Gerechtshof Amsterdam, 03-06-2004, AQ5365, 02/04840

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Vijfde Meervoudige Belastingkamer

Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 26 juli 2002, ingediend door B als gemachtigde en aangevuld bij brief van 15 november 2002. Het beroep is gericht tegen de uitspraken van de inspecteur, beide gedagtekend 29 juni 2002, betreffende naheffingsaanslagen in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (verder: de loonheffing) over het tijdvak 1 januari 1995 tot en met 31 december 1995 en over het tijdvak 1 januari 1993 tot en met 31 december 1997.

De naheffingsaanslag over 1995 werd berekend op ƒ 75.950 aan enkelvoudige belasting. Tevens is ƒ 6.553 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot ƒ 72.010 aan enkelvoudige belasting. De heffingsrente is verminderd tot ƒ 6.447.

De naheffingsaanslag over het tijdvak 1993 tot en met 1997 werd berekend op ƒ 181.938 aan enkelvoudige belasting. Tevens is ƒ 14.932 aan heffingsrente in rekening gebracht. Na bezwaar tegen de naheffingsaanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot ƒ 175.938 aan enkelvoudige belasting. De heffingsrente is verminderd tot ƒ 5.527.

2.1. Belanghebbende is opgericht op 28 december 1989. De directeur van belanghebbende, K, geboren in 1935, is vanaf de oprichting de enige aandeelhouder van belanghebbende. K en zijn echtgenote L, geboren op in 1936, zijn de enige werknemers van belanghebbende.

In 1994 genoot K een loon van ƒ 120.000 en L van ƒ 40.020. In 1995 zijn, met terugwerkende kracht tot 1 januari 1994 de lonen van K en L verhoogd tot onderscheidenlijk ƒ 188.000 en ƒ 60.000.

2.5. Belanghebbende en K hebben op 29 december 1992 een “Pensioenovereenkomst” gesloten. In de overeenkomst is - onder meer - het volgende opgenomen:

“Artikel 1

Pensioenaanspraak

Ouderdomspensioen

De werknemer heeft aanspraak op een ouderdomspensioen, ingaande op 10 oktober 1995 en dat nadien wordt uitgekeerd zolang de werknemer leeft.

Overbruggingspensioen

(…)

Weduwenpensioen

(…)

Wezenpensioen

(…)

Invaliditeitspensioen

(…)

Artikel 2

Berekening van de pensioenen

(…)

A. Pensioengrondslag

(…)

B. Grootte van het beoogde ouderdomspensioen

Het jaarlijkse ouderdomspensioen bedraagt evenveel malen 2,33 % van de voor de werknemer het laatst voor de 60-ste verjaardag vastgestelde pensioengrondslag als er jaren liggen tussen de aanvangsdatum van de dienstbetrekking en de pensioendatum.

(…)

Artikel 5

Verzekering van pensioenen

Het ouderdomspensioen zal door de werkgever voor 100 % in eigen beheer worden gehouden.

(…)

Artikel 9

Kosten pensioenregeling

De kosten verband houdende met de pensioenregeling zijn voor rekening van de werkgever.

De werkgever houdt jaarlijks f 10.000,-- aan pensioenpremie in op het salaris van de werknemer.

Artikel 10

Slotbepalingen

(…)

Deze overeenkomst is van kracht met ingang van 1 januari 1992”

2.6. Tot de gedingstukken behoort een akte van 6 januari 1995, getiteld “Overeenkomst tot beëindiging van verdere opbouw van pensioenaanspraken”. In de akte staat onder meer:

“Ondergetekenden:

L (…)

hierna te noemen: de werkneemster

en

(…) X B.V. (…)

hierna te noemen: de werkgever

(…)

1. Werkneemster ziet met ingang van 31 december 1994 af van verdere opbouw van pensioenaanspraken, waarop zij krachtens de pensioenovereenkomst recht heeft, voorzover deze aanspraken door de werkgever in eigen beheer worden gehouden.

