Gerechtshof Amsterdam, 07-11-2003, AN9141, 03/01100

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Vierde Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van de erfgenamen van X, laatstelijk gewoond hebbende te Z,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren Q, thans de inspecteur van de belastingdienst Q, kantoor Q, de inspecteur,

alsmede

op het beroep van de erfgenamen van Y, laatstelijk gewoond hebbende te Z,

tegen

een uitspraak van voormelde inspecteur.

De erfgenamen van X voornoemd en de erfgenamen van Y voornoemd worden hierna ook, gezamenlijk, aangeduid als belanghebbenden.

1. Loop van het geding

Van belanghebbenden is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 18 februari 2003, ingediend door mr. A. te Z als gemachtigde van belanghebbenden.

Het beroep met betrekking tot de nalatenschap van X is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 17 januari 2003, betreffende de aan de desbetreffende erfgenamen opgelegde aanslagen in het recht van successie, welke aanslagen werden berekend naar een zuiver saldo van de nalatenschap ad ƒ 2.238.050.

Het beroep met betrekking tot de nalatenschap van Y is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, eveneens gedagtekend 17 januari 2003, betreffende de aan de desbetreffende erfgenamen opgelegde aanslagen in het recht van successie, welke aanslagen werden berekend naar een zuiver saldo van de nalatenschap ad ƒ 2.430.739.

Na bezwaar tegen de aanslagen zijn deze bij de bestreden uitspraken gehandhaafd.

Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en tot vermindering van de aanslagen met betrekking tot de nalatenschap van X tot aanslagen berekend naar een zuiver saldo van de nalatenschap ad ƒ 2.026.150, alsmede tot vermindering van de aanslagen met betrekking tot de nalatenschap van Y tot aanslagen berekend naar een zuiver saldo van de nalatenschap ad ƒ 2.184.239.

De inspecteur heeft met betrekking tot elk van de beroepen een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraken.

Ter zitting van 8 augustus 2003 zijn verschenen mr. A voornoemd, tot bijstand vergezeld door twee belanghebbenden en door de partners van twee belanghebbenden, alsmede namens de inspecteur mr. B.

Mr. A heeft pleitaantekeningen overgelegd en voorgedragen en een brief overgelegd van C van 1 augustus 2003. Mr. B heeft daarvan kennis kunnen nemen en heeft zich daarover kunnen uitlaten.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. X is overleden op 2 maart 2000. Hij was in algehele gemeenschap van goederen gehuwd met Y. Uit dit huwelijk zijn vijf kinderen geboren. Y en deze vijf kinderen zijn de erfgenamen van X, elk voor 1/6e deel. Krachtens testament zijn alle goederen van zijn nalatenschap aan Y toebedeeld onder de last voor haar om alle schulden voor haar rekening te nemen en om aan de kinderen een bedrag schuldig te blijven dat overeenkomt met de erfdelen van de kinderen. Voorts is bij genoemd testament het vruchtgebruik van de desbetreffende vorderingen van de kinderen aan Y gelegateerd.

2.2. Eén van de genoemde vijf kinderen, D, is op 9 april 2000 overleden.

2.3. Y is op 21 juni 2000 overleden. Zij had niet bij testament over haar nalatenschap beschikt. Haar erfgenamen zijn haar vier, ten tijde van haar overlijden in leven zijnde, kinderen (elk voor 1/5e deel) en de vier kinderen van haar vooroverleden zoon D (elk voor 1/20e deel).

- nummers 69-71, 75, en 81: drie woningen die zowel ten tijde van het overlijden van X als ten tijde van het overlijden van Y krachtens verhuur telkens bij één van hun kinderen in gebruik waren;

- nummer 73: een kantoor/woning met schuur die ten tijde van het overlijden van X krachtens verhuur bij diens zoon D in gebruik was en die ten tijde van het overlijden van Y vrij van huur en gebruik was;

- nummer 77 overigens: een garagebox die zowel ten tijde van het overlijden van X als ten tijde van het overlijden van Y krachtens verhuur bij een derde in gebruik was;

- nummer 79: een woning die zowel ten tijde van het overlijden van X als ten tijde van het overlijden van Y krachtens verhuur bij een derde in gebruik was.

