Gerechtshof Amsterdam, 12-08-2003, AN8002, 01/03814

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Eerste Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 9 november 2001, ingediend door A (Accountantskantoor B) te Q als haar gemachtigde, en door de gemachtigde aangevuld bij brief met bijlagen van 18 januari 2002. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 2 oktober 2001, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 1998.

1.2. De aanslag is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 424.312. Na bezwaar is de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 300.342.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert primair tot bevestiging van de bestreden uitspraak en subsidiair tot vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 418.036.

1.5. Ter zitting van 17 september 2002 is namens de inspecteur verschenen en gehoord C, tot bijstand vergezeld van D. De griffier heeft de gemachtigde bij aangetekend schrijven van 30 augustus 2002 mededeling gedaan van dag, uur en plaats van de mondelinge behandeling van het beroep. Namens belanghebbende is niemand ter zitting verschenen.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. De activiteiten van belanghebbende bestaan onder meer uit de exploitatie van een camping en de verhuur van 38 recreatiebungalows te Z (hierna: de bungalows), waarvan er twee zijn gebouwd in 1972, tien in 1973, 21 in 1977 en vijf in 1982.

2.2. De hiervoor genoemde camping bestaat onder meer uit 150 staanplaatsen. Aan kampeerders die gebruik maken van deze staanplaatsen, staat blijkens een wervingsfolder per staanplaats een sanitairunit ter beschikking. Ultimo 1998 zijn er 85 sanitairunits in gebruik, die zijn gebouwd in de jaren 1994 tot en met 1998. Elke sanitairunit bestaat uit een douche en toilet, waarbij de warmwatervoorziening wordt geregeld door een boiler.

2.3. Voor het jaar 1998 heeft belanghebbende aangifte vennootschapsbelasting gedaan van een belastbaar bedrag van ƒ 300.342. In de bij deze aangifte gevoegde toelichting op de jaarrekening 1998 is onder meer het volgende vermeld:

De camping-units zijn niet verzekerd."

2.4. Bij brief met dagtekening 13 maart 2000 schrijft de gemachtigde in antwoord op hem gestelde vragen over de afschrijving, de voorziening groot onderhoud en de reserve assurantie eigen risico (RAER) onder meer het volgende aan de inspecteur:

2.5. Bij de onder 2.4 vermelde brief is onder andere een kopie gevoegd van de afschrijvingsstaat van de 38 onder 2.1 genoemde bungalows. Deze afschrijvingsstaat bevat onder meer de volgende gegevens:

2.6. In een aan de inspecteur gericht schrijven van 9 mei 2000 bericht de gemachtigde onder meer het volgende:

2.7. In een bij het genoemde schrijven van 9 mei 2000 gevoegd overzicht is onder meer het volgende opgenomen:

"Situatie per 31 december 1998

2.8. Bij brief van 17 juni 2000 heeft de gemachtigde de inspecteur onder meer nader bericht over de gevormde voorziening groot onderhoud. In een bij deze brief gevoegde bijlage wordt hierover onder meer het volgende vermeld:

189,191,193,195,197,199,201,202.

2.9. In een aan de gemachtigde gerichte brief, gedagtekend 21 juni 2000, bericht de inspecteur onder meer als volgt:

2.10. Bij brief van 10 juli 2000 bericht de inspecteur aan de gemachtigde:

2.11. Met dagtekening 15 augustus 2000 is aan belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting 1998 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 424.312.

2.12. Eveneens met dagtekening 15 augustus 2000 is aan belanghebbende een aanslag vennootschapsbelasting 1999 opgelegd conform de door haar ingediende aangifte. In de bij deze aangifte gevoegde jaarstukken over het jaar 1999 is onder meer het volgende opgenomen:

2.13. Bij brief met dagtekening 29 augustus 2001 aan de inspecteur bericht de gemachtigde onder meer als volgt:

3. Geschil

4. Standpunten van partijen

4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding.

