Gerechtshof Amsterdam, 22-06-2004, AQ5949, 90/01033

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Eerste Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van X te Z, belanghebbende,

tegen

een navorderingsaanslag opgelegd door de Inspecteur der directe belastingen te P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.1. Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 8 februari 1990, aangevuld bij brief van 26 november 1990. Het beroep is gericht tegen de door de inspecteur aan belanghebbende opgelegde navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting voor het jaar 1984, gedagtekend 14 december 1989, alsmede tegen het kwijtscheldingsbesluit betreffende de verhoging begrepen in de navorderingsaanslag.

1.2. Oorspronkelijk is belanghebbende met dagtekening 31 oktober 1986 een aanslag inkomstenbelasting 1984 opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 53.176. De navorderingsaanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 56.377. Na bezwaar is de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

1.3. Het beroep strekt primair tot vernietiging van de navorderingsaanslag en subsidiair tot algehele kwijtschelding van de verhoging. Op 24 mei 1991 heeft belanghebbende machtiging om haar in rechte te vertegenwoordigen verleend aan A, die bij gefaxte brief van 1 februari 2000 heeft te kennen gegeven niet langer als gemachtigde op te treden. Op 5 september 2000 heeft belanghebbende vervolgens een machtiging om haar in rechte te vertegenwoordigen verleend aan I, belastingadviseur en notaris te Q.

1.5. Ter zitting van 25 juni 2002 zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende gemachtigde voornoemd en namens de inspecteur C, tot bijstand vergezeld van D. Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met 17 bijlagen overgelegd. De inspecteur is in de gelegenheid gesteld

schriftelijk op de pleitnota te reageren, hetgeen is geschied bij brief van 30 juli 2002. Bij brief van 7 augustus 2002 heeft de griffier de schriftelijke reactie van de inspecteur naar belanghebbende gezonden. Deze heeft daarop gereageerd bij brief van 27 augustus 2002 welke reactie bij griffiebrief van 28 augustus 2002 aan de inspecteur is toegezonden.

1.6. Ter zitting van 12 november 2002 zijn dezelfde personen verschenen en gehoord als ter zitting van 25 juni 2002. Partijen hebben ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd, gemachtigde onder bijvoeging van 8 bijlagen. De pleitnota met bijlagen van de gemachtigde is anders dan verzocht niet tardief verklaard. De inspecteur is in de gelegenheid gesteld schriftelijk op de pleitnota van gemachtigde te reageren, hetgeen is geschied bij brief van 10 december 2002. Deze schriftelijke reactie heeft de griffier bij brief van 13 december 2002 aan gemachtigde toegezonden.

1.7. Ter zitting van 18 maart 2003 zijn verschenen en gehoord gemachtigde voornoemd, tot bijstand vergezeld van O, alsmede namens de inspecteur drs. C, tot bijstand vergezeld van E. Gemachtigde heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en met bijlagen overgelegd. De inspecteur heeft van de bijlagen kunnen kennis nemen en heeft zich erover kunnen uitlaten.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende, geboren in 1946, was in 1982 belastingconsulente en wetenschappelijk medewerkster aan de Universiteit van Amsterdam. Belanghebbende kocht bij overeenkomst van 31 december 1982 van V B.V. te Alkmaar (hierna: V BV) de blote eigendom van spaarbiljetten, uitgegeven door de N.V. Crediet- en Depositokas, bankbedrijf van De Grenswisselkantoren N.V., gevestigd te Amsterdam (hierna: de CDK-bank). V BV behield voor zichzelf het vruchtgebruik van de CDK-

2.2. In september 1986 is in het kader van een strafrechtelijk onderzoek huiszoeking verricht in de woning van A te Alkmaar. Bij deze huiszoeking is de aldaar aanwezige administratie van onder meer V BV in beslag genomen. De in beslag genomen administratie is nadien ter beschikking gesteld van de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst (hierna: de Fiod) en in maart 1987 door de officier van justitie vrijgegeven voor gebruik ten behoeve van de belastingheffing ter zake van de door V BV verkochte CDK-waardepapieren. De administratie is aanvankelijk onderzocht door een groep adjunct-inspecteurs onder leiding van E, destijds werkzaam op de Inspectie der directe belastingen te Amsterdam. Dit onderzoek heeft geleid tot het opstellen van een lijst van in de administratie van V BV aangetroffen contracten betreffende de verkoop van CDK-waardepapieren, waaronder spaarbiljetten en bankbrieven. De lijst (hierna: de lijst-E) bevat de namen en adressen van 169 verschillende personen die in de periode 1982 tot en met 1986 volgens de inspecteur in totaal 246 contracten met betrekking tot de CDK-waardepapieren zijn aangegaan.