2.6. In de respectieve aangiften voor het recht van successie met betrekking tot de nalatenschappen van X en Y zijn deze onroerende zaken betrokken op basis van een totaalwaarde ad ƒ 1.148.500, welk bedrag als volgt is opgebouwd:

2.7. In de respectieve aanslagen voor het recht van successie met betrekking tot de nalatenschappen van X en Y zijn deze onroerende zaken betrokken op basis van een totaalwaarde ad ƒ 1.573.500, welk bedrag als volgt is opgebouwd:

3. Geschil

Tussen partijen is in geschil op basis van welke waarde de opgemelde onroerende zaken dienen te worden betrokken in de respectieve aanslagen voor het recht van successie met betrekking tot de nalatenschappen van X en Y. Partijen verschillen met name van mening over het antwoord op de vraag welke waardedrukkende invloed daarbij uitgaat van het verhuurd-zijn van die zaken op de respectieve sterfdata en, wat de bedrijfspanden met de nummers 77 gedeeltelijk en 83/85 betreft, welke invloed daarbij toekomt aan de voor die panden feitelijk geldende, niet-marktconforme, huurprijs .

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.

Belanghebbenden hebben in aanvulling op hun stellingen ter zitting nog het navolgende aangevoerd:

Mr. B heeft in aanvulling op zijn stellingen ter zitting nog het navolgende aangevoerd:

Het verweerschrift is ingediend door de hier bevoegde Belastingdienst Q/kantoor Q. Dat bij mijn ondertekening van het verweerschrift de Belastingdienst/F/kantoor G staat vermeld, komt omdat die dienst de eerstgenoemde dienst in zaken als deze bijstaat. Taxateur C noemt als marktconforme jaarhuur van de bedrijfspanden ƒ 52.000. Taxateur E gaat uit van een marktconforme jaarhuur die slechts een fractie hoger ligt. Dat betekent dat het geschil rond die panden zich toespitst op de vraag op welke termijn die marktconforme jaarhuur gerealiseerd kan worden. Het huurcontract met betrekking tot die panden liep af op 1 juni 2000, kort na het overlijden van X en kort voor het overlijden van Y. De huurprijs had toen, bij gelegenheid van de verlenging van het huurcontract, aangepast kunnen worden. Ik begrijp wel dat de erfgenamen daar niet aan gedacht hebben omdat ze in die periode wel iets anders aan hun hoofd hadden, maar het blijft vreemd dat taxateur C met geen hogere jaarhuur rekent dan ƒ 39.000. Beleggers in onroerend goed kijken naar mijn ervaring naar de lange termijn. De investeringen die in de bedrijfspanden zijn gedaan door de huurder, zijn in de taxatie van de panden in vrije staat verdisconteerd. In de waarde van de woningen in vrije staat zijn de door belanghebbenden aangevoerde omstandigheden omtrent onderhoudsstaat en ongunstige ligging van die woningen, al verdisconteerd. Daar mag dus niet opnieuw rekening mee worden gehouden. De woning met nummer 73 is getaxeerd als woning annex kantoor, naar de feitelijke staat waarin het pand bij de taxatie verkeerde. Het was oorspronkelijk een woning en kan weer in die staat worden teruggebracht. De waarde van de woningen in verhuurde staat wordt beïnvloed door de kans dat die woningen op afzienbare termijn vrij van huur zullen zijn. Bij de woningen die door een van de kinderen van X worden bewoond, is die kans reëel omdat zij door het overlijden van hun ouders in een sterk verbeterde vermogenspositie zijn geraakt. Het is correct dat op pagina 2 van de opstelling van taxateur C, door mij overgelegd als productie 5 bij mijn verweerschrift, de vermelding van de woning met nummer 81 is weggevallen. De schriftelijke uitspraak in deze zaak kan worden gedaan zodra deze gereed is, zonder dat ik daarover tevoren bericht ontvang.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Ten aanzien van de panden met nummers 77 gedeeltelijk en 83/85 staat tussen partijen vast dat, indien daarvoor op de respectieve sterfdata een marktconforme jaarhuur had gegolden, deze ƒ 52.000 of ƒ 53.440 had bedragen. Het verschil in die bedragen wordt veroorzaakt doordat taxateur E, die de onroerende zaken ten behoeve van de inspecteur taxeerde, naast de oppervlakte van de bedrijfshallen en de garageboxen, een entresol van 100 m² in aanmerking heeft genomen, hetgeen taxateur C, die de onroerende zaken ten behoeve van de belanghebbenden taxeerde, niet deed. Belanghebbenden hebben de desbetreffende vermelding in E's rapport niet bestreden doch desgevraagd erkend dat het mogelijk is dat E met die vermelding het oog heeft gehad op een in de bedrijfshallen aangebrachte verdieping, waarop de bedrijfskantine is gevestigd. Gelet op een en ander is voldoende aannemelijk dat E bij zijn taxatie van de juiste objectgegevens is uitgegaan en dat C ten onrechte de entresol buiten beschouwing heeft gelaten. Daarmee is tevens aannemelijk dat het bedrag van de voormelde marktconforme jaarhuur ƒ 53.440 bedraagt.

5.2. Het Hof is van oordeel dat aannemelijk is geworden dat het door de inspecteur ten aanzien van de onder 5.1 genoemde panden becijferde waardebedrag ad ƒ 540.000 niet te hoog is. Naar belanghebbenden zelf hebben gesteld ligt de feitelijke huurprijs van de onderhavige panden immers onder het marktniveau in verband met het feit dat de -normaliter voor rekening van de verhuurder komende- onderhouds- en investeringskosten, hier voor rekening van de huurder zijn gekomen. De tegenprestatie die de verhuurder heeft ontvangen is dientengevolge hoger dan alleen de ontvangen huur. Aangenomen mag worden -het tegendeel is althans niet gebleken- dat het verschil tussen de marktconforme huur en de betaalde huur door de verhuurder is ontvangen in de vorm van de investeringen die de huurder in het gebouw heeft gedaan. De verhuurder heeft uit de verhuur daarom steeds een zelfde economisch profijt getrokken als een verhuurder die een marktconforme huur ontving en die de normaliter voor rekening van de verhuurder komende onderhouds- en investeringskosten heeft gedragen. Die marktconforme jaarhuur, ad ƒ 53.440, mag daarom als uitgangspunt gelden bij de berekening van de waarde van de desbetreffende panden in het economische verkeer op de respectieve sterfdata, overeenkomstig de taxatiewijze van E, welke overigens niet tussen partijen in geschil is en waarbij zelfs, ten voordele van belanghebbenden, nog een korting is toegepast ter zake van het feit dat de feitelijke huursom niet op marktconform niveau lag. Aan C's berekeningswijze moet worden voorbijgegaan omdat daarin ten onrechte uitsluitend betekenis toekomt aan de feitelijk ontvangen jaarhuur en de (naar zijn stelling: vijfjarige) aanpassingsperiode van die huur naar marktconform niveau.

5.3. Ten aanzien van de panden met nummers 69/71, 75, 79 en 81 overweegt het Hof als volgt. Het Hof ziet geen reden om af te wijken van het te dezen door beide partijen gehanteerde uitgangspunt, dat de waarde in het economische verkeer van woningen in verhuurde staat gemiddeld 60% bedraagt van de waarde van die woningen bij verkoop vrij van huur en gebruik. Voorts is het Hof van oordeel dat ook het pand met nummer 73, wat de waardering ervan aangaat, als woning kan worden beschouwd, aangezien zowel de taxateur C -in zijn brief aan mr. A van 29 mei 2002- als de taxateur E daarvan uitgaan. Het geschil is daarom in zoverre beperkt tot de beoordeling van de vraag of zich ten aanzien van die vijf panden bijzondere omstandigheden voordoen die afwijking van eerstgenoemd uitgangspunt rechtvaardigen.

