Gerechtshof Amsterdam, 31-03-2004, AR2956, 01/02648

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Derde Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

tegen

twaalf uitspraken van de inspecteur van de Belastingdienst Grote ondernemingen P (thans: de Belastingdienst P), de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.1. Namens belanghebbenden is bij brief van 13 augustus 1998 een verzoek, kennelijk gebaseerd op artikel 18, vierde lid, en/of 21, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst tot 1 januari 1998) ingediend. Dit verzoek (hierna: het initiële verzoek) is door de inspecteur afgewezen bij uitspraak van 3 juni 1999. Deze uitspraak bevatte de mededeling dat belanghebbenden daartegen beroep bij het Gerechtshof konden instellen. Tegen de uitspraak is namens belanghebbenden op 14 juli 1999 beroep ingesteld. Dit beroep is bij het Hof ingeschreven onder het kenmerknummer 99/02191. Het is aangevuld bij een op 14 oktober 1999 ter griffie ingekomen brief met zes producties. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De zaak is behandeld ter zitting van deze kamer van 13 juni 2000. Mr. G (thans AA Advocaten te S), die ten behoeve van deze zitting bij brief van 31 mei 2000 een viertal nadere stukken had ingezonden, heeft daar als gemachtigde van belanghebbenden een pleitnota overgelegd en voorgedragen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

1.6. Mr. G voornoemd heeft als gemachtigde van belanghebbenden op 9 augustus 2001 in twaalfvoud beroep aangetekend tegen de twaalf in 1.5. vermelde uitspraken.

1.7. Het Hof heeft bij brief van 21 augustus 2001 het verzoek tot gevoegde behandeling toegewezen.

1.8. De twaalf beroepen zijn aangevuld bij brieven met bijlagen van 13 september 2001 en 19 september 2001.

1.9. De beroepen strekken tot vernietiging van de uitspraken van de inspecteur en tot verval van de - als verhoging dan wel in de vorm van belasting - opgelegde boetes.

1.10. De inspecteur heeft twaalf - gebundelde, en van een algemene motivering voorziene - verweerschriften ingediend, welke bij het Hof zijn ingekomen op 28 januari 2002. Hij concludeert primair tot ongegrondverklaring van de beroepen.

1.11. Namens belanghebbenden zijn twaalf conclusies van repliek ingediend. Bij die conclusies is ter toelichting een (algemene) bijlage gevoegd.

1.12. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingezonden.

1.14. Bij brief van 20 november 2002 heeft het Hof aan partijen verzocht informatie te verschaffen met betrekking tot een mogelijk compromis op basis van voorlopige oordelen die het Hof op de zitting van die dag aan partijen had voorgehouden.

1.15. Bij brief van 6 december 2002 heeft gemachtigde bericht dat geen compromis tot stand is gekomen.

1.16. Ter zitting van 16 april 2003 zijn namens belanghebbenden verschenen gemachtigde en mr. GA voornoemd, tot bijstand vergezeld van GB en belanghebbende sub f. Namens de inspecteur is verschenen mr. J voornoemd, tot bijstand vergezeld van mr. JB en mr. JA. Ter zitting zijn achtereenvolgens als getuigen gehoord mr. K en mr. L. Van deze verhoren zijn processen-verbaal opgemaakt die na voorlezing (mede) door de getuigen zijn ondertekend en die in afschrift aan deze uitspraak zijn gehecht. Gemachtigde heeft ter zitting nog twee stukken overgelegd, waarvan de inspecteur kennis heeft kunnen nemen en waarover hij zich heeft kunnen uitlaten. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

1.17. Bij brief van de griffier van 23 april 2003 zijn aan gemachtigde afschriften van de processen-verbaal van getuigenverhoor gezonden en enkele vragen voorgelegd.

1.18. Bij brief van de griffier van 29 april 2003 zijn aan de inspecteur afschriften van de processen-verbaal van getuigenverhoor, alsmede een afschrift van de in 1.17. vermelde brief aan gemachtigde, gezonden.

1.19. Gemachtigde heeft op de in 1.17. vermelde brief geantwoord bij brief, met vier bijlagen, van 8 juli 2003.

1.20. Bij brief van de griffier van 9 juli 2003 zijn aan de inspecteur afschriften van de in 1.18. vermelde correspondentie gezonden.

