Gerechtshof Amsterdam, 27-05-2004, AP0576, 02/03833

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Vierde Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van de erfgenamen van K, te dezer zake domicilie gekozen hebbende te X, belanghebbenden,

tegen

een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren Y, thans de inspecteur van de belastingdienst Y, de inspecteur.

1. Loop van het geding

Van belanghebbenden is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 10 juni 2002, ingediend door L te X, als gemachtigde van belanghebbenden. Het beroepschrift was door L gezonden aan het Gerechtshof te Arnhem, alwaar het op 1 mei 2002 was ingekomen. De griffier van het gerechtshof te Arnhem heeft het beroepschrift op 10 juni 2002 aan dit Hof doorgezonden. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van de gemachtigde van 9 juli 2002.

Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 20 maart 2002, betreffende de aan belanghebbenden opgelegde, op één aanslagbiljet verzamelde, aanslagen in het recht van successie ter zake van het overlijden van K op 18 februari 1999, welke aanslagen werden berekend naar een zuiver saldo van de nalatenschap ad ƒ 4.574.251.

Na bezwaar tegen de aanslagen zijn deze verminderd, overeenkomstig het verminderde zuivere saldo van de nalatenschap ad ƒ 4.525.992. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur vermeld dat daartegen beroep kan worden ingesteld bij het Gerechtshof te Arnhem.

Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur, alsmede - primair - tot vernietiging van de aanslagen, dan wel - subsidiair - tot zodanige vermindering van de aanslag ten aanzien van belanghebbende M als voortvloeit uit toepassing van artikel 24, tweede lid, aanhef en sub a, van de Succesiewet 1956, tekst 1999, (hierna: de Successiewet) in verbinding met artikel 32, eerste lid, onder 4º, sub e, van die wet.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

De gemachtigde heeft een brief - met bijlagen - van 3 april 2003 ingezonden en een brief van 9 april 2003.

Ter zitting van 29 april 2003 zijn verschenen N als gemachtigde van belanghebbenden en O namens de inspecteur. N heeft een machtiging door L voornoemd overgelegd. O heeft het woord gevoerd aan de hand van overgelegde pleitaantekeningen.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.2. Sedert 1969 beschikte erflater over een Spaans adres, alwaar hij gedeelten van het jaar verbleef. Sedert 1970 verbleef hij in de desbetreffende perioden op zijn Spaanse adres samen met C en M. Sedert 1989, nadat C was overleden, verbleef erflater aldaar in de desbetreffende perioden samen met M, die daar permanent woonde.

2.3. Erflater en C hebben tezamen op enig moment na 1970 doch vóór 1989 een woning in Nederland gehuurd en daarna een appartement gekocht aan de b-straat te D, alwaar zij zich hebben ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand van die gemeente. Voorafgaand aan het overlijden van C in 1989 heeft erflater gedurende de ziekteperiode van C samen met hem in de woning te D verbleven. C is in Nederland overleden en begraven in een tevoren, ten behoeve van hem en erflater, aangekocht graf te X. Na het overlijden van C heeft erflater het gebruik van die woning voortgezet en is hij als enige bewoner ervan in genoemde registers ingeschreven gebleven. Erflater heeft die woning steeds gedurende het gehele jaar ter eigen beschikking gehouden, waartoe die woning permanent volledig was ingericht en op de diverse nutsvoorzieningen aangesloten, waarvan erflater de lasten droeg. Ook betaalde hij de omroepbijdrage.

2.4. C bezat een vermogen, hetwelk hij aan erflater als zijn enige erfgenaam heeft nagelaten. Het beheer van dat vermogen vond bij leven van C plaats door een (medewerker van een) Nederlandse bank, in welke situatie erflater na het overlijden van C om redenen van continuïteit geen verandering heeft gebracht, tot aan zijn eigen overlijden toe. De nalatenschap van erflater bestond hoofdzakelijk uit effecten, tegoeden bij een Nederlandse bankvestiging, drie in Nederland gelegen onroerende zaken en de woning te Spanje.

2.5. Erflater heeft gedurende de laatste tien jaren van zijn leven gedurende circa acht maanden van elk jaar in zijn Spaanse woning (laatstelijk te Z) verbleven met M. De resterende maanden van elk jaar verbleef hij in zijn woning te D. In de laatstbedoelde perioden verbleef M in de Spaanse woning. Deze heeft, ook vóór het overlijden van C niet samen met erflater (en/of met C) in Nederland verbleven, anders dan bij incidentele gelegenheden.