2.3. Vervolgens is de lijst-E met bijbehorende bescheiden doorgegeven aan de inmiddels ingestelde Coördinatie Groep Constructiebestrijding (hierna: CCB). De instelling van de CCB behelst blijkens een in Vakstudie Nieuws 1987, blz. 606, gepubliceerde brief van 12 maart 1987 van de Directeur-Generaal der Belastingen voor zover van belang het volgende:

uitgenodigd deel te nemen in een per soort constructie in te stellen projectgroep, welke zal worden belast met het onderzoeken van de mogelijkheden tot bestrijding van de constructie.”

2.4. De belastingbesparende constructie ter zake van CDK-spaarbiljetten is in juni 1987 in handen gesteld van de binnen de CCB geformeerde projectgroep ‘Pseudo bloot eigendom’, waarvan als voorzitter fungeerde F, destijds werkzaam bij de inlichtingendienst van de Fiod. F heeft in de te kennen gegeven hoedanigheid van Coördinator projectgroep Pseudo-bloot eigendom op briefpapier van de Fiod-inlichtingendienst in december 1987 in – naar zijn schatting – 85 gevallen de plaatselijke inspecteur over de aard van de constructie onder meer als volgt gerenseigneerd:

2.5. Naar aanleiding van deze renseignering schreef de inspecteur belanghebbende bij brief van 15 februari 1988 onder meer het volgende:

Belanghebbende heeft gereageerd bij brief van 18 maart 1988. In december 1989 is belanghebbende de in geding zijnde navorderingsaanslag opgelegd.

2.6. In het kader van begin jaren 1990 aanhangige en vervolgens mogelijk nog aanhangig te maken procedures heeft K van de Belastingdienst Grote ondernemingen Amsterdam op verzoek van de CCB een boekenonderzoek ingesteld bij de CDK-bank. Van dit onderzoek over de jaren 1984 tot en met 1989 is op 18 mei 1993 rapport uitgebracht (hierna: het rapport-K). In het rapport-K is onder meer het volgende vermeld:

2.7. De in het rapport-K naast andere door CDK-bank uitgegeven waardepapieren vermelde CDK-spaarbiljetten met een nader in te vullen datum van uitgifte betreffen de volgende serienummers en specificaties:

De bloot-eigendom van deze door CDK-bank op afroep van V BV uitgegeven spaarbiljetten hebben V BV en de beide gelieerde vennootschappen (alle drie tezamen ook: V BV) aan de man gebracht. Onbekend is hoeveel personen deze contracten hebben gesloten.

2.8. Het totale aantal in een bijlage bij het rapport-K verantwoorde transacties kan naar de bevinding van de gemachtigde als volgt worden gespecificeerd:

Voor de periode na de onder 2.2 vermelde huiszoeking hebben volgens gemachtigde blijkens voormelde bijlage in 1986 en 1987 in totaal nog 130 bloot-eigendom transacties

plaatsgevonden en is nog 1 bankbrief verkocht. Deze transacties heeft gemachtigde als volgt gespecificeerd:

2.9. Belanghebbende heeft destijds in april 1985 aangifte gedaan van haar belastbare inkomen 1984 zonder vermelding van haar bezit aan dan wel opbrengst uit bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten. De primitieve aanslag is overeenkomstig de aangifte berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 53.176. Met de toezending van een aanslagbiljet, gedagtekend 14 december 1989, heeft de inspecteur vervolgens de bestreden navorderingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. Bij de navordering is het eerder door hem vastgestelde belastbare inkomen verhoogd met het in de aflossing van CDK-spaarbiljetten begrepen rentebedrag van (ƒ 30.000 – ƒ 26.800 =) ƒ 3.200 naar ƒ 56.377. Tevens is in de navorderingsaanslag een verhoging begrepen van 100%, waarvan bij kwijtscheldingsbesluit 75% is kwijtgescholden.

3. Geschil

4. Standpunten van partijen

4.1. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding, waaronder de onder 1.5, 1.6 en 1.7 vermelde pleitnota’s.