1.21. Gemachtigde heeft zich na ontvangst van de oproeping voor de in 1.22. te vermelden zitting bij brief van 31 juli 2003 gericht tot de voorzitter van de kamer en daarbij - onder meer - meegedeeld dat hij in de gelegenheid wil worden gesteld voort te gaan met het stellen van vragen in contra-enquête aan mr. K en dat hij graag verneemt in hoeverre (het Hof verstaat: of) mr. K ter zitting aanwezig zal (kunnen) zijn.

1.22. Ter zitting van 10 september 2003 zijn namens belanghebbenden verschenen gemachtigde en mr. GA voornoemd, tot bijstand vergezeld van GB en belanghebbende sub f. Namens de inspecteur is verschenen mr. J voornoemd, tot bijstand vergezeld van mr. JB. Partijen hebben ter zitting verklaard af te zien van een nader verhoor van mr. K als getuige. Gemachtigde heeft een pleitnota voorgedragen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. De belanghebbenden sub a tot en met e (respectievelijk hun in 1.2. vermelde rechtsvoorgangsters onder algemene titel) behoren (respectievelijk behoorden) tot de zogeheten A-groep. F (belanghebbende sub f) is (middellijk) enig aandeelhouder van alle tot deze groep behorende vennootschappen.

2.2. In de loop van het jaar 1994 is bij de A-groep een boekenonderzoek met betrekking tot belastingaangiften over de jaren 1990 tot en met 1994 ingesteld. Bij de controlerende ambtenaar rees het vermoeden van belastingfraude. Eind 1994 heeft de FIOD een inval gedaan. Geconstateerd is dat er blanco facturen, afkomstig van de onderneming M, ingevuld verwerkt werden in de boekhouding, als gevolg waarvan door tot de A-groep behorende vennootschappen te lage winsten waren gerapporteerd en te hoge vooraftrekken omzetbelasting waren geclaimd. Tevens is geconstateerd dat met behulp van creditcards uitgaven voor persoonlijke doeleinden van F ten laste van de winst van tot de A-groep behorende vennootschappen waren gebracht.

2.4. Het proces-verbaal van de FIOD is afgesloten op 21 juni 1995, is gedateerd op 19 juli 1995, en is op 20 juli 1995 met een verzoek tot vervolging verzonden aan de Officier van Justitie (hierna: OvJ).

2.5. Op 6 juli 1995 heeft de Belastingdienst een voorlopig controlerapport aan belanghebbenden verzonden. Naar aanleiding van dit voorlopige rapport hebben de toenmalige gemachtigde/belastingadviseur van belanghebbenden (hierna: de belastingadviseur) en de inspecteur overleg gevoerd teneinde tot een vaststellingsovereenkomst over de fiscale afhandeling van het onderzoek te komen, waarbij zowel de enkelvoudige belasting als de boetes aan de orde zijn geweest.

2.6. De inspecteur heeft bij brief van 12 april 1996, kennelijk ter uitwerking van hetgeen op 15 maart 1996 was besproken met de belastingadviseur, een compromisvoorstel op schrift gesteld. Het compromis betreft de vennootschaps-belasting, inkomstenbelasting en vermogensbelasting 1990 tot en met 1993 en de loonbelasting en omzetbelasting 1990 tot en met 1994. Op grond van de correcties die uit het boekenonderzoek voortvloeiden zou in totaal f 7.901.836 belasting worden betaald. Wat betreft de thans in het geding zijnde boetes houdt het voorstel het volgende in:

2.7. De belastingadviseur heeft bij brief van 15 mei 1996 gereageerd op het compromisvoorstel; daarbij heeft hij onder meer het volgende geschreven:

2.8. Het compromis heeft zijn definitieve formulering gekregen in een brief van de inspecteur van 1 juli 1996 (hierna: het compromis), waarmee belanghebbenden zich akkoord hebben verklaard onder afstand van rechtsmiddelen. Het totaalbedrag van de belastingcorrecties en de bedragen van de hier aan de orde zijnde boeten zijn niet gewijzigd ten opzichte van het compromisvoorstel in de brief van 12 april 1996. Met betrekking tot de verwerking van de correcties en verhogingen in de omzet- en de loonbelasting is nader bepaald dat deze zullen worden verwerkt in de aangiften over juni (was: april) 1996. Met betrekking tot onderdeel 3. Ne bis in idem is uiteindelijk de volgende tekst vastgesteld:

