Gerechtshof Amsterdam, 22-01-2004, AO2396, 03/01423

PROCES-VERBAAL

van de mondelinge uitspraak in het beroep van X te Z, belanghebbende,

tegen

vijf uitspraken van het de inspecteur van de Belastingdienst P, de inspecteur, betreffende de aan belanghebbende opgelegde aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en tegen de beschikkingen tot vaststelling van verliezen voor de jaren 1996, 1997, 1998, 1999 en 2000.

Het beroep is behandeld ter zitting van 8 januari 2004.

Beslissing

1996 1997 1998 1999 2000

Omzet Healing

3. Met betrekking tot het jaar 2000

3.1. Bij faxbericht van 27 februari 2003 heeft gemachtigde namens belanghebbende beroep ingediend tegen de uitspraken op de bezwaren betreffende de jaren 1996, 1997, 1998 en 1999. In een schrijven met dagtekening 4 april 2003 welk schrijven op 8 april 2003 door de griffie van het Gerechtshof is ontvangen, verzoekt gemachtigde het beroep uit te breiden met het beroep tegen de uitspraak op het bezwaar betreffende het jaar 2000. Nu bij de aanslag het belastbaar inkomen is vastgesteld op negatief ¦ 7.025 zoals gevraagd in de aangifte, dient naar het oordeel van het Hof de aanslag mede te worden beschouwd als een beschikking houdende de vaststelling van het verlies over het jaar 2000 op ¦ 7.025, het bezwaarschrift mede als een bezwaarschrift tegen deze beschikking en het beroepschrift mede als beroepsschrift tegen deze uitspraak.

3.2. De uitspraak op het bezwaarschrift betreffende het jaar 2000 is gedagtekend 6 februari 2003. Artikel 6:7 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaalt dat de termijn voor het indienen van een bezwaar- of beroepschrift zes weken bedraagt. Artikel 26c van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalt dat, in afwijking van artikel 6:8 van de Algemene wet bestuursrecht, de termijn voor het instellen van beroep in belastingzaken aanvangt met ingang van de dag na die van dagtekening van de uitspraak van de inspecteur, tenzij de dag van dagtekening gelegen is vóór de dag van de bekendmaking.

3.3. Belanghebbende heeft niet gesteld, en het is ook niet aannemelijk, dat de dagtekening van de uitspraken op de bezwaarschriften is gelegen vóór de dag van de bekendmaking daarvan. Alsdan had het beroepschrift op 20 maart 2003 bij de griffie van het Gerechtshof ingediend moeten zijn. Het beroepschrift, voor zover dit ziet op de uitspraak op het bezwaar betreffende 2000 en op de uitspraak op het bezwaar tegen de verliesbeschikking 2000, is, doordat dit eerst in het schrijven met dagtekening 4 april 2003 is vermeld, ingediend op 8 april 2003. Derhalve kan worden geconcludeerd dat het beroepschrift niet binnen de wettelijke termijn van artikel 6:7 Awb is ingediend. Er zijn geen feiten of omstandigheden gesteld of aannemelijk geworden op grond waarvan kan worden geoordeeld dat belanghebbende het beroepschrift wel binnen de termijn van 6 weken ter post heeft bezorgd, en evenmin dat belanghebbende ter zake van de verlate indiening van het beroepschrift redelijkerwijs niet in verzuim is geweest. Het beroep tegen de uitspraak voor het jaar 2000 is derhalve niet-ontvankelijk.

4. Met betrekking tot het niet-horen

4.1. In de motivering van zijn beroepschrift heeft belanghebbende gesteld dat hij, ondanks zijn verzoek daartoe, niet door de inspecteur is gehoord voorafgaand aan het doen van de uitspraken op de bezwaren en dat hij zich door deze handelwijze aangetast voelt in zijn rechten. De inspecteur heeft erkend dat belanghebbende niet is gehoord. Als reden hiervoor heeft hij aangedragen dat er geen noodzaak was om belanghebbende te horen omdat dit Hof een uitspraak had gedaan in een vergelijkbare zaak.

4.2. Het recht van een belanghebbende om bij de behandeling van zijn bezwaarschrift te worden gehoord is wezenlijk aan de bezwaarprocedure. Slechts in situaties als bedoeld in artikel 7:3 Awb of indien de inspecteur anderszins geen beleidsvrijheid toekomt, kan worden afgezien van het horen van een belanghebbende. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur ten onrechte belanghebbende niet gehoord. Het standpunt van de inspecteur dat het horen van belanghebbende achterwege kon worden gelaten doordat dit Hof reeds een uitspraak had gedaan in een vergelijkbare zaak miskent het belang van het recht van belanghebbende om te worden gehoord. Dit geldt te meer nu iedere zaak, ook indien het activiteiten voor WIN betreft, afzonderlijk dient te worden beoordeeld.