4.2. Namens de inspecteur is ter zitting nog het volgende - kort samengevat en zakelijk weergegeven - naar voren gebracht.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Voorziening groot onderhoud

5.1.1. Belanghebbende heeft in haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1998 een voorziening groot onderhoud opgenomen ter zake van de bungalows. Deze voorziening heeft betrekking op de kosten van onderhoud van de daken van de bungalows (één keer per twintig jaar), van renovatie van de badkamer in de bungalows (één keer per twintig jaar) en van het schilderwerk buiten (één keer in de tien jaar). Buiten geschil is dat twee bungalows zijn gebouwd in 1972, tien in 1973, 21 in 1977 en vijf in 1982. Uit de onder 2.5 genoemde afschrijvingsstaat komt naar voren dat de in 1972, 1973 en 1977 gebouwde bungalows ultimo 1998 een resterende economische levensduur hebben van ten hoogste drie jaar. De ultimo 1998 resterende economische levensduur van de vijf in 1982 gebouwde bungalows is ruim twaalf jaar. Voorts staat vast dat in 1996 18 badkamers in de bungalows zijn gerenoveerd en in 1998 de resterende twintig badkamers, alsmede dat in 1998 alle 38 bungalows van buiten zijn geschilderd. Rond het jaar 1990 zijn acht bungalows van nieuwe dakbedekking voorzien, terwijl van de overige dertig bungalows de dakbedekking zich ultimo 1998 nog in originele staat bevindt.

5.1.2. Daarnaast heeft belanghebbende in haar aangifte vennootschapsbelasting 1998 een voorziening groot onderhoud opgenomen ter zake van de sanitairunits op de onder 2.1 genoemde camping (hierna: de units). Ultimo 1998 zijn er 85 units in gebruik, die zijn gebouwd in de jaren 1994 tot en met 1998. De voorziening is gevormd voor het schilderwerk van de units (ƒ 250 per vijf jaar) en voor onderhoud dan wel vervanging van de boilers en het dakwerk van de units. Uit het door belanghebbende ter zake opgestelde overzicht, zoals weergegeven onder 2.7, komt naar voren dat het onderhoud dan wel de vervanging ter zake van de boilers is voorzien na een periode van tien jaar en ter zake van het dakwerk na een periode van twintig jaar.

5.1.3. Het standpunt van de inspecteur is dat de opgevoerde voorziening voor groot onderhoud - die door de inspecteur wordt gekwalificeerd als een kostenegalisatiereserve -ter zake van de in 1972, 1973 en 1977 gebouwde bungalows niet kan worden geaccepteerd, omdat deze bungalows ultimo 1998 een resterende economische levensduur hebben van ten hoogste drie jaar en de voorziening is gevormd voor kosten welke ruimschoots na afloop van de economische levensduur van de bungalows worden gemaakt. Op grond hiervan dient volgens de inspecteur de voorziening groot onderhoud van de bungalows in het onderhavige jaar te vervallen, met uitzondering van de voorziening voor de renovatie van de daken en de kosten van het buitenschilderwerk van de vijf in 1982 gebouwde bungalows, nu deze bungalows ultimo 1998 een resterende economische levensduur hebben van meer dan tien jaar. Ter zake van het buitenschilderwerk van deze vijf bungalows concludeert de inspecteur dat hiervoor pas in 1999 - het eerste jaar nadat het buitenschilderwerk voor het laatste is verricht - een kostenegalisatiereserve kan worden opgebouwd. Ter zake van de voorziening voor het groot onderhoud van de daken concludeert de inspecteur dat ultimo 1998 een voorziening is toegestaan van ƒ 20.000, zodat de voor het jaar 1998 aangegeven winst op dit punt per saldo met ƒ 65.868 moet worden verhoogd.