2.9. In een brief aan de rechter-commissaris van 23 december 1996 schrijft de OvJ onder meer het volgende:

2.10. Blijkens tot de gedingstukken behorende processen-verbaal (bijlagen 2 t/m 4 bij de conclusie van repliek) hebben op 3, 8 en 10 juli 1997 getuigenverhoren plaatsgevonden voor de rechter-commissaris. De voorbladen vermelden (telkens) als verdachten: [B B.V., G B.V. en F]. Als parketnummers zijn hierbij vermeld 13.038.058.95, 13.038.059.95 en 13.038.062.95.

2.11. Op 8 april 1998 schrijft de OvJ, mr. K (hierna: mr. K) aan de advocaat van belanghebbenden in de strafrechtprocedure, mr. L (hierna: de advocaat), het volgende ter vastlegging van een tussen hen op diezelfde dag besproken schikking (hierna: de transactie):

2.12. Ter betaling van het bedrag van de transactie heeft de OvJ onder vermelding van het parketnr. 135C-038058-95 een schrijven gezonden waarop onder meer het volgende was vermeld:

Het schrijven is ondertekend met “De Officier van Justitie”, zonder handtekening.

2.13. Eind april/begin mei 1998 is met de aan het schrijven gehechte acceptgiro f 100.000 betaald. Hiermee is de transactie definitief geworden.

2.14. Bij brief van 13 augustus 1998 heeft de belastingadviseur het in 1.1. vermelde (initiële) verzoek tot boeteverval gedaan.

2.15. Op 29 september 1998 zendt de OvJ aan de inspecteur een brief met de volgende inhoud:

2.16. In een brief van de advocaat aan gemachtigde van 4 juni 1999 is onder meer het volgende vermeld:

2.17. Blijkens het proces-verbaal van het getuigenverhoor heeft mr. K ter zitting van 16 april 2003 onder ede onder meer het volgende verklaard:

2.18. Blijkens het proces-verbaal van het getuigenverhoor heeft de advocaat ter zitting van 16 april 2003 onder ede onder meer het volgende verklaard:

2.19. De ambtsopvolger van mr. K als OvJ schrijft op 22 mei 2003 aan gemachtigde onder meer het volgende:

Bij de sepots staat als code: 59, leidinggever wordt vervolgd, resp. 58, rechtspersoon wordt vervolgd.

2) (…) Het is en was (…) gebruikelijk dat bij een sepot een standaard sepotbrief uitgaat en -ging en bij een transactie een acceptgiro. Het ligt voor de hand dat dat ook in casu is geschied. Zowel op de sepotbrief als de acceptgiro (althans aangehecht schrijven) staat een aanduiding van de strafbare feiten waarvoor het sepot of de transactie betrekking heeft.

4) Het is niet meer mogelijk gebleken om documenten en/of aantekeningen te achterhalen die duidelijkheid kunnen verschaffen over de wijze waarop de transactie van Fl. 100.000,= tot stand gekomen is. Maar gelet op het gestelde onder 3 ziet deze uitsluitend op afdoening van artikel 225 WvSr door de officier van justitie”.

3. Geschil

In geschil is of belanghebbenden op grond van de transactie, al dan niet in samenhang bezien met het compromis, recht hebben op boeteverval. Indien sprake is van boeteverval is vervolgens in geschil aan wie en tot welke bedragen boetes moeten worden teruggegeven.

4. Standpunten van partijen

Voor de standpunten en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen van 20 november 2002, 16 april 2003 en 10 september 2003, waarvan kopieën aan deze uitspraak zijn gehecht.

5. Beoordeling van het geschil

De toerekening van de boetes

5.1.1. Bij het compromis is ter zake van de facturen M en de creditcards een totaalbedrag aan niet-ordeboetes vastgesteld van f 1.033.273. Dit bedrag is als zodanig niet in geschil.

5.1.2. Aan F zou ter zake van de M-facturen een boete van f 681.142 worden opgelegd en ter zake van de creditcarduitgaven een boete van f 14.511. Niet in geschil is dat het totaalbedrag van deze boetes, f 695.653, is verwerkt als meer verschuldigde inkomstenbelasting ten name van F.