4.2. Ter zitting van 25 juni 2002 hebben partijen, zakelijk weergegeven, nog het volgende naar voren gebracht:

4.3. Ter zitting van 12 november 2002 hebben partijen, zakelijk weergegeven, nog het volgende toegevoegd:

4.4. Ter zitting van 18 maart 2003 hebben partijen, zakelijk weergegeven, nog het volgende aangevoerd:

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Nieuw feit. Artikel 16 Algemene wet inzake rijksbelastingen ( Awr)

5.1.2. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur reeds bij het opleggen van de zogenoemde primitieve aanslag op 31 oktober

1986 bekend was dan wel redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met het feit dat belanghebbende in het bezit was van bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten. Enig bewijs dienaangaande heeft belanghebbende niet bijgebracht. Dat de inspecteur te Amstelveen in een brief van 17 maart 1995 verwijst naar jurisprudentie van de Hoge Raad, kan de inspecteur te Amsterdam niet worden toegerekend, nog ervan afgezien welke betekenis aan die verwijzing op zichzelf bezien toekomt dan wel zou moeten toekomen bezien met betrekking tot het opleggen van een navorderingsaanslag in 1989. De door de inspecteur van de CCB verkregen informatie over belanghebbendes bezit aan bloot-eigendom en over de mogelijke aard van dat bezit en van de aflossing daarvan vormt een nieuw feit dat de inspecteur niet redelijkerwijs behoorde te kennen. Aan rente-vooraf-beleggingen komt in dit verband geen betekenis toe.

5.2. Schending zorgvuldigheidsbeginsel

Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de inspecteur met betrekking tot het aankondigen en opleggen van de navorderingsaanslag, mede gelet op de uitspraak van het Hof van 14 september 1990, nr. 5098/88, gepubliceerd in V-N 1991, blz. 741, zo onzorgvuldig heeft gehandeld dat de navorderingsaanslag daarom dient te worden vernietigd, verliest zij uit het oog dat de inspecteur haar in zijn brief van 15 februari 1988 om informatie heeft gevraagd en dat zich daarbij geen onzorgvuldigheid heeft voorgedaan. Ook overigens is van enige onzorgvuldigheid niet gebleken.

5.3. Schending gelijkheidsbeginsel

5.3.1. Begunstigend beleid ?

5.3.1.2. Naar het oordeel van het Hof dient allereerst te worden onderzocht of te dezen kan worden gesproken van de aanwezigheid van begunstigend beleid. Gelet op de omstandigheid dat de CCB, als vermeld onder 2.3, is ingesteld met het doel de bestrijding van belastingbesparende constructies landelijk te coördineren, op de omstandigheid dat dienovereenkomstig, als vermeld onder 2.3 en 2.4, het onderzoek van de onderhavige bloot-eigendomconstructie is toegewezen aan de CCB en is verricht door een daartoe binnen de CCB geformeerde projectgroep en ten slotte op de hiermee samenhangende omstandigheid dat de renseignering die heeft bewerkstelligd dat belanghebbende nader in de heffing van belasting is betrokken, als vermeld onder 2.5 en 2.9, is gedaan namens de CCB, acht het Hof het, zo al van begunstigend beleid zou kunnen worden gesproken, niet voor twijfel vatbaar dat met betrekking tot de CDK-spaarbiljetten, waaromheen de onderhavige bloot-eigendomconstructie zich afspeelt, in beginsel slechts sprake kan zijn van een landelijk begunstigend beleid waarvan mogelijkerwijs een plaatselijke directeur of inspecteur kan zijn afgeweken. Nu belanghebbende met betrekking tot het niveau van de directeur niets naders in concreto heeft aangevoerd, gaat het Hof ervan uit dat alleen een mogelijke afwijking van de plaatselijke inspecteur te Amsterdam in dit opzicht een rol speelt. Het vorenoverwogene impliceert dat, indien een landelijk begunstigend beleid zou zijn vastgesteld, van plaatselijk begunstigend beleid geen sprake meer kan zijn. Wel is het mogelijk dat op plaatselijk niveau welbewust in de meerderheid van de relevante gevallen is afgeweken van het beweerdelijk landelijk begunstigende beleid en dat op die grond alsdan sprake zou kunnen zijn van schending van het gelijkheidsbeginsel, waarover verder onder 5.3.2.1 en volgende. Evenzeer is het mogelijk dat bij het ontbreken van een landelijk begunstigend beleid een begunstigend beleid op plaatselijk niveau is gevormd.