5.4. Belanghebbenden hebben gesteld dat zodanige omstandigheden zich voordoen en dat genoemd percentage daarom op 50 moet worden gesteld, wijzend op de ligging van de panden (nabij bedrijfsruimten) en op hun eenvoudige staat. Daartegenover heeft de inspecteur gesteld dat deze aspecten reeds zijn verdisconteerd in de vrije-verkoopwaarde van de panden. Belanghebbenden hebben zulks vervolgens niet weersproken. Daarom moet aan de genoemde stellingen van belanghebbenden worden voorbijgegaan. Zij hebben zich voorts beroepen op de lage huur. Nu ook ten aanzien van de woningen vaststaat dat deze lage huur samenhing met door de huurders gedragen onderhoudskosten, faalt dat beroep op gelijke grond als op dit geschilpunt onder 5.2. is weergegeven ten aanzien van de daar genoemde bedrijfspanden.

5.5. De inspecteur heeft aangevoerd dat zich omstandigheden in vorengenoemde zin voordoen en dat genoemd percentage daarom op 70 moet worden gesteld, stellend dat de door de kinderen van X en Y bewoonde woningen op afzienbare termijn in vrije staat kunnen worden verkocht, omdat aannemelijk is dat die kinderen als gevolg van hun sterk verbeterde vermogenspositie naar grotere of duurdere woningen zullen omzien. Hiertegenover hebben belanghebbenden aangevoerd dat die verwachting onjuist is, omdat de kinderen aan de desbetreffende woningen en aan het in elkaars directe omgeving wonen zijn verknocht. De inspecteur heeft zulks vervolgens niet weersproken. Wel heeft hij gewezen op de omvang van de beide nalatenschappen en van de daarvan deel uitmakende effectenportefeuille, doch mede in het licht van hetgeen belanghebbenden hebben aangevoerd, is de omvang van de nalatenschappen en die effectenportefeuille (waarde, als onderdeel van de huwelijksgoederengemeenschap van X en Y, ƒ 1.277.866), naar het oordeel van het Hof, niet zodanig dat op de door de inspecteur aangevoerde gronden van de door hem bepleite 70% moet worden uitgegaan.

5.6. De genoemde vijf panden dienen daarom te worden getaxeerd op een verkoopwaarde die 60% beloopt van hun verkoopwaarde in vrije staat, wat de nalatenschap van X aangaat. Wat de nalatenschap van Y aangaat, geldt hetzelfde, met uitzondering van het pand met nummer 73. Dat pand was immers, naar uit de vaststaande feiten voortvloeit, op de sterfdatum van Y, vrij van huur en gebruik. Ten aanzien van die nalatenschap dient de waarde van dat pand derhalve op de verkoopwaarde vrij van huur en gebruik, ad ƒ 220.000, te worden gesteld.

5.7. De waarde in het economische verkeer van het pand met nummer 77, de aan een derde verhuurde garagebox, is door taxateur E gesteld op dezelfde waarde als de verkoopwaarde ervan in vrije staat, ƒ 8.000. In zijn rapport is daaromtrent vermeld "Geen waardedruk a.g.v. verhuur". In het rapport van C wordt die waarde op 75 % van de verkoopwaarde in vrije staat gesteld, te weten ƒ 6.000. In geen van beide taxatierapporten, noch in hetgeen partijen overigens hebben aangevoerd, is een (verdere) onderbouwing van die verkoopwaarden in verhuurde staat te vinden. Wel maakt het taxatierapport van C melding van achterstallig onderhoud. Nu belanghebbenden de taxatie van de inspecteur in zoverre gemotiveerd betwisten is het aan hem om nader bewijs te leveren voor de juistheid van die taxatie. De inspecteur heeft aan deze verplichting niet voldaan. Op die grond is naar het oordeel van het Hof niet aannemelijk geworden dat de in de respectieve aangiften opgenomen waarde van die garagebox ad ƒ 6.000, onjuist is. Van die waarde dient daarom te worden uitgegaan.