5.1.3. Het compromis bracht voorts mee dat aan A-groep-vennootschappen boetes omzetbelasting tot een bedrag van f 317.520 ter zake van de M-facturen en boetes loonbelasting tot een bedrag van f 20.100 ter zake van de creditcarduitgaven zouden worden opgelegd. Partijen zijn het erover eens dat laatstgenoemd boetebedrag van f 20.100 is opgelegd door middel van naheffingsaanslagen loonbelasting en wel ten name van G B.V. voor een bedrag van f 12.370 en C B.V. voor een bedrag van f 7.730.

5.1.5. Tussen partijen is niet in geschil dat alle vorenvermelde bedragen, ook voor zover zij in de vorm van belastingheffing zijn gegoten, hebben te gelden als (niet-orde)boetes. Het Hof sluit zich hierbij aan en zal derhalve - steeds - spreken van "de opgelegde boete(s)".

5.1.6. Nu niet is gesteld of gebleken dat er tegen de ter uitwerking van het compromis opgelegde belastingaanslagen enig rechtsmiddel is ingesteld ter zake van een onjuiste toerekening van de overeengekomen boetes, moet er ook voor het onderhavige geding van worden uitgegaan dat de toerekening van de boetes, zoals die in feite heeft plaatsgevonden, tussen partijen onherroepelijk is komen vast te staan. Dit brengt mee dat, indien en voor zover wordt beslist dat een (of meer) boete(s) komt (komen) te vervallen, het desbetreffende bedrag telkens dient te worden teruggegeven aan de belastingplichtige voor wier (wiens) rekening dat bedrag feitelijk is gekomen.

5.1.7. Mede gelet op hetgeen is overwogen in 5.1.6. kan in het midden blijven of - zoals de inspecteur kennelijk stelt - de voor B B.V. bedoelde boete omzetbelasting abusievelijk is opgelegd aan G B.V., dan wel of - zoals belanghebbende stelt - de voor B B.V. bedoelde boete is meegenomen als omzetbelasting van een fiscale eenheid voor de omzetbelasting die aangifte doet onder het BTW-nummer van G B.V. Voor zover de boete van f 165.110 voor teruggaaf in aanmerking komt, zal zulks dienen te geschieden aan de belastingplichtige, dus aan G B.V. Hoe G B.V. en B B.V. dit in voorkomend geval onderling verrekenen, raakt het onderhavige geschil niet.

5.1.8. Nu ter zake niet is gebleken van enig belang, kan voorts in het midden blijven of de tijdvakken waarover de boetes omzetbelasting zijn opgelegd overeenkomen met hetgeen daaromtrent in het compromis was bepaald.

5.1.9. Uit hetgeen het Hof hierna in 5.4.2. zal overwegen omtrent de uitleg van het compromis volgt dat de inspecteur in redelijkheid niet het standpunt kan innemen dat een boete, opgelegd aan een (rechts)persoon die niet strafrechtelijk is vervolgd, niet kan vervallen.

De ontvankelijkheid van de verzoeken

5.2.1. De boetes hebben betrekking op tijdvakken gelegen vóór 1 januari 1998. Het "oude" boeteregime, inclusief de boetevervalregeling van artikel 18, derde en vierde lid, respectievelijk artikel 21, derde en vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) is van toepassing. Omdat het beroep op boeteverval is gedaan ná 1 januari 1994, geldt de tekst van voormelde wettelijke bepalingen zoals die kwam te luiden vanaf 1 januari 1994. Onder dit regime diende een verzoek tot boeteverval binnen twee maanden na het daartoe aanleiding gevende feit te worden gedaan en diende de inspecteur daarop te reageren door het geven van een voor bezwaar vatbare beschikking. Dat het onderhavige verzoek tot boeteverval naar de letter niet op vorenvermelde wetsartikelen kan zijn gebaseerd omdat het verzoek steunt op een transactie in de zin van artikel 74 Sr doet hierbij niet ter zake omdat, naar volgt uit hetgeen is overwogen in rov. 8.3. van het arrest HR 20 juni 1990, BNB 1991/29, een dergelijk geval met de in de voornoemde wetsbepalingen genoemde gevallen op één lijn dient te worden gesteld.