5.3.1.4. Wat betreft het onderzoek van de projectgroep naar de mogelijke betekenis voor de belastingheffing ter zake van de door V BV gecreëerde handel in CDK-waardepapieren is de projectgroep tot de bevinding gekomen dat de transacties met betrekking tot CDK-spaarbiljetten waarvan de bloot-eigendom onder voorbehoud van vruchtgebruik werd verkocht aan particulieren, aanleiding dienden te geven tot heffing

5.3.1.5. In een situatie als de onderhavige, waarbij het gaat om een door de Belastingdienst op het spoor gekomen belastingbesparende constructie waarvan aanvankelijk onzeker was of de rechter in belastingzaken hierin een tot belastingheffing aanleiding gevend feitencomplex aanwezig zou oordelen, moet het volgende worden vooropgesteld. Voor de Belastingdienst zijn in die situatie naar het oordeel van het Hof drie aandachtspunten van belang. In de eerste plaats moet de Belastingdienst zien te achterhalen hoeveel en welke belastingplichtigen in welke jaren van de constructie gebruik hebben gemaakt, in de tweede plaats hoeveel belastingplichtigen van vorenbedoeld totaal – zo nodig door middel van navordering – in de heffing kunnen worden betrokken en in de derde plaats hoeveel belastingplichtigen van vorenbedoeld totaal reeds door tijdsverloop aan de heffing zijn ontkomen. Bij een te dezer zake te vormen beleid zal een rol spelen de vraag of en, zo ja, in hoeverre ten aanzien van alle betrokken belastingplichtigen, ongeacht in welke mate – naar frequentie en/of naar omvang – zij van de constructie gebruik hebben gemaakt, een zelfde gedragslijn moet worden gevolgd. Zoals onder 5.3.1.4 overwogen is in elk geval beoogd geen onderscheid te maken.

5.3.1.6. Wat – voor zover heffing nog mogelijk is – de beweerdelijk door de CCB feitelijk gehanteerde begunstiging bij de uitvoering van haar beleid betreft, is niet aannemelijk geworden dat de CCB op enigerlei wijze heeft bewerkstelligd dat zou

5.3.1.7. Met betrekking tot de verdere uitvoering van het landelijke beleid houdt belanghebbende, naar het Hof haar begrijpt, het ervoor dat daaruit moet worden afgeleid dat het gaat om een oogmerk van begunstiging. Anders dan belanghebbende blijkbaar meent, dient voor het constateren van de aanwezigheid van een oogmerk van begunstiging te worden uitgegaan van degene die wordt verondersteld aldus te handelen, in casu derhalve van de CCB. Ter staving overigens van haar standpunt wijst belanghebbende erop dat het gaat om 369 transactiegegevens van de handel in bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten die betrekking hebben op de periode tot de huiszoeking en zijn vermeld in het rapport-K, en dat van het gepretendeerde beleid om in alle gevallen te heffen niets is terechtgekomen. Belanghebbende voert aan dat door de onvolkomen uitvoering van het beoogde landelijke beleid begunstigend is gehandeld, omdat in veel situaties waarin heffing mogelijk zou zijn geweest, de heffing feitelijk achterwege is gebleven. Landelijk is, naar belanghebbende stelt, aan deze uitkomst debet ófwel dat de CCB ten tijde van de eerste renseignering alle 369 transacties heeft gerenseigneerd maar de verschillende inspecteurs het in hun ambtsgebied met betrekking tot de heffing hebben laten afweten, ófwel dat de CCB destijds slechts met betrekking tot 85 transacties tot renseigneren is overgegaan, hoewel zij toen reeds over alle gegevens van de 369 transacties beschikte. Ingeval van beperking in de renseignering zijn de overige 284 transacties pas bij de tweede renseignering onder de aandacht gebracht en zijn hierdoor de betrokken belastingplichtigen, in zoverre die 284 transacties contracten betreffen van de jaren 1988 en daarvoor, op begunstigende wijze aan de belastingheffing ontsnapt. Naar de mening van belanghebbende kan voorts, als de inspecteur zou worden gevolgd in diens verklaring dat de lijst-E 246 namen bevat inzake contracten uit de periode 1982-1985, betrekking hebbend op 169 verschillende personen, en tevens zou worden gevolgd in het zijdens een andere inspecteur verstrekte gegeven dat bij de 85 gerenseigneerde transacties 78 personen waren betrokken, worden vastgesteld dat ten aanzien van 91 belastingplichtigen niet is gerenseigneerd, hetgeen evenzeer wijst op begunstigend handelen van de CCB.