5.8. Samengevat leidt een en ander ertoe dat de in geding zijnde panden in de aanslagen voor het recht van successie moeten worden betrokken op basis van de navolgende waarden.

5.9. De totaalwaarde op basis waarvan de onroerende zaken dienen te worden betrokken in de nalatenschap van X, bedraagt derhalve ƒ 1.425.000 en niet, zoals de inspecteur stelt, ƒ 1.573.500. Het verschil tussen deze bedragen is ƒ 148.500. In verband met het feit dat de helft van de (waarde van de) onroerende zaken buiten de nalatenschap van X valt, gelet op de algehele gemeenschap van goederen waarin hij met Y was gehuwd, leidt een en ander tot de slotsom dat het zuiver saldo van de nalatenschap van X voor de helft van genoemd verschil ad (ƒ 148.500 : 2=) ƒ 74.250 te hoog is vastgesteld.

5.10. Het beroep van de erven van X is daarom gegrond. Het Hof zal de desbetreffende uitspraak vernietigen en de aanslagen verminderen. Het zuiver saldo van de nalatenschap bedraagt (ƒ 2.238.050 minus ƒ 74.250=) ƒ 2.163.800. Tussen partijen is niet in geschil dat de aanslagen dienen te worden vastgesteld met inachtneming van het feit dat de (naar 1/6e deel berekende) verkrijging door Y moet worden vermeerderd, in verband met het aan haar gelegateerde vruchtgebruik, met 30 % van de (ook naar 1/6e deel berekende) verkrijgingen van elk van de vijf kinderen, en dat de laatstgenoemde verkrijgingen op de zelfde grond met een gelijk bedrag dienen te worden verminderd. Voorts is niet in geschil dat tot de verkrijgingen van elk van de vijf kinderen een bedrag ad ƒ 4.000 behoort als fictieve verkrijging op de voet van artikel 12 van de Successiewet 1956.

5.11. De totaalwaarde op basis waarvan de onroerende zaken dienen te worden betrokken in de nalatenschap van Y, bedraagt op grond van het vorenoverwogene ƒ 1.513.000 en niet, zoals de inspecteur stelt, ƒ 1.573.500. Het verschil tussen deze bedragen is ƒ 60.500. Daar de eigendom van de onroerende zaken volledig tot de nalatenschap van Y behoort, leidt dit ertoe dat het zuiver saldo van haar nalatenschap in zoverre voor ƒ 60.500 te hoog is vastgesteld. De vorenomschreven afdoening van de nalatenschap van X leidt er bovendien toe dat het zuiver saldo van de nalatenschap van Y op nog een andere grond onjuist is vastgesteld, omdat door die afdoening tot Y's vermogen een lagere schuld ter zake van het recht van successie en lagere schulden aan haar mede-erfgenamen behoren dan waarmee in de aanslag met betrekking tot het recht van successie aangaande haar eigen nalatenschap rekening is gehouden.

Aangezien de hieruit voortvloeiende verkrijgingen door de erfgenamen van Y hoger zijn dan de verkrijgingen waarnaar de aan die erfgenamen opgelegde aanslagen zijn berekend, dient het beroep van die erfgenamen ongegrond te worden verklaard.

6. Proceskosten

Nu belanghebbenden in het beroep van de erfgenamen van X in het gelijk worden gesteld, acht het Hof termen aanwezig de inspecteur te veroordelen in de proceskosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Met inachtneming van het Besluit proceskosten bestuursrecht wordt het bedrag van de proceskosten gesteld op € 966 (A.1 en 8. = 2 punten; C. factor 1,5; € 322 per punt).

7. Beslissing

Het Hof:

De uitspraak is vastgesteld op 7 november 2003 door mrs. Onnes, Steenbergen en Kruimel, in tegenwoordigheid van mr. van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.