5.2.2. Tussen partijen is niet in geschil dat het feit dat tussen de transactie en het initiële verzoek om boeteverval meer dan twee maanden is verstreken, niet in de weg staat aan de ontvankelijkheid van het initiële verzoek, respectievelijk de thans aan de orde zijnde verzoeken. Dit gemeenschappelijke standpunt is juist, zoals volgt uit rov. 7.1. tot en met 7.3. van het voormelde arrest BNB 1991/29.

5.2.3. Uit hetgeen is overwogen in 5.2.1. volgt dat de inspecteur op het initiële verzoek niet een voor beroep vatbare uitspraak had moeten doen, maar een (of meer) voor bezwaar vatbare beschikking(en) had dienen te geven, althans belanghebbenden in de gelegenheid moeten stellen het initiële verzoek te splitsen teneinde evenzovele voor bezwaar vatbare beschikkingen te kunnen geven. Mede in aanmerking genomen het verloop van de zaak met kenmerknummer 99/02191 betreffende het initiële verzoek - verwezen wordt naar hetgeen is vermeld onder de Loop van het geding, sub 1.1. en 1.2. - kan ook het tijdsverloop tussen het initiële verzoek en de verzoeken van 8 november 2000 die thans ten toetse staan geen reden vormen de laatstbedoelde verzoeken niet ontvankelijk te verklaren; voor zover al sprake zou kunnen zijn van termijnoverschrijding is die in ieder geval verschoonbaar.

De reikwijdte van het ne bis in idem

5.3.1. Naar hun inhoud bewerkstelligen de artikelen 18, derde lid, en 21, derde lid, AWR, kort gezegd en voor zover hiervan belang, dat indien met een belastingplichtige ter zake van overtreding van artikel 68 AWR een schikking op de voet van artikel 76 AWR is getroffen, de boete welke haar grond vindt in het feit ter zake waarvan die schikking is getroffen, vervalt. Nu het in casu niet gaat om een schikking op de voet van artikel 76 AWR, doch om een transactie op de voet van artikel 74 van het Wetboek van strafrecht (hierna: Sr), en het daarbij (tevens) gaat om zogenoemde commune delicten, is het wettelijke boetevervalregime naar de letter niet van toepassing. Tussen partijen is echter in confesso dat belanghebbenden een beroep kunnen doen op de analoge regeling in par. 30, derde lid, VAB 1993, welke, gelezen in verband met het eerste en het tweede lid, kort gezegd en voorzover hier van belang, inhoudt dat de inspecteur de boete volledig kwijtscheldt, indien het feit waarvoor de boete is opgelegd strafrechtelijk als een commuun delict is te laste gelegd, terwijl het ook onder artikel 68 AWR had kunnen worden te laste gelegd, en de Officier van Justitie ter zake van dat feit met belanghebbende een schikking is overeengekomen op grond van artikel 74 Sr.

5.3.2. De in 5.3.1. vermelde regelingen inzake boeteverval geven uitwerking aan het 'ne bis in idem puniri'-beginsel dat in artikel 14, zevende lid, van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) is gecodificeerd. Dit beginsel houdt in, kort gezegd, dat een (rechts)persoon niet tweemaal ter zake van hetzelfde feit mag worden gestraft. Waar het de samenloop van strafrechtelijke sancties en fiscale boetes betreft, is - naar het Hof afleidt uit de jurisprudentie van de Hoge Raad, te wijzen valt op de arresten HR 12 april 1995, BNB 1995/168 en HR 23 september 1998, BNB 1998/412 - sprake van "hetzelfde feit" indien het delict waarvoor een strafrechtelijke veroordeling is uitgesproken (dan wel, zoals in casu, een transactie heeft plaatsgevonden) ook als fiscaal delict had kunnen worden telastegelegd, of, anders gezegd, het strafrechtelijke feit en het fiscaal beboete feit in elkaar besloten liggen.

5.3.3. Toegespitst op de onderhavige situatie, houdt dit naar 's Hofs oordeel in dat het telastegelegde delict van artikel 225, tweede lid, Sr (gebruik maken van vervalste facturen M) als "hetzelfde feit" heeft te gelden als het telastegelegde delict van artikel 68 AWR (het opzettelijk doen van een onjuiste aangifte ter zake van facturen M), doch dat zulks niet geldt met betrekking tot het telastegelegde delict van artikel 225, eerste lid Sr (het valselijk opmaken van facturen M). Hieruit volgt dat het beroep van belanghebbenden faalt voorzover het steunt op de stelling dat de boete op basis van het verdragenrecht en het nationale recht dient te vervallen, óók indien de transactie (uitsluitend) betrekking zou hebben op het delict van artikel 225, eerste lid Sr. Het meervermelde arrest BNB 1991/29, waarop belanghebbenden zich in dit kader hebben beroepen, leidt niet tot een ander oordeel omdat daarin de vraag waarom het hier gaat niet aan de orde was.

De uitleg van het compromis

5.4.1. Belanghebbenden verdedigen evenwel - voorts - dat het compromis de afspraak inhoudt, althans het vertrouwen heeft gewekt, dat een schikking ter zake van (uitsluitend) het telastegelegde delict van artikel 225, eerste lid, Sr, zal leiden tot boeteverval. De inspecteur bestrijdt dit, stellende dat uit niets is af te leiden dat het compromis een ruimere strekking zou hebben dan hetgeen is bepaald in par. 30 VAB 1993.

5.4.3. Uit de tekst en de wijze van totstandkoming van het compromis - en met name onderdeel 3.1. van de brief van de belastingadviseur, wiens wijzigingsvoorstellen in de uiteindelijke tekst van het compromis in zoverre volledig zijn gevolgd - volgt naar het oordeel van het Hof, anderzijds, dat het gelijk aan belanghebbenden is voor zover zij verdedigen dat het compromis de afspraak inhoudt dat iedere schikking, met betrekking tot enige strafrechtelijk betrokkene, met betrekking tot enig fiscaal delict dan wel aan een fiscaal delict te assimileren commuun delict, met betrekking tot welk tijdvak dan ook, zal leiden tot verval van alle in het kader van de M-facturen en de creditcards opgelegde fiscale boetes. Een andere uitleg van het compromis is niet zinvol, reeds omdat de boetes (naast die aan F) betrekking hadden op zeven vennootschappen terwijl - zoals ten tijde van het sluiten van het compromis voor beide partijen kenbaar was - slechts twee vennootschappen (naast F) waren betrokken in de strafrechtelijke vervolging.

Leidt de transactie tot boeteverval?

5.5.1. Al het vorenoverwogene leidt ertoe dat het boeteverval (met betrekking tot alle boetes) afhankelijk is van het antwoord op de vraag of de transactie uitsluitend betrekking had op het telastegelegde delict van artikel 225, eerste lid, Sr dan wel - mede - op het telastegelegde fiscale delict (artikel 68 AWR) en/of het telastegelegde commune delict van artikel 225, tweede lid, Sr, dat aan het fiscale delict kan worden geassimileerd. Het Hof stelt hierbij voorop dat het destijds geldende wettelijke systeem - met name de artikelen 76 en 80 AWR - weliswaar lijkt in te houden dat de transactiebevoegdheid inzake fiscale delicten aan het bestuur van 's Rijks belastingen was voorbehouden, maar dat daaruit niet categorisch volgt dat de onderhavige door de OvJ aangegane transactie niet mede op artikel 68 AWR betrekking kan hebben gehad; het Hof wil niet uitsluiten dat - zoals belanghebbenden hebben gesteld - dergelijke transacties in de praktijk wel voorkwamen.

5.5.2. Belanghebbenden hebben gesteld, samengevat en in hoofdzaken weergegeven, dat de strafrechtelijke vervolging niet alleen betrekking had op artikel 225, eerste lid, Sr, maar ook op het tweede lid van dat artikel en op artikel 68 AWR, dat het (fiscale) compromis daarmee ook rekening hield, dat het gerechtelijk vooronderzoek is voortgezet na het compromis, dat naar het oordeel van de advocaat de transactie ook betrekking had op de delicten van artikel 225, tweede lid, Sr en artikel 68 AWR, dat de advocaat het (fiscale) compromis tijdens het overleg met mr. K ter sprake heeft gebracht, dat de brief van de OvJ aan de rechