrecht geldend te maken. Op deze wijze maakt een dergelijke vorm van naheffing ook op onaanvaardbare wijze inbreuk op het voor de omzetbelasting kenmerkende beginsel van de neutraliteit van de belasting. In het onderhavige geval klemt zulks temeer, omdat op grond van de door partijen overgelegde stukken met betrekking tot de aan een onderzoek onderworpen facturen, bepaald niet uitgesloten mag worden geacht dat de door de inspecteur als werkelijke afnemers van de dienst aangewezen rechtspersonen recht op aftrek hebben van de omzetbelasting die hen in rekening zou worden gebracht. Aan een en ander doet niet af de enkele omstandigheid dat in de administratie van de ondernemer meer facturen zijn opgenomen, dan de inspecteur wenst te doen controleren.

5.5. Het Hof merkt in dit verband nog op dat de door de inspecteur voorgestane naheffing op basis van een steekproef in feite leidt tot een lumpsumheffing. Bij een dergelijke manier van naheffen zou minst genomen rekening moeten worden gehouden met de mate waarin de omzetbelasting aftrekbaar zou zijn indien deze aan de volgens de inspecteur juiste afnemers van de diensten in rekening zou zijn gebracht. Slechts het saldo van de ten onrechte niet gefactureerde en voldane belasting en de daardoor niet in aftrek gebrachte omzetbelasting vormt immers de door de inspecteur gestelde schade.

5.6. In het onderhavige geval is niet in geschil dat de administratie van belanghebbende als zodanig geen gebreken vertoont en dat voor alle door belanghebbende verrichte diensten facturen zijn uitgereikt. Gelet op het onder 5.2. tot en met 5.5 overwogene kan naheffing in dit geval op grond van de resultaten van een steekproef naar 's Hofs oordeel niet plaatsvinden. Dit geldt a fortiori voor de naheffing op grond van extrapolatie naar andere boekjaren. Het gelijk op dit punt is derhalve aan belanghebbende. Voor dat geval is tussen partijen niet in geschil dat in de naheffingsaanslag een bedrag van f 250.000 kan worden begrepen ter zake van de in 2.3. onder 1. en 2. vermelde correcties.

Ten aanzien van correctie 7

5.8. Belanghebbende heeft in het beroepschrift de correctie berekend op ¦ 192.767 met welke berekening de inspecteur zich akkoord heeft verklaard. Het verschil met de berekening in de naheffingsaanslag is, dat voor 1997 de correctie is gehalveerd tot 50% omdat slechts het eerste halfjaar 1997 in de aanslag is betrokken. Belanghebbende heeft ter zitting een nieuwe berekening overgelegd uitkomend op een correctie van ¦ 118.603. Het Hof zal deze berekening als tardief buiten aanmerking laten, nu zij in een zodanig laat stadium is overgelegd dat de inspecteur zich er niet op heeft kunnen prepareren terwijl belanghebbende voor indiening in een zo laat stadium geen afdoende reden heeft gegeven. Weliswaar heeft belanghebbende gesteld dat zij deze berekeningen reeds in een veel eerder stadium aan de controleur heeft gegeven, maar het Hof acht dat niet aannemelijk gezien het vermelde daaromtrent in het controlerapport en hetgeen belanghebbende in het beroepschrift heeft gesteld. Het Hof zal derhalve uitgaan van hetgeen belanghebbende in het beroepschrift heeft gesteld en waarmee de inspecteur zich akkoord heeft verklaard.

Ten aanzien van de boete

5.9. Belanghebbende heeft gesteld dat de boete dient te worden vernietigd vanwege strijdigheid met het bepaalde in het IVBPR, erin bestaande dat een beroep betreffende een verhoging niet in twee, maar in één feitelijke instantie wordt beoordeeld. Nu de Wet van 6 december 2001, Stb. 2001, 582, door middel van een wijziging van de Wet op de rechterlijke organisatie voorziet in de invoering van een belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties waarbij de inwerkingtreding slechts afhankelijk is van een nog bij koninklijk besluit te bepalen tijdstip, ziet het Hof in het vooralsnog ontbreken van twee feitelijke instanties geen reden tot matiging of vernietiging van de in het onderhavige geval opgelegde boete, zo al aan het ontbreken van een belastingrechtspraak in twee feitelijke instanties zodanige gevolgen zijn te verbinden.