4.3. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur derhalve ten onrechte afgezien van het horen van belanghebbende voordat uitspraak is gedaan op de bezwaarschriften. In zoverre is het beroep tegen de uitspraken op de bezwaren 1996, 1997, 1998 en 1999 gegrond. Belanghebbende heeft verklaard er de voorkeur aan te geven dat de zaak niet naar de inspecteur wordt terugverwezen teneinde alsnog te worden gehoord, maar dat het Hof in de zaak voorziet. Dit zal er toe leiden dat het Hof in de zaak zal voorzien doch, zoals is beslist door de Hoge Raad in de zaak van 18 april 2003, nr. 37 790, BNB 2003/267, de uitspraken op de bezwaarschriften zal vernietigen.

5. Met betrekking tot het jaar 1999

5.1. Voor het jaar 1999 heeft belanghebbende aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 13.785. De aanslag is conform de ingediende aangifte opgelegd naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 13.785. De vaststelling van het inkomen op negatief ¦ 13.785 houdt naar het oordeel van het Hof in dat bij de aanslag tevens een beschikking tot vaststelling van het verlies is afgegeven. In zijn bezwaarschrift grondt belanghebbende zijn bezwaar op de omstandigheid dat in voorgaande jaren is afgeweken van zijn aangifte en de inkomens over die jaren op nihil zijn gesteld. Nu voor het jaar 1999 geen correctie op zijn aangegeven belastbaar inkomen c.q. verlies is aangebracht, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof geen belang bij het indienen van een bezwaarschrift tegen de opgelegde aanslag over 1999 c.q. de verliesbeschikking en heeft de inspecteur derhalve het bezwaar terecht ongegrond verklaard. Nu belanghebbende ook in beroep niet een ander belastbaar inkomen voorstaat dan door de inspecteur bij aanslag is vastgesteld is ook het beroep in zoverre ongegrond.

5.2. In de uitspraak op het bezwaarschrift betreffende het jaar 1999 heeft de inspecteur aan belanghebbende medegedeeld dat het verlies tot een onjuist bedrag is vastgesteld en dat het verlies over 1999 dient te worden vastgesteld op nihil. Naar het oordeel van het Hof is hier sprake van een beschikking, en wel tot herziening van een verliesbeschikking, als bedoeld in artikel 51a, derde lid, Wet IB. Deze beschikking is op grond van het bepaalde in voormeld artikellid vatbaar voor bezwaar . Belanghebbende heeft in zijn beroepschrift bezwaar gemaakt tegen de herziening van de verliesbeschikking. Nu de wet niet voorziet in de mogelijkheid om tegen een voor bezwaar vatbare beschikking direct in beroep te komen bij het Hof, dient het beroepschrift als een bezwaarschrift tegen de herziening van de verliesbeschikking te worden aangemerkt. Op grond van het bepaalde in artikel 6:15 dient het Hof het geschrift door te zenden naar de inspecteur. Het Hof zal dat achterwege laten nu de inspecteur in het kader van de onderhavige procedure reeds over het geschrift beschikt. De inspecteur dient alsnog uitspraak te doen op dit bezwaar.

6. Met betrekking tot het jaar 1998

6.1. Voor het jaar 1998 heeft belanghebbende aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van negatief ƒ 31.269. De inspecteur heeft het belastbaar inkomen vastgesteld op nihil. De inspecteur kan worden geacht gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over het jaar 1998 bij voor bezwaar vatbare beschikking (artikel 51a, eerste lid van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB)) het verlies voor het jaar 1998 te hebben vastgesteld op nihil. Het bezwaar tegen de aanslag over 1998 dient dan tevens te worden aangemerkt als een bezwaar tegen de verliesbeschikking; datzelfde geldt voor de uitspraak en het beroepschrift, ook al staat het daar niet met zoveel woorden in.