2. De lineair opgebouwde pensioenreserve per 31 december 1994, zoals opgenomen op de balans van X B.V. blijft voor de tot op 31 december 1994 opgebouwde rechten gehandhaafd.

3. (…)

De opgebouwde rechten bedragen derhalve per 31 december 1994 ƒ 7.310.

(…)

5. Werkneemster gaat er hierbij mee akkoord dat voor haar door de werkgever vanaf 1 januari 1995 niet meer in eigen beheer pensioen wordt opgebouwd.”

2.7. Met dagtekening 16 mei 1995 hebben belanghebbende, Pensioen B.V. en K een overeenkomst gesloten met het opschrift “Overdracht pensioenvoorziening”. In de overeenkomst is - onder meer - het volgende opgenomen:

“Artikel 1

Op grond van de door de werknemer van 1 oktober 1988 tot 16 mei 1995 in dienstbetrekking van de werkgever vervulde diensttijd en de van 16 mei 1995 tot 1 oktober 1996 nog te vervullen diensttijd heeft de werknemer tegenover de Pensioen-B.V. recht op de volgende pensioen:

A. Een ouderdomspensioen (…)

(…)

Artikel 3

De in artikel 1 omschreven pensioenaanspraken en alle verdere uit de tussen de werkgever en de werknemer gesloten pensioenovereenkomst voortvloeiende rechten en verplichtingen gelden met ingang van 16 mei 1995 tussen de werknemer en de Pensioen-B.V., zodat de werknemer geen rechten meer kan doen gelden tegenover de werkgever.

Artikel 4

De werkgever draagt de verplichting tot het doen van de in artikel 1 vermelde uitkeringen bij deze over aan de Pensioen-B.V., die deze verplichting aanvaardt en op zich neemt.

Artikel 5

De werkgever draagt genoemde verplichting over tegen verrekening in rekening-courant met de Pensioen-B.V. van een bedrag van f 443.118,--, zijnde de waarde per 16 mei 1995.

Artikel 6

(…)”

2.9. Belanghebbende heeft in de jaarrekening 1994 die is opgemaakt op 2 augustus 1995, een voorziening voor pensioen in eigen beheer gevormd voor L. Per 31 december 1994 bedroeg de voorziening ƒ 131.944. Met dagtekening 2 augustus 1995 schreef H RA aan belanghebbende, ter attentie van L, onder meer het volgende:

“Ingesloten zend ik u het rapport inzake de voor u getroffen pensioenregeling met uw BV. (…)

Dit rapport geeft een nadere toelichting op de gegevens die in het jaarrapport zijn vermeld bij de pensioenverplichting. (…)

In uw geval is uw salaris met fl. 19.980,00 verhoogd tot fl. 60.000,00 per jaar. Deze fl. 19.980,00 draagt u zelf weer bij aan de pensioenreservering. U krijgt dit bedrag dus niet uitbetaald, terwijl het fiscaal volledig aftrekbaar is. Het voordeel van deze eigen bijdrage is de kunstmatige verhoging van de pensioengrondslag, terwijl het u niets extra’s kost.”

2.10. Met dagtekening 2 augustus 1995 schrijft H RA aan belanghebbende, ter attentie van K, onder meer het volgende:

“Ingesloten zend ik u het rapport inzake de aanpassing van de voor u getroffen pensioenregeling in eigen beheer. (…)

Dit rapport heeft betrekking op de aanpassing van het pensioen aan het jaarsalaris 1994. (…)

In uw geval is uw salaris tot fl. 188.000,00 verhoogd met een eigen bijdrage van fl. 68.000,00. Dit draagt u zelf bij aan de pensioenreservering. U krijgt dit bedrag dus niet uitbetaald, terwijl het fiscaal volledig aftrekbaar is. Het voordeel van deze eigen bijdrage is de kunstmatige verhoging van de pensioengrondslag, terwijl het u niets extra’s kost.”