5.1.4. Ter zake van de opgevoerde voorziening groot onderhoud met betrekking tot de units - die door de inspecteur eveneens wordt beschouwd als een kostenegalisatiereserve - stelt de inspecteur dat de stand van deze voorziening ultimo 1998 volledig dient vrij te vallen ten gunste van de belastbare winst over het jaar 1998. Aangezien de units in tien jaar tot nihil worden afgeschreven, is het niet mogelijk een kostenegalisatiereserve groot onderhoud op te nemen die betrekking heeft op de vervanging van onderdelen van deze units - boilers respectievelijk dakbedekking - over een periode van meer dan tien jaar. Het schilderwerk aan de units kwalificeert, gelet op de daarmee gemoeide kosten (ƒ 280 per vijf jaar), volgens de inspecteur niet als groot onderhoud en voldoet niet aan het zogenoemde "piek"-vereiste voor de vorming van een kostenegalisatiereserve. Op grond hiervan concludeert de inspecteur dat de voor het jaar 1998 aangegeven winst op dit punt per saldo met ƒ 45.807 moet worden verhoogd.

5.1.7. Gelet op het onder 5.1.6 overwogene is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat bij haar het gerechtvaardigde vertrouwen is gewekt dat de inspecteur de door haar in de aangifte 1998 opgevoerde voorziening groot onderhoud zou accepteren. Belanghebbende heeft zich in dit verband enkel beroepen op de omstandigheid dat de inspecteur de door haar ingediende aangifte vennootschapsbelasting 1999 heeft gevolgd. Voor zodanig vertrouwen is echter meer vereist dan het enkele feit dat de inspecteur de aangifte over enig jaar heeft gevolgd. Op dit punt is beslissend of zich omstandigheden hebben voorgedaan die bij belanghebbende de indruk hebben kunnen wekken van een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur. Belanghebbende heeft dergelijke omstandigheden gesteld noch aannemelijk gemaakt. Hierbij dient te worden bedacht dat het bij een aangiftebiljet voegen van een specificatie niet kan worden beschouwd als het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van een bepaalde aangelegenheid. De omstandigheid dat bij de aangifte vennootschapsbelasting 1999 van belanghebbende jaarstukken zijn bijgevoegd waarin onder meer een specificatie is opgenomen van de gevormde voorziening groot onderhoud, zoals weergegeven onder 2.12, kwalificeert derhalve niet als het uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde stellen van de vraag of en zo ja, tot welk bedrag deze voorziening is toegestaan.

5.1.8. Daarbij komt dat de inspecteur in zijn onder 2.9 en 2.10 weergegeven brieven met dagtekening 21 juni 2000 en 10 juli 2000 uitdrukkelijk heeft aangegeven dat en op welke wijze hij zou afwijken van de in de aangifte 1998 opgevoerde voorziening groot onderhoud. Het Hof is van oordeel dat de enkele omstandigheid dat de aanslag vennootschapsbelasting 1999 met dagtekening 15 augustus 2000 conform de aangifte is opgelegd bij belanghebbende niet de indruk heeft kunnen wekken dat de inspecteur van deze uitdrukkelijke standpuntbepaling voor het jaar 1998 zou zijn teruggekomen. Gesteld noch gebleken is dat de aanslag vennootschapsbelasting 1999 belanghebbende feitelijk vóór 21 juni of 10 juli 2000 heeft bereikt. Het beroep van belanghebbende dient derhalve in zoverre te worden verworpen.

5.1.9. Voorzover belanghebbende bedoelt te stellen dat de zogenoemde foutenleer gebiedt dat de in de aangifte vennootschapsbelasting 1998 opgevoerde voorziening groot onderhoud dient te worden gehonoreerd omdat bij de aanslagoplegging 1999 de aangegeven balanspositie ultimo 1999 volledig is gevolgd, geldt het volgende. Voor toepassing van de foutenleer is aanleiding indien - kort gezegd - komt vast te staan dat bij de vaststelling van het eindvermogen van het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt. Onder omstandigheden kan het zogenoemde totaalwinstbeginsel dan meebrengen dat deze fout wordt geredresseerd in het oudste nog openstaande jaar. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangedragen die tot de conclusie kunnen leiden dat aanleiding bestaat voor zodanige toepassing van de foutenleer in het onderhavige jaar. Zij heeft in dit verband immers niet gesteld dat de eindbalans van het voorafgaande boekjaar 1997 een fout bevat, maar enkel dat de inspecteur de aangifte voor het jaar 1999 heeft gevolgd. Niet valt in te zien waarom het enkele feit dat de inspecteur in een later jaar de aangifte van belanghebbende volgt, zou moeten worden aangemerkt als een fout in de zin van de foutenleer. Belanghebbendes beroep is ook in zoverre ongegrond.