7. Met betrekking tot het jaar 1997

7.1. Voor het jaar 1997 heeft belanghebbende aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van negatief ƒ 42.642. De vaststelling van het inkomen op negatief ¦ 5 houdt naar het oordeel van het Hof in dat bij de aanslag tevens een beschikking tot vaststelling van het verlies is afgegeven. Het bezwaar tegen de aanslag over 1997 dient dan tevens te worden aangemerkt als een bezwaar tegen de verliesbeschikking; datzelfde geldt voor de uitspraak en het beroepschrift, ook al staat het daar niet met zoveel woorden in.

8. Met betrekking tot het jaar 1996

8.1 Voor het jaar 1996 heeft belanghebbende aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van negatief ƒ 11.715. De inspecteur heeft het belastbaar inkomen vastgesteld op ƒ 24.764. De vaststelling van het inkomen op ¦11.715 houdt naar het oordeel van het Hof in dat bij de aanslag tevens een beschikking tot vaststelling van het verlies is afgegeven waarbij het verlies op nihil is vastgesteld. Het bezwaar tegen de aanslag over 1996 dient dan tevens te worden aangemerkt als een bezwaar tegen de verliesbeschikking; datzelfde geldt voor de uitspraak en het beroepschrift, ook al staat het daar niet met zoveel woorden in.

9. Met betrekking tot de WIN-activiteiten

9.1. Het Hof dient te beoordelen of belanghebbendes activiteiten voor WIN op zichzelf een onderneming vormen dan wel te beschouwen zijn als niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten in de zin van artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Voor beide kwalificaties geldt als eis dat sprake moet zijn van een bron van inkomen. Van een bron van inkomen is sprake indien belanghebbende met zijn activiteiten beoogde een voordeel te verwerven en hij het behalen van een voordeel redelijkerwijs kon verwachten.

9.2. De inspecteur heeft verwezen naar de onder 1.6 aangehaalde inventarisatie. Nu uit de door de inspecteur verstrekte informatie niet blijkt of daarbij alle personen zijn betrokken die actief waren in het WIN-distributiesysteem, kan naar oordeel van het Hof uit het enkele feit dat volgens die inventarisatie slechts in 13 van de vermelde gevallen geen verlies is gemaakt, niet zonder meer worden afgeleid dat met activiteiten voor WIN in het algemeen geen voordeel kan worden behaald. Wel vormen de uitkomsten van de inventarisatie een aanwijzing dat van het behalen van voordeel zeker niet in alle gevallen sprake is.

9.3. Uit de onder 1.6 aangehaalde stukken leidt het Hof af, dat vanuit WIN bij het werven van distributeurs een grote nadruk wordt gelegd op de bijzondere winstmogelijkheden die het marketingconcept van WIN met zich meebrengt. Weliswaar wordt in de hiervoor genoemde stukken ook enige aandacht besteed aan de feitelijke verkoop van WIN-producten, maar ook uit die stukken blijkt dat de verkoop slechts een aanloop is tot het werven van (sub)distributeurs.

9.4. Het WIN-concept sluit niet uit dat de distributeur zich in betekenende mate kan richten op (directe) verkoop van WIN-producten aan afnemers. Indien een klant WIN-producten koopt bij een WIN-distributeur, kan de distributeur een winst genereren ter grootte van het verschil tussen de winkelwaarde van het product na aftrek van transportkosten, invoerrechten en BTW enerzijds en de door hem betaalde inkoopprijs na aftrek van de aan hem verstrekte afnamekorting anderzijds, welke korting afhankelijk is van zijn rang als distributeur in de WIN-organisatie. In dat geval is er naar het oordeel van het Hof in elk geval een uiterlijk met het drijven van een onderneming overeenkomende activiteit. Het zal dan onder meer afhangen van de hoogte van de kosten van het verkoopkanaal van de distributeur of en in hoeverre met deze verkoopactiviteit redelijkerwijs een voordeel valt te verwachten.

9.5. Zoals het Hof onder 9.3 heeft overwogen, is het WIN-systeem als zodanig echter niet zozeer gericht op directe verkoop door aangeworven distributeurs van WIN-producten, maar veeleer op het werven van subdistributeurs en de mogelijkheid voor distributeurs daardoor royaltyinkomsten te verwerven. In dat systeem is de mogelijkheid om royaltyinkomsten te verwerven, na de eerste royalty die wordt genoten bij het aanwerven van de subdistributeur door de distributeur, afhankelijk van de activiteiten van die subdistributeur. Als de subdistributeur geen omzet in WIN-producten realiseert en/of geen associates of sub-subdistributeurs weet te werven, heeft dit direct gevolgen voor de door de distributeur te ontvangen royaltyinkomsten. Het Hof acht niet aannemelijk dat de distributeur op de activiteiten en inspanningen van de door hem aangeworven subdistributeurs wezenlijke invloed kan uitoefenen. Hij heeft immers geen dwangmiddelen om de subdistributeur tot activiteiten aan te zetten en, zo al sprake is van enige poging tot beïnvloeding, kan de subdistributeur zich daar zonder consequenties aan onttrekken.

9.6. Het al dan niet ontvangen van royaltyinkomsten is niet alleen afhankelijk van de activiteiten van de subdistributeurs. Een distributeur dient immers, tezamen met de door hem aangeworven associates, per maand een minimumomzet van $ 3.000 te realiseren om in die maand gerechtigd te zijn tot royalty's in verband met afnamen van WIN producten door zijn subdistributeurs. Nu, zoals het Hof onder 9.3 heeft overwogen, de activiteiten van een distributeur conform het WIN concept niet of niet in betekenende mate zijn gericht op directe verkoop van WIN-producten, is de distributeur voor het halen van de drempel van $ 3.000 geheel, althans in hoge mate, afhankelijk van de afnamen door de door hem aangeworven associates.

9.7. De afnamen van door belanghebbende aangeworven associates zijn voor belanghebbende niet alleen van belang voor het halen van de onder 9.6 bedoelde omzetdrempel van $ 3.000 per maand. De distributeur heeft immers ook recht op een royalty ter grootte van het verschil tussen de korting waarop hij zelf recht heeft bij afname van WIN-artikelen en de korting waarop de associate recht heeft (in het algemeen 10%).

9.8. Een associate verkrijgt de status van associate door betaling van $ 59 per jaar aan de WIN-organisatie. Het Hof acht aannemelijk dat een associate in het algemeen tenminste voor een zodanig bedrag aan WIN-producten zal afnemen, dat hij door het genieten van de korting van 10% het inkoopbedrag van $ 59 dollar zal terugverdienen. Van elke associate kan derhalve worden aangenomen dat hij tenminste producten zal afnemen ter waarde van $ 590. De distributeur kan dan in elk geval een royalty per associate verwachten van tenminste 15% x $ 590 = $ 88,50. Voor een distributeur met de rang van regent kan dat oplopen tot 43,2% of $ 255. Het WIN-systeem gaat ervan uit dat potentiële associates worden geworven door hen gratis monsters van WIN-producten aan te bieden, welke monsters door de distributeur gekocht zijn voor $ 39 per stuk. In de jaren dat een gratis monster is verstrekt, resteren dan na aftrek van de kosten van het monster voor een distributeur per geworven associate redelijkerwijs te verwachten inkomsten van tenminste $ 49,50 tot maximaal $ 216. Daarbij is nog geen rekening gehouden met door de distributeur te maken overige kosten zoals reiskosten, kosten voor het meenemen van de potentiële associate naar een trainingscentrum en dergelijke. In aanmerking nemend dat dergelijke kosten zeker niet te verwaarlozen zijn - belanghebbendes kosten voor Wellness hebben in 1996 ¦ 12.875 belopen, in 1997 ¦ 17.373, in 1998 ¦ 14.495 en in 1999 ¦ 5.906 en niet is gesteld of gebleken dat deze kosten uitzonderlijk hoog zijn geweest - kan naar het oordeel van het Hof niet worden gezegd dat het voordeel dat een distributeur kan behalen door het werven van een of meer associates zodanig is, dat daardoor uit de deelname in het WIN-systeem als geheel redelijkerwijs voordeel is te verwachten.

9.9. Het Hof acht niet aannemelijk dat de distributeur enige invloed kan uitoefenen op het koopgedrag van de associates. Hij heeft immers geen dwangmiddelen om de associate tot afname aan te zetten en, zo al sprake is van enige poging tot beïnvloeding, kan de associate zich daar zonder consequenties aan onttrekken. De distributeur is immers op geen enkele wijze betrokken bij de beslissing van associates tot aanschaf van de producten over te gaan. Dat geldt zowel voor de voorbereidende fase als voor het moment van aanschaf.

9.10. Op basis van het onder 9.3 tot en met 9.9 overwogene, komt het Hof tot het oordeel dat de mogelijkheid om als deelnemer in het WIN-systeem royaltyinkomsten te verwerven in het algemeen zozeer afhankelijk is van onvoorspelbare factoren die bovendien door de distributeur zelf niet te beïnvloeden zijn, dat een eventueel gunstig resultaat van die deelname speculatief is.

9.11. Zoals onder 9.3. is overwogen, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende zich, in elk geval in de jaren vóór 1999 toen belanghebbende met de healingpraktijk is begonnen, niet of niet in betekenende mate heeft gericht op de verkoop van WIN-producten, maar dat hij zich in het bijzonder heeft gericht op het werven van nieuwe distributeurs en het daardoor verwerven van royaltyinkomsten zoals dat past in het WIN-concept.

9.12. Voor die jaren geldt derhalve hetgeen het Hof in 9.10 heeft overwogen. Er zijn geen bijzondere omstandigheden gesteld of gebleken waaruit volgt dat belanghebbende, in afwijking van de algemene situatie, invloed heeft kunnen uitoefenen op de activiteiten van door hem geworven associates of subdistributeurs en aldus hun afnamen van WIN-producten en daarmee zijn inkomsten uit het systeem heeft kunnen beïnvloeden.

9.13. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende zich in 1999, bij de start van de healingpraktijk, ook is gaan richten op verkoop van WIN-produkten aan patiënten van de healingpraktijk. De omzet uit de healingpraktijk was in 1999 ¦ 2.370 en in 2000 ¦ 6.575. De verkoopprovisie van WIN nam af van ¦ 4.836 in 1998 naar ¦ 3.349 in 1999 en ¦ 2.952 in 2000. Het Hof is van oordeel dat uit de omzetcijfers van de WIN activiteiten voor die jaren niet valt af te leiden dat deze verstrengeling met de healingpraktijk er toe heeft geleid dat de verkoopactiviteiten van zodanige omvang zijn geworden, dat gesproken kan worden van een zich " in betekenende mate" richten op directe verkoop.

9.14. Uit al het voorgaande volgt dat belanghebbendes activiteiten voor WIN geen bron van inkomen vormden. Voor de jaren 1996, 1997 en 1998 heeft de inspecteur de inkomens terecht vastgesteld op ¦ 24.764, respectievelijk negatief ¦ 5 en nihil en de onderhavige aanslagen en verliesbeschikkingen tot de juiste bedragen vastgesteld. Het inkomen voor het jaar 1999 is door de inspecteur ten onrechte vastgesteld op negatief ¦ 13.785 nu belanghebbendes activiteiten voor WIN geen bron van inkomen vormden. Het inkomen over 1999 is dan ook eerder te laag dan te hoog vastgesteld. De aanslag is door de inspecteur terecht op nihil vastgesteld en het bij beschikking vastgestelde verlies voor 1999 is niet te laag. In zoverre is het beroep ongegrond.

10. Belanghebbende heeft zich er op beroepen dat de inspecteur zo lang heeft gewacht met het doen van uitspraken op de bezwaarschriften, dat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn in de zin van artikel 6 EVRM. In de onderhavige zaken zijn geen boeten in het geschil doch slechts belastingaanslagen en -beschikkingen. Nu volgens vaste jurisprudentie van het EHRM, zie bijvoorbeeld het arrest van 9 december 1994, BNB 1995/113, de vaststelling van een belastingschuld niet valt onder de reikwijdte van voornoemd artikel, kan deze stelling belanghebbende niet baten.

11. Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht worden de proceskosten gesteld op 2,5 (punten voor proceshandelingen) maal factor 1 (wegens het gewicht van de zaak) maal € 322 is € 805.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van het proces-verbaal in geanonimiseerde vorm.

U kunt binnen vier weken na de verzenddatum van dit proces-verbaal het gerechtshof schriftelijk verzoeken de mondelinge uitspraak te vervangen door een schriftelijke. Voor het verkrijgen van een schriftelijke uitspraak is een griffierecht verschuldigd. Na het verzoek tot vervanging ontvangt U van de griffier een nota griffierecht.

De vervanging van een mondelinge uitspraak door een schriftelijke strekt ertoe de mondelinge uitspraak in een andere vorm vast te leggen. Het gerechtshof mag daarbij de gedane uitspraak niet aan een heroverweging onderwerpen.

Uitsluitend tegen een schriftelijke uitspraak van het gerechtshof staat beroep in cassatie open bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarvoor is eveneens een griffierecht verschuldigd. Het ter verkrijging van een schriftelijke uitspraak betaalde griffierecht wordt door de griffier van de Hoge Raad in mindering gebracht op het voor beroep in cassatie verschuldigde recht.