2.11. Op 20 november 1995 hebben belanghebbende en K een “Pensioenovereenkomst” gesloten. In de overeenkomst is - onder meer - het volgende opgenomen:

“Artikel 1

Pensioenaanspraak

Ouderdomspensioen

De werknemer heeft aanspraak op een ouderdomspensioen, ingaande op 1 oktober 1996 en dat nadien wordt uitgekeerd zolang de werknemer leeft.

Overbruggingspensioen

(…)

Weduwenpensioen

(…)

Wezenpensioen

(…)

Invaliditeitspensioen

(…)

Artikel 2

Berekening van de pensioenen

(…)

A. Pensioengrondslag

(…)

B. Grootte van het beoogde ouderdomspensioen

Het jaarlijkse ouderdomspensioen bedraagt evenveel malen 2,33 % van de voor de werknemer het laatst voor de 61-ste verjaardag vastgestelde pensioengrondslag als er jaren liggen tussen de aanvangsdatum van de dienstbetrekking en de pensioendatum.

(…)

Artikel 5

Verzekering van pensioenen

Het ouderdoms- en overbruggingspensioen zal door Pensioen B.V. worden uitgevoerd.

(…)

Artikel 10

Kosten pensioenregeling

De kosten verband houdende met de pensioenregeling zijn voor rekening van de werkgever, met dien verstande dat de werkgever in overleg met de werknemer jaarlijks een bedrag op het bruto-salaris van de werknemer kan inhouden als pensioenpremie, een en ander volgens nader overeen te komen bedragen.

Artikel 11

Slotbepalingen

(…)

De in artikel 1 omschreven pensioenaanspraken treden in de plaats van de aanspraken welke in het verleden zijn verkregen door het sluiten van aanvullende arbeidsovereenkomsten c.q. het uitreiken van pensioenbrieven, tengevolge waarvan werknemer met betrekking tot bedoelde aanspraken geen rechten meer kan doen gelden.

(…)

Deze overeenkomst is van kracht met ingang van 1 januari 1995.”

2.14. Met dagtekening 6 oktober (lees: november) 1998 schrijft B aan de inspecteur onder meer het volgende:

“In 1994 is het salaris van K verhoogd met f 88.000,-- tot f 188.000,-- en de eigen bijdrage met f 58.000,-- tot f 68.000,--. Het is dus niet zo dat de salarisverhoging in 1994 (en overigens ook niet in 1995) geheel is toegedeeld als eigen bijdrage aan de pensioenvoorziening.

Zoals al eerder is gezegd, is de salarisverhoging in overleg met de accountant vastgesteld. Er is in 1994 sprake van een flinke stijging van het salaris, omdat K van mening was dat in de jaren 1989 t/m 1993 een te laag salaris betaald is. In de totale verhoging zit dus deels een inhaal van in het verleden te weinig betaald salaris.”

Met betrekking tot de naheffingsaanslag over 1995 is in geschil de vraag of de pensioenaanspraken van L reeds bestonden voor 1 januari 1995 in welk geval belanghebbende zich in beginsel kan beroepen op de overgangsbepaling van artikel 36 van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 1995).

Bij ontkennende beantwoording van deze vraag is in geschil of de na genoemde datum toegekende aanspraken voortvloeien uit een pensioenregeling als bedoeld in artikel 11, derde lid, van de Wet.

Bij bevestigende beantwoording van deze vraag is in geschil of de overeenkomst tot beëindiging, gedateerd 6 januari 1995, dan wel de overdracht van 16 mei 1995, leidt tot een aanspraak, belast op de voet van art 11c, eerste lid, van de Wet.

De gemachtigde van belanghebbende:

De oproep voor de zitting is naar het huisadres van de gemachtigde gezonden. Ik verzoek het Hof in het vervolg het bedrijfsadres van C te gebruiken.