5.3.1.8. Naar het oordeel van het Hof kan uit hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd niet worden vastgesteld dat de CCB voor de belastingplichtigen die bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten hebben aangeschaft, op enigerlei wijze een begunstigend beleid heeft gevoerd dan wel te hunnen aanzien heeft gehandeld met een oogmerk van begunstiging. Immers belanghebbende heeft, nog ervan afgezien dat de inspecteur bestrijdt dat de CCB reeds ten tijde van de eerste renseignering kennis droeg van de gegevensstructuur verzameld en blootgelegd in het rapport-K, bij het door haar ingenomen standpunt uit het oog verloren dat de aanwezigheid van begunstigend beleid of van een oogmerk van begunstiging systematisch en geordend handelen vooronderstelt en dat het landelijk dan wel plaatselijk maken van willekeurige fouten geen beleid oplevert. Een door de CCB gehanteerde ordening of systematiek op grond waarvan in voorziene en beoogde gevallen van heffing wordt afgezien, valt niet te onderkennen in hetgeen belanghebbende, als vermeld onder 5.3.1.7, heeft aangevoerd, reeds niet omdat de door haar vermeende tweeërlei hantering van de gegevens van het rapport-K en die van de lijst-E telkens een begunstiging voor een geheel andere groep belastingplichtigen zou inhouden. Een indicatie van de systematiek die de begunstiging in de vorm van het daarop gerichte CCB-beleid zou inhouden, heeft belanghebbende niet gegeven. Belanghebbende heeft slechts erop gewezen dat in een aantal gevallen niet dan wel vermoedelijk niet is geheven, waar dat bij ander optreden wel mogelijk zou zijn geweest. Niettemin kan belanghebbende worden toegegeven dat opvalt de verklaring enerzijds dat 169 personen voorkwamen op de lijst-E in combinatie met de verklaring anderzijds dat de CCB slechts ten aanzien van 78 personen heeft gerenseigneerd. Hieromtrent heeft de inspecteur evenwel naar voren gebracht dat de aantallen van 85 contracten en van 78 personen geen vaststaand gegeven zijn, dat een lijst waaruit van deze aantallen blijkt niet bestaat, dat de getallen op een schatting ter zake van reeds lang verstreken jaren berusten en dat de lijst-E ook namen bevat van personen die geen bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten hebben gekocht maar (bloot-eigendom van) andere CDK-waardepapieren. Voorts heeft de inspecteur erop gewezen dat de coördinator van de projectgroep heeft te kennen gegeven destijds ervan te zijn uitgegaan dat in alle gevallen van de aan hem bekende aanschaffingen van bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten renseignementen zijn verzonden. Een en ander laat naar het oordeel van het Hof geen verdergaande conclusie toe dan dat naar alle waarschijnlijkheid bij de eerste renseignering volledigheid heeft ontbroken. De conclusie dat ondanks de verklaringen van de inspecteur sprake is geweest van begunstigend beleid, vindt onvoldoende steun in het door belanghebbende bijgebrachte bewijs. Zo valt daaruit niet op te maken of de gegevens verkregen bij de huiszoeking van geheel dezelfde aard en omvang waren als die verkregen door middel van het onderzoek bij de CDK-bank. De tweede renseignering geeft op zichzelf bezien geen aanleiding tot de conclusie dat de CCB alsnog tot een begunstigend beleid is overgegaan dan wel alsnog heeft gehandeld met een oogmerk van begunstiging. Die renseignering vloeide voort uit de enige stelregel die de CCB, zoals hiervoor overwogen, heeft gehanteerd: renseigneren waar heffing nog mogelijk is. Voorzover al gesteld, is het tegendeel van dit laatste niet aannemelijk gemaakt.

5.3.1.9. Nu het Hof de aanwezigheid van een landelijk begunstigend beleid niet heeft kunnen vaststellen, dient alsnog te worden onderzocht of wellicht op plaatselijk niveau een begunstigend beleid is toegepast, zoals belanghebbende – door de inspecteur weersproken – heeft gesteld. In dit opzicht voert belanghebbende eveneens aan dat de aanwezigheid van het begunstigende beleid moet worden afgeleid uit het feitelijke handelen van de plaatselijke inspecteurs. Hierbij gaat het om een begunstigend beleid gevormd door de inspecteur te Amsterdam.