5.1.10. Uit de omstandigheid dat de inspecteur de stand van de voorziening per ultimo 1998 tot aan het door hem geaccepteerde bedrag van ƒ 20.000 heeft gecorrigeerd, leidt het Hof af dat de inspecteur de in het jaar 1998 gemaakte onderhoudskosten voor de bungalows en de units volledig in aftrek van de belastbare winst toelaat en het per saldo resterende deel van de voorziening ten gunste van de belastbare winst van het jaar 1998 laat vrijvallen. Nu belanghebbende deze correctie overigens niet heeft betwist, moet het ervoor worden gehouden dat deze handelwijze van de inspecteur juist is. Het gelijk is derhalve ook in zoverre aan de inspecteur.

5.2. Reserve assurantie eigen risico

5.2.1. Belanghebbende heeft in haar aangifte voor het jaar 1998 een RAER opgevoerd voor het brandrisico van de units. Volgens belanghebbende heeft zij aannemelijk gemaakt dat campingeigenaren dergelijke units doorgaans verzekeren. Zij verwijst daartoe naar haar schriftelijke mededeling hieromtrent aan de inspecteur, zoals weergegeven onder 2.13. De inspecteur stelt primair dat belanghebbende daarmee niet aannemelijk heeft gemaakt dat vergelijkbare risico's van vergelijkbare opstallen in belangrijke mate worden verzekerd. Subsidiair stelt de inspecteur dat de totale RAER ultimo 1998 maximaal ƒ 6.256 dient te bedragen.

5.2.2. Uit artikel 13, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, dat op grond van artikel 8, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 mede van toepassing is voor de vennootschapsbelasting, volgt dat bij het bepalen van de in een kalenderjaar genoten winst kan worden gereserveerd tot dekking van risico's welke in belangrijke mate worden verzekerd, doch door de belastingplichtige niet verzekerd zijn. De bewijslast hiervan rust op de belastingplichtige. Niet in geschil is dat belanghebbende het brandrisico van de units niet heeft verzekerd, zodat het geschil is beperkt tot de vraag of belanghebbende aannemelijk heeft gemaakt dat het brandrisico waarom het in het onderhavige geval gaat, in belangrijke mate wordt verzekerd.

5.2.3. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op haar rustende bewijslast. Zij heeft immers, tegenover de betwisting door de inspecteur, volstaan met een verwijzing naar het onder 2.13 weergegeven schrijven, waarin zij refereert aan een telefonisch onderhoud met twee andere campingeigenaren, waarin deze eigenaren volgens haar hebben verklaard dat zij alle opstallen plegen te verzekeren. Met deze enkele mededeling, die niet is onderbouwd met nadere bewijsstukken, heeft zij niet aannemelijk gemaakt dat deze campingeigenaren over met de units vergelijkbare opstallen beschikken en dat het hierbij gaat om een vergelijkbaar brandrisico. Reeds hierom heeft zij niet voldaan aan de op haar rustende bewijslast, nog afgezien van de vraag of met de enkele verwijzing naar een telefonisch onderhoud met twee andere campingeigenaren aannemelijk kan worden gemaakt dat het desbetreffende brandrisico in belangrijke mate pleegt te worden verzekerd. Ook in zoverre is het beroep derhalve ongegrond.

6. Proceskosten

Nu belanghebbende in het ongelijk wordt gesteld en zich overigens geen bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een partij in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is vastgesteld op 12 augustus 2003 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.