In mijn pleitnota wijs ik erop dat het voor L opgebouwde pensioen per 31 december 1994 ten bedrage van ƒ 7.310 is overgedragen aan de pensioenvennootschap terwijl er een pensioen is toegezegd van ƒ 8.774 bij een leeftijd van 65 jaar. Het bedrag van ƒ 7.310 is aldus minder dan 90 procent van het pensioen dat is toegezegd. Het verschil van ƒ 1.464 is niet extern verzekerd. Dat doet er echter niet aan af dat er minder dan 90 procent is overgedragen aan de pensioen-vennootschap. Ik beroep mij op de resolutie van de staatssecretaris betreffende pensioenopbouw van 2,33 procent.

Het argument dat het nieuwe feit voor het opleggen van de naheffingsaanslagen ontbreekt, laat belanghebbende vallen. Belanghebbende handhaaft de in haar beroepschrift opgeworpen stellingen. Het bedrag dat is genoemd in punt 10 van de conclusie van repliek is onjuist. Het correcte bedrag is ƒ 125.376.

De naheffingsaanslagen betreffen niet de aanspraken, want die zijn blijven staan.

De inspecteur:

Nu er niet extern is bijverzekerd, heeft belanghebbende de pensioenvoorziening voor honderd procent overgedragen zodat de gehele aanspraak niet voldoet aan de wettelijke vereisten.

Inhouding van pensioenpremies dient te blijken uit de loonadministratie. De jurisprudentie waaraan ik refereer gaat weliswaar over inhouding van loonbelasting, maar dat neemt niet weg dat het om hetzelfde begrip inhouding gaat.

Een salaris voor K van ƒ 188.000 per jaar is niet te hoog. Dit is een redelijk salaris. De stelling van belanghebbende dat K in het verleden te weinig salaris heeft genoten, acht ik aannemelijk. In dit geval is het salaris normaal, terwijl het pensioen bovenmatig is. Dit komt omdat de verhoging van het pensioen is toegekend in het zicht van pensionering en dus pas op het laatste moment. Ik betwist de toepasselijkheid van de staffels die worden genoemd in de conclusie van repliek, aangezien de onderhavige pensioenregeling geen beschikbarepremieregeling is. Wat betreft de subsidiaire stelling inzake de naheffingsaanslag over 1995 betreffende de pensioenaanspraken van mevrouw L, handhaaf ik mijn stelling dat de overdracht een oneigenlijke handeling en daarom afkoop is. De casus waarover Hof Den Bosch (uitspraak van 19 juni 2003, nr. 00/02729, NTFR 2003/1627) heeft beslist is anders dan de onderhavige, omdat het in die casus een vennootschap betrof die verhuisde.

5.1.1. Aanspraken die een werknemer op een inhoudingsplichtige verkrijgt, behoren tot het loon. Ingevolge artikel 11, eerste lid, van de Wet (tekst 1995) zijn aanspraken die berusten op een pensioenregeling vrijgesteld (hierna ook: pensioenaanspraken). Het derde lid verstaat onder een pensioenregeling

een regeling die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend:

a. ten doel heeft de verzorging van werknemers bij (…) ouderdom (….) en de verzorging van hun echtgenoten (…) ; en

b. een pensioen inhoudt dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen (….) redelijk moet worden geacht en waarvan als verzekeraar optreedt een (…) lichaam als omschreven in artikel 11b, eerste lid.

Artikel 11b, eerste lid, van de Wet luidt (tekst 1995):

1. Als verzekeraar van een pensioen (…) als bedoeld in artikel 11 kan optreden: (…)

d. een (…) lichaam (...) dat (…) voldoet aan de in het tweede lid gestelde voorwaarden;

(…)

2. Het lichaam (…), bedoeld in het eerste lid, [onderdeel] d (…), kan slechts als verzekeraar van een pensioen optreden ter uitvoering van toezeggingen als bedoeld in artikel 2, derde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet (….).

Artikel 36 van de Wet (tekst van 1 januari 1995 tot en met 31 mei 1999) luidt:

Met betrekking tot bestaande pensioenaanspraken voor welke op of na 1 januari 1995 een ander lichaam als verzekeraar optreedt dan bedoeld in artikel 11, derde lid, onderdeel b, (…), is de in die onderdelen gestelde voorwaarde inzake de verzekeraar niet van toepassing. Onder bestaande pensioenaanspraken worden verstaan de op 31 december 1994 bestaande aanspraken welke naar of krachtens de tekst van artikel 11 zoals dat toen luidde, zijn aan te merken als aanspraken die berusten op een pensioenregeling.

De in artikel 2, derde lid, van de Pensioen- en spaarfondsenwet (tekst 1 januari 1995 tot en met 15 mei 1995) bedoelde toezeggingen zijn:

(…)

c. op een toezegging welke een werkgever, zijnde een (…) besloten vennootschap (…), doet aan een aan zijn onderneming verbonden persoon, die

1e houder of indirect houder is van aandelen, welke ten minste een tiende gedeelte van het geplaatste kapitaal van de vennootschap vertegenwoordigen, en

2e ten opzichte van de werkgever schriftelijk ermede heeft ingestemd dat de toezegging niet overeenkomstig het eerste lid wordt uitgevoerd (….);

d. op een toezegging respectievelijk een deel van een toezegging omtrent pensioen van een werkgever aan een persoon verbonden aan zijn onderneming op grond van diens leeftijd van 60 jaar of ouder respectievelijk 51 tot en met 59 jaar op het tijdstip van de toezegging. Bij ministeriële regeling worden met betrekking tot dit onderdeel, gehoord de Verzekeringskamer, nadere regels gesteld.

De nadere regels waar bovenstaande bepaling naar verwijst zijn opgenomen in het Besluit van 15 juli 1994, nr. 94/3026, Stcrt. 1994, 136, en houden onder andere in:

Art. 2. Het in artikel 2, derde lid, onderdeel d, van de wet bedoelde deel van een toezegging omtrent pensioen van een werkgever aan de persoon, die 51 jaar of ouder maar nog geen 60 jaar is op het tijdstip van de toezegging, wordt in procenten vastgesteld op grond van de bij deze regeling gevoegde tabel.

5.1.2. Tussen partijen is niet in geschil:

- dat L op 15 mei 1995 ingevolge een regeling aanspraken had op bepaalde uitkeringen van belanghebbende;

- dat de waarde van die aanspraken op genoemde datum ƒ 125.376 bedroeg;

- dat de aanspraken op 16 mei 1995 overgedragen zijn aan Pensioen B.V.;

- dat L gedurende de periode 1 januari tot en met 15 mei 1995 geen 10% van de aandelen in belanghebbende hield;

- dat L, geboren op 14 april 1936, ten tijde van de toekenning van de aanspraken nog geen 60 jaar oud was.

- dat belanghebbende het pensioen van L niet, ook niet gedeeltelijk, bij een derde had ondergebracht.

5.1.3. Gelet op de onder 5.1.1 vermelde wettelijke bepalingen is allereerst van belang of de aanspraken van L op 31 december 1994 bestonden. Uit het bovenstaande vloeit immers voort dat indien die aanspraken op die datum bestonden, belanghebbende op basis van de overgangsregeling van artikel 36 van de Wet als verzekeraar mocht blijven optreden zonder fiscaal gevolg met betrekking tot de pensioenregeling.

Bestonden die aanspraken niet op 31 december 1994 dan is - gelet op artikel 2 van het hierboven geciteerde Besluit - vervolgens van belang of belanghebbende 90% van de aanspraken van L in eigen beheer heeft gehouden.

5.1.5. Belanghebbende stelt dat zij in 1994 - naar alle waarschijnlijkheid - mondeling een pensioen aan L heeft toegezegd en verwijst ter onderbouwing van haar stelling naar de jaarrekening over 1994 en naar de overeenkomsten van 6 januari 1995 en 16 mei 1995. Nu belanghebbende geen enkel in 1994 opgemaakt bescheid heeft kunnen overleggen, waaruit kan worden afgeleid dat een pensioenaanspraak op 31 december 1994 bestond, acht het Hof belanghebbende in zoverre niet in dat bewijs geslaagd.