5.3.1.10. Voor de constatering van een door de inspecteur gevoerd begunstigend beleid is vereist dat hij ofwel ten tijde van de primitieve aanslagregeling in 1986 ofwel ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag in 1989 wetenschap heeft gehad van de bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten in bezit bij de onder zijn bevoegdheid vallende belastingplichtigen, alsmede wetenschap van de bij die bloot-eigendom zich voordoende bijzondere constructie ten behoeve van V BV. Hieromtrent heeft belanghebbende geen althans onvoldoende gegevens verstrekt, zodat zij reeds daarom niet in haar stellingname te dezen kan worden gevolgd. Dat de inspecteur in een later stadium alsnog beleidsmatig of met een oogmerk daartoe tot begunstiging is overgegaan, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt. Enig bewijs daarvoor, waaruit zulks zou kunnen worden afgeleid, heeft belanghebbende niet bijgebracht. Ook over het feitelijke handelen van de inspecteur in de jaren 1986 tot en met 1989 zijn geen op dit punt inzichtelijke gegevens verstrekt. Belanghebbende heeft evenmin aangegeven volgens welke bepaalde lijn begunstigend is gehandeld. De enkele omstandigheid dat voor een bepaald jaar in de meerderheid van de gevallen feitelijk niet is geheven, doet hieraan niet af. De inspecteur heeft onbetwist, althans onvoldoende betwist, gesteld dat in die gevallen een nieuw feit ontbrak dan wel het tijdsverloop aan heffing in de weg stond. Een en ander brengt het Hof tot de conclusie dat niet aannemelijk is gemaakt dat de inspecteur een begunstigend beleid heeft gehanteerd ter zake van de opbrengst of de waarde van de bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten.

5.3.2. Begunstigde meerderheid ?

5.3.2.1. Met betrekking tot de toepassing van de zogenoemde meerderheidsregel (HR 17 juni 1992, nr. 27 048, BNB 1992/295) dient in de eerste plaats te worden vastgesteld van welke groep van gelijke gevallen de meerderheid moet worden bepaald en vervolgens welk totaal aantal belastingplichtigen die groep omvat. In een geval als het onderhavige, waarbij het in de beschouwing te betrekkenen over meer jaren verspreide belastbare feit landelijk in beeld is gebracht en wordt benaderd met een gecoördineerd optreden omdat hierbij een aantal plaatselijke bestuursorganen (inspecteurs) is betrokken, zal het gaan om zowel een landelijke als een plaatselijke groep van gelijke gevallen. Gelet op de door de Hoge Raad op 21 april 1999 gewezen arresten, gepubliceerd in BNB 1999/310 en 311, kan de meerderheidsregel evenwel slechts toepassing vinden bij een groep van gelijke gevallen ressorterend onder het voor de belastingplichtige bevoegde bestuursorgaan. Waar de CCB niet als een (dergelijk) bestuursorgaan is aan te merken, ziet dan ook het Hof ervan af onderzoek te doen naar de omvang van de landelijke groep van gelijke gevallen en beperkt het zich tot het verrichten van onderzoek naar de groep van gelijke gevallen ressorterend onder de inspecteur.

5.3.2.2. Wat betreft de plaatselijke groep van gelijke gevallen onderscheidt belanghebbende enerzijds naar de jaren waarin de bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten is gekocht en anderzijds naar de jaren waarin de bloot-eigendom aanleiding heeft gegeven (heeft moeten geven) tot heffing van inkomstenbelasting en/of vermogensbelasting. Naar het oordeel van het Hof is voor een toepassing van de meerderheidsregel het jaar van aankoop van de bloot-eigendom zonder belang. Het gaat om de jaren waarin ter zake van de opbrengst of waarde van de bloot-eigendom moet

worden geheven. Vaststaat dat de onderwerpelijke navorderingsaanslag bevoegd is opgelegd door de inspecteur te Amsterdam. Dit brengt mee dat de gelijke gevallen in destijds de ambtsgebieden van andere inspecteurs een eigen afzonderlijke rol spelen en dat uitsluitend behoeft te worden onderzocht of ten aanzien van de meerderheid van de onder de bevoegdheid van de inspecteur vallende belastingplichtigen, die een bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten in bezit hebben, ter zake van de opbrengst of de waarde van hun spaarbiljetten al dan niet is geheven of nagevorderd. Partijen hebben te dezer zake voor de jaren 1986 tot en met 1987 met betrekking tot het ambtsgebied van de inspecteur niet een aantal belastingplichtigen dat bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten in bezit had, in beeld gebracht.