5.10. Belanghebbendes stelling dat de inspecteur haar van zijn voornemen tot opleggen van een boete niet tijdig in kennis heeft gesteld en belanghebbende niet in de gelegenheid heeft gesteld op dat voornemen te reageren, verwerpt het Hof omdat uit de stukken van het geding blijkt dat het voornemen tot het opleggen van een boete kenbaar is gemaakt in het conceptcontrolerapport van 23 november 1998, op welk conceptrapport belanghebbende ruimschoots heeft kunnen reageren vóór de datum waarop de definitieve versie van het controlerapport is verschenen (juli 1999) en de datum waarop aanslag en de boete zijn opgelegd (augustus 1999).

5.11. De boete is opgelegd terzake van de onjuiste aangiften van belanghebbende voor wat betreft de aftrek van voorbelasting voor de kantine en het privé-gebruik auto van de partners/aandeelhouders van belanghebbende. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, die als groot belastingadvieskantoor bij uitstek deskundig is op het gebied van de omzetbelasting, voor beide posten bewust onjuiste aangiften heeft gedaan zodat het aan haar opzet is te wijten dat te weinig omzetbelasting is geheven. Een boete van 25% voor de jaren 1994 tot en met 1997, uitkomend op een bedrag van ¦ 39.292 voor correctie 4 en ¦ 37.482 voor correctie 7 of in totaal van ¦ 76.774 acht het Hof passend en geboden.

5.12. De boete is opgelegd bij de naheffingsaanslag met dagtekening 26 augustus 1999. Belanghebbende heeft een bezwaarschrift ingediend op 7 september 1999 dat is gemotiveerd bij brief van 22 december 1999, waarop de inspecteur uitspraak heeft gedaan op 16 augustus 2002, derhalve ruim tweeënhalf jaar later. De inspecteur heeft weliswaar gesteld maar naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk gemaakt dat de lange duur tussen bezwaarschrift en uitspraak is veroorzaakt door belanghebbende zelf. De uitspraak van dit Hof wordt gedaan in september 2003, waardoor de duur van de procedure in totaal uitkomt op meer dan vier jaar. Het Hof is van oordeel dat door deze lange duur de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden, is overschreden. Het Hof ziet hierin aanleiding de boete terug te brengen tot 10% van de desbetreffende belasting of ¦ 30.709.

Ten aanzien van de kosten van de bezwaarfase

5.12. Belanghebbende heeft verzocht om integrale vergoeding van de door haar gemaakte kosten van de bezwaarfase. Belanghebbende heeft deze kosten berekend op de uren welke door partners en medewerkers van belanghebbende zijn besteed aan de bestrijding van de onderhavige aanslag, berekend tegen het tarief waarvoor die uren aan cliënten zouden worden gedeclareerd.

5.13. Nu aan belanghebbende een naheffingsaanslag is opgelegd welke bij de onderhavige uitspraak van het Hof grotendeels wordt vernietigd, staat vast dat de Staat door het opleggen en handhaven van deze aanslag een onrechtmatige daad jegens belanghebbende heeft begaan. Op grond van het bepaalde in artikel 8:73 van de Algemene wet bestuursrecht is het Hof bevoegd de Staat der Nederlanden te veroordelen tot vergoeding van de schade die belanghebbende daardoor heeft geleden. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende schade heeft geleden door het missen van omzet doordat minder declarabele uren konden worden gemaakt dan zonder de onderhavige procedure, maar acht niet aannemelijk dat daarvan sprake is tot beloop van alle door belanghebbende opgevoerde uren aangezien het normaal is dat een ondernemer, buiten de door hem aan declarabele werkzaamheden bestede uren, tijd besteedt aan zijn eigen belastingaangelegenheden. Het Hof acht een schadebedrag ter grootte van € 50.000, mede gezien de lange duur van de bezwaarprocedure en de ingewikkeldheid van de materie, redelijk. Het gegeven dat de rechtsopvolger van belanghebbende, X-Z, bij brief van 30 juni 2003 alsnog facturen voor de bestede uren aan belanghebbende heeft gezonden, doet aan het bovenstaande niet af.

Conclusie

6. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Het Hof ziet geen reden om daarbij af te wijken van het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht. Op grond van dat Besluit worden de proceskosten gesteld op € 966 (2 punten voor proceshandelingen à € 322, met toepassing van factor 1,5 wegens gewicht van de zaak).

7. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld op 22 september 2003 door mrs. Bijl, Van Hilten en Beukers-van Dooren, in tegenwoordigheid van drs. Plat als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.