Alsdan verdient beantwoording de vraag of een later - na 31 december 1994 - opgemaakt bescheid te dezen als toereikend bewijs kan dienen. In dit kader zijn van belang de balans 1994 van belanghebbende en de akten van 6 januari 1995 en 16 mei 1995.

Nu de inspecteur gemotiveerd heeft bestreden dat L op 31 december 1994 aanspraken tegenover belanghebbende had, is het Hof van oordeel dat bescheiden welke door belanghebbende, dan wel door belanghebbende samen met L na 1 januari 1995 zijn opgemaakt, niet kunnen dienen als toereikend bewijs voor de aanwezigheid van voordien tussen L en belanghebbende overeengekomen aanspraken.

Mitsdien is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij aan L uiterlijk op 31 december 1994 aanspraken had toegekend, hetgeen tot de conclusie leidt dat deze aanspraken tussen 1 januari en 15 mei 1995 zijn toegekend en artikel 36 van de Wet niet van toepassing is.

5.1.6. Met betrekking tot de toepassing van artikel 2 van het hierboven geciteerde Besluit van 15 juli 1994 overweegt het Hof als volgt.

In casu is sprake van een toezegging aan een werknemer die ten tijde van de toezegging vijftiger was. In dat geval mag een deel van de pensioenverplichting in eigen beheer gehouden worden. De bij dat besluit gevoegde tabel bepaalt de grootte van dit deel. Omdat L ten tijde van de toekenning van de aanspraken 58 of 59 jaar oud was, mocht belanghebbende ingevolge die tabel 81% respectievelijk 90% in eigen beheer houden en diende hij 19% respectievelijk 10% van de toezegging bij een derde-verzekeraar als bedoeld in artikel 11b, eerste lid, van de Wet onder te brengen. Nu belanghebbende niets heeft ondergebracht bij een dergelijke verzekeraar, is de uitzondering niet op haar van toepassing en heeft de inspecteur de gehele toezegging terecht in de naheffingsaanslag betrokken.

5.6.2. In de hiervoor onder 2.10 aangehaalde brief van 2 augustus 1995 is vermeld dat K een eigen bijdrage voor de pensioenregeling is verschuldigd van ƒ 68.000 per jaar. Dit bedrag is dienovereenkomstig verwerkt in de jaarstukken en in de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en K. Noch belanghebbende, noch K heeft zich daartegen verzet. Op grond daarvan acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende en K deze eigen bijdrage zijn overeengekomen. Door deze overeenkomst te sluiten heeft K zich jegens belanghebbende tot betaling van de eigen bijdrage verbonden en zal hij zich daaraan niet eenzijdig kunnen onttrekken. Ook een latere verlaging van het salaris brengt niet noodzakelijkerwijs mee dat tevens de eigen bijdrage voor de pensioenregeling moet worden verlaagd. Dat belanghebbende niet verplicht was een dergelijke overeenkomst te sluiten, acht het Hof niet van belang.

Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat de eigen bijdragen verplicht zijn als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel i, onder 1º, van de Wet (HR 6 juni 1956, BNB 1956/225).

Het Hof:

- verklaart het beroep inzake de naheffingsaanslag over 1995 ongegrond;

- verklaart het beroep inzake de naheffingsaanslag over het tijdvak 1993 tot en met 1997 gegrond;

- vernietigt de desbetreffende uitspraak van de inspecteur;

- vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1993 tot en met 1997 tot ƒ 17.780 (€ 8.068,21);

- gelast de Staat het gestorte griffierecht ad € 218 aan belanghebbende te vergoeden, en

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop van € 1.207,50 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).

Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.

Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- de naam en het adres van de indiener;

- de dagtekening;

- een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- de gronden van het beroep in cassatie.