5.3.2.3. Ingeval het, zoals hier, gaat om periodiek bij wege van aanslag geheven belastingen, heeft naar het richtsnoer van de Hoge Raad (arrest van 15 december 2000, nr. 34 740, BNB 2000/278) voor een toepassing van de meerderheidsregel het volgende te gelden. Voor de stand van het totaal van de vergelijkbare gevallen dient te worden uitgegaan van de dagtekening van het aanslagbiljet, in casu van 14 december 1989. Voor de bepaling van het totaal tellen mee de vergelijkbare gevallen waarin tot dan toe de juiste wetstoepassing achterwege is gebleven (groep 1) en de vergelijkbare gevallen waarin tot dan toe de wet juist is toegepast (groep 2). Voor beide groepen gaat het om de vergelijkbare gevallen van het in geding zijnde belastingjaar en/of die van een daaraan voorafgaand jaar. De vergelijkbare gevallen van een belastingplichtige, zich voordoende in meerdere jaren, gelden als één geval. Voorzover het in die, over de jaren verspreide, gevallen gaat om gevallen waarin soms wel en soms niet een juiste wetstoepassing bij een belastingplichtige heeft plaatsgevonden, telt als vergelijkbaar geval mee het geval van het meest recente, doch niet latere dan het in de onderwerpelijke procedure in geschil zijnde jaar. Niet mogen meetellen gevallen waarin niet is geheven of gecorrigeerd vanwege het geringe financiële belang of vanwege tik- of schrijffouten of daarmee gelijk te stellen vergissingen. Tot de gevallen waarin de wet juist is toegepast behoren het geval van belanghebbende, de gevallen van belastingplichtigen waarin navordering nog mogelijk is en ook zal worden toegepast, en de gevallen van belastingplichtigen waarin de inspecteur van een juiste wetstoepassing heeft afgezien als gevolg van een beroep op de meerderheidsregel. In het onderhavige geval gaat het telkens om dezelfde kwestie, zodat bij alle vergelijkbare belastingplichtigen sprake is van één tot de groep van vergelijkbare gevallen behorend geval.

5.3.2.4. Gelet op voormeld richtsnoer en op het ontbreken van gegevens over de in aanmerking te nemen aantallen belastingplichtigen in bezit van bloot-eigendom van CDK-spaarbiljetten als in dit richtsnoer bedoeld, gaat het Hof voorbij aan de stelling van belanghebbende dat sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel op grond van de meerderheidsregel. Met betrekking tot andere ambtsgebieden in beeld gebrachte aantallen belastingplichtigen spelen in dit verband geen rol. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij anders is behandeld dan de meerderheid van de onder de bevoegdheid van de inspecteur ressorterende belastingplichtigen.

5.4. Slotsom

5.4.1. Blijkens de pleitnota van 25 juni 2002 onder punt 4 acht belanghebbende het onder omstandigheden nodig zijn beide door hem opgeroepen, maar niet verschenen getuigen alsnog als zodanig te horen. Bij dit voorwaardelijke bewijsaanbod, voorzover

gespecificeerd, gaat het belanghebbende om (bekendheid met) de totale hoeveelheid aangegane contracten inzake CDK-spaarbiljetten. Nu het voorwaardelijke aanbod enerzijds voor de op de aanwezigheid van beleid betrekking hebbende vragen betekenis mist en/of te onbepaald is en anderzijds voor de toepassing van de meerderheidsregel niet de hoeveelheid aangegane contracten maar het aantal belastingplichtigen een beslissende rol speelt, kan aan dit aanbod worden voorbijgegaan. Hierbij neemt het Hof mede in aanmerking dat in het verdere verloop van de procedure het belang van het bewijsaanbod niet nader is toegelicht en ook niet is herhaald.

5.4.2. Uit al het vorenoverwogene volgt dat de litigieuze navorderingsaanslag in stand dient te blijven, dat het daarbij genomen kwijtscheldingsbesluit dient te worden vernietigd, dat algehele kwijtschelding dient te worden verleend en dat mitsdien het beroep deels gegrond is.

6. Proceskosten

7. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld op 22 juni 2004 door mrs. Dutmer, voorzitter, Van der Ouderaa en Kostense, leden, in tegenwoordigheid van mr. Jonk als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.