2.7. Aan erflaters voormelde testament zijn twee eerdere, door hem herroepen, in Spanje gemaakte testamenten voorafgegaan. Deze testamenten zijn gemaakt op onderscheidenlijk 8 januari 1971 en 19 april 1988. Zijn op 7 november 1991 in Nederland gemaakte testament heeft erflater gemaakt naar aanleiding van en in verband met hetgeen C hem had nagelaten. Dat testament vermeldt het genoemde adres te D als erflaters woonadres en is verleden voor dezelfde notaris als de notaris die de nalatenschap van C afwikkelde.

2.8. Erflater heeft bij handgeschreven codicil E tot executeur-testamentair benoemd. Blijkens de na erflaters overlijden opgemaakte notariële verklaring van executele, heeft erflater dit codicil ondertekend op 7 september 1996. Ook in dit codicil vermeldt erflater het genoemde adres te D als zijn woonadres.

2.9. Erflater bezat ten tijde van zijn overlijden een personenauto met een Nederlands kenteken, ter zake waarvan hij in Nederland motorrijtuigenbelasting betaalde. Hij gebruikte deze auto in Nederland én Spanje. Hij was in Nederland lid van de ANWB. Hij had zijn financiële tegoed steeds ondergebracht bij een Nederlandse bankvestiging en nam hetgeen hij ter zake van zijn verblijf in Spanje aan financiële middelen nodig had, in contanten bij die Nederlandse bankvestiging op, waarna hij die contanten meenam naar Spanje. Erflater is overeenkomstig zijn (in zijn testament verwoorde) wil begraven te X, in het voornoemde graf. Hij was tot aan zijn overlijden steeds tegen ziektekosten verzekerd bij een Nederlandse ziektekostenverzekeraar.

2.10. De aangifte voor het recht van successie vermeldt uitsluitend vorderingen op en schulden aan in Nederland gevestigde instanties.

3. Geschil

Tussen partijen is in geschil of de verkrijgingen uit erflaters nalatenschap krachtens de Successiewet hier te lande aan successierecht zijn onderworpen op de grond dat erflater ten tijde van zijn overlijden binnen het Rijk woonde, welke vraag de inspecteur bevestigend beantwoordt en belanghebbenden ontkennend beantwoorden. In het geval het Hof die vraag bevestigend beantwoordt is voorts in geschil naar welk tarief de verkrijging door M dient te worden belast. De inspecteur stelt dat die verkrijging moet worden belast met toepassing van tariefgroep III, zoals omschreven in artikel 24, eerste lid, Successiewet, zonder toepassing van een vrijstelling. Belanghebbenden stellen dat die verkrijging, onder toepassing van artikel 24, tweede lid, aanhef en sub a, in verbinding met artikel 32, eerste lid, onder 4º sub e, van die wet, moet worden belast naar tariefgroep I, zoals omschreven in genoemd artikel 24, eerste lid, met toepassing van een vrijstelling van ƒ 577.751.

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de gedingstukken.

De gemachtigde van belanghebbenden heeft in aanvulling op hun stellingen ter zitting nog het navolgende aangevoerd:

O heeft in aanvulling op de stellingen van de inspecteur ter zitting nog het navolgende aangevoerd:

De Belastingdienst Particulieren te Rotterdam heeft ons bij de behandeling van deze zaak bijgestaan. Het verweerschrift is echter afkomstig van (wat thans is genaamd) de belastingdienst Y. De ondertekening van het verweerschrift door de Belastingdienst Particulieren te Rotterdam, berust daarom op een vergissing. Als vaststaand feit mag gelden dat erflater in de laatste tien jaren van zijn leven jaarlijks gedurende zeven à acht maanden in Spanje verbleef en dat hij de rest van het jaar in Nederland verbleef. Mij is geen ander adres van M bekend dan het Spaanse adres waar ook erflater een deel van het jaar verbleef. De schriftelijke uitspraak kan worden gedaan zodra deze gereed is zonder dat ik daarvan tevoren bericht ontvang.

5. Beoordeling van het geschil

5.2. Of erflater ten tijde van zijn overlijden binnen het Rijk woonde dient ingevolge artikel 4, eerste lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: Awr), naar de omstandigheden te worden beoordeeld. Het komt er daarbij op aan vast te stellen of erflater ten tijde van zijn overlijden daartoe een voldoende duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had. Daarbij wordt 'het Rijk' krachtens artikel 2, derde lid, aanhef en onder d, van de Awr verstaan als 'Nederland'.

5.3. Daarbij komt allereerst betekenis toe aan het feit dat erflater sedert enig moment vóór 1989 over een zelfstandige (koop)woning in Nederland (D) beschikte, aanvankelijk samen met C, na diens overlijden alleen. Deze woning was volledig ingericht en stond tot aan erflaters overlijden het gehele jaar onbeperkt tot zijn beschikking. Erflater droeg de daaraan verbonden lasten, zoals die van de - permanente - aansluiting van de woning op de diverse nutsvoorzieningen. Erflater bewoonde die woning, wat de laatste tien jaren van zijn leven betreft, jaarlijks gedurende een periode van circa vier maanden, in welke peridoe M van hem gescheiden leefde in Spanje. Ook bewoonde erflater die woning buiten die periode, wanneer hij voor kortere periodes in Nederland verbleef.

5.4. Ook is hier van belang dat erflater en C zich vóór 1989 gezamenlijk op het desbetreffende adres als ingezetenen van de gemeente D hebben ingeschreven in de registers van de burgerlijke stand van die gemeente en dat erflater zijn inschrijving na het overlijden van C heeft doen voortduren tot het einde van zijn eigen leven.

5.5. Voorts komt gewicht toe aan de omstandigheid dat erflater sedert 1989 vermogen bezat (dan wel, zolang de nalatenschap van C nog niet was afgewikkeld, daartoe gerechtigd was), waarvan erflater het beheer, net als C vóór 1989, deed plaatsvinden in Nederland. Ook weegt de omstandigheid dat dit vermogen onder meer uit drie in Nederland gelegen onroerende zaken bestond (tegenover één aan erflater toebehorende, in Spanje gelegen, onroerende zaak), alsmede uit tegoeden die bij een Nederlandse bankvestiging waren ondergebracht. Naar uit de verklaring van de gemachtigde van belanghebbenden ter zitting volgt, vormde dit banktegoed de bron voor erflaters contante geldopnamen waarmee hij zichzelf van geldelijke middelen voorzag om in zijn levensbehoeften te voorzien gedurende de perioden dat hij niet in Nederland verbleef. Van een banktegoed in Spanje of elders buiten Nederland was derhalve kennelijk geen sprake, hetgeen strookt met de bestanddelen van erflaters nalatenschap die zijn vermeld in de door belanghebbenden ingediende aangifte voor het successierecht.

5.6. Wat betreft de betrekkingen van erflater met Nederland dienen voorts de navolgende omstandigheden nog vermelding. Hij was tegen ziektekosten verzekerd bij een Nederlandse ziektekostenverzekeraar, zijn personenauto was voorzien van een Nederlands kenteken, hij was lid van de ANWB en betaalde in Nederland de omroepbijdrage. Voorts deed hij voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en voor de vermogensbelasting aangifte bij de Nederlandse belastingdienst en werd hij dienovereenkomstig in die belastingen betrokken, waarbij zijn bezittingen in Nederland en in Spanje in aanmerking werden genomen. In de onder 2.6 vermelde aangiften vermeldde hij bovendien dat hij in Nederland, te D, woonplaats had en aldaar telefonisch bereikbaar was. In die aangiften vermeldde hij dat zijn woning in D zijn eigen woning was (in de zin van de desbetreffende bepalingen uit de Wet op de inkomstenbelasting 1964) en dat zijn woning in Spanje zijn tweede woning was (in diezelfde zin). Ook in zijn testament en in het onder 2.8 omschreven codicil heeft erflater vermeld dat hij in Nederland, te D, woonplaats had. Ten tijde van het opmaken van het testament en het codicil waren de feitelijke omstandigheden aangaande de woonplaats van erflater niet anders dan ten tijde van zijn overlijden. Ook legt gewicht in de schaal dat erflaters familieleden, althans degenen die hem het meest na stonden en die hij tot erfgenaam heeft benoemd, in Nederland woonachtig waren.

5.7. Op grond van de onder 5.3 tot en met 5.6 omschreven omstandigheden, in onderling verband beoordeeld, en op grond van de daaruit blijkende wil van erflater om, zowel wat zijn zakelijke als wat zijn sociale aangelegenheden aangaat, blijvend met Nederland te zijn verbonden, is het Hof van oordeel dat erflater een zodanige duurzame band van persoonlijke aard met Nederland had, dat hij aldaar ten tijde van zijn overlijden woonde.

5.8. Dat erflater (in de laatste tien jaren van zijn leven) gedurende circa acht maanden per jaar met M in zijn Spaanse woning verbleef en dat erflater gedurende dat verblijf aldaar activiteiten ontplooide, zoals zijn lidmaatschap van de Hollandse vereniging in Spanje en zijn lidmaatschap van een concertvereniging, alsmede dat hij ook in Spanje zakelijke banden had (belanghebbenden noemen in dit verband zijn lidmaatschap van een Spaanse kruisvereniging en de verschuldigdheid van Spaanse belastingen), is in het licht van het vorenoverwogene van onvoldoende gewicht om tot een ander oordeel te kunnen leiden. Ook de door belanghebbenden overgelegde verklaringen van R, V, T, F en M leiden niet tot een ander oordeel, nu die verklaringen weliswaar (in hoofdzaak) ingaan op het verblijf van erflater in Nederland en Spanje, doch geen van die verklaringen op dat verblijf of op de overige hier relevante omstandigheden een zodanig licht werpen dat wordt afgedaan aan het gewicht van de vorenomschreven gronden waarop het Hof zijn genoemde oordeel baseert.

5.9. Het vorenoverwogene leidt derhalve tot het oordeel dat de nalatenschap van erflater krachtens het bepaalde in artikel 1 van de Successiewet hier te lande onderworpen is aan de heffing van successierecht.

5.10. Vervolgens dient te worden beoordeeld naar welk tarief de verkrijging door M dient te worden belast, alsmede of op die verkrijging een gedeeltelijke vrijstelling van toepassing is. In dat verband is hier van belang het bepaalde in artikel 24, tweede lid, aanhef en onder a, van de Successiewet, krachtens welke bepaling (voorzover hier van belang) onder verkrijger in tariefgroep I wordt verstaan een verkrijger - niet zijnde de echtgenoot - die tot het tijdstip van overlijden samen met de erflater na hun 22e jaar gedurende een aaneengesloten periode van ten minste 5 jaren een gemeenschappelijke huishouding heeft gevoerd. Het feit dat in de tien jaren voor erflaters overlijden gedurende circa vier maanden per jaar geen sprake was van een gemeenschappelijk hoofdverblijf van erflater en M, daar zij in die maanden gescheiden van elkaar leefden en elk een eigen woning tot hun beschikking hadden, leidt tot het uitgangspunt dat zij niet in de vereiste tijdspanne aaneengesloten een gezamenlijke huishouding hebben gevoerd. Er kan (zie Hoge Raad 17 maart 1993, BNB 1993/181) onder omstandigheden evenwel grond zijn voor een ander oordeel, waarbij in het bijzonder te denken valt aan gevallen waarin in financieel/economisch opzicht sprake is van het voeren van een gemeenschappelijke huishouding en de feitelijke situatie van een gemeenschappelijk hoofdverblijf zeer dicht wordt benaderd. Wel moet dan vaststaan dat het ontbreken van een gemeenschappelijk hoofdverblijf niet is toe te schrijven aan de wens van erflater en verkrijger ten opzichte van elkaar een zekere zelfstandigheid te bewaren, maar aan omstandigheden welke, objectief bezien, daartoe noopten. Belanghebbenden hebben in dat verband gesteld dat in de besluitvorming omtrent de respectieve verblijfplaatsen van erflater en M in die perioden meespeelde dat erflater de hitte van de Spaanse zomers wenste te vermijden en dat M de in de Spaanse woning aanwezige huisdieren verzorgde. Zulks is echter van onvoldoende gewicht om de slotsom te rechtvaardigen dat de afwezigheid van een gemeenschappelijk hoofdverblijf in die perioden het gevolg was van daartoe, objectief bezien, nopende omstandigheden. Ook overigens zijn zodanige omstandigheden niet gesteld of gebleken. Er bestaat daarom geen grond om van voormeld uitgangspunt af te wijken.

5.11. Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat de verkrijging door M niet naar tariefgroep I dient te worden belast, doch naar tariefgroep III, zoals de inspecteur in zijn desbetreffende aanslag heeft gedaan, en dat op die verkrijging geen vrijstelling van toepassing is.

5.12. Het gelijk is derhalve op beide twistpunten aan de inspecteur. Het beroep van belanghebbenden is ongegrond.

6. Proceskosten

Nu belanghebbenden in het ongelijk worden gesteld acht het Hof geen termen aanwezig om een partij op de voet van artikel 8:75 van de Awb te veroordelen in de proceskosten.

7. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is vastgesteld op 27 mei 2004 door mrs. Onnes, Steenbergen en Vijfeijken, in tegenwoordigheid van mr. van der Laan als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van deze uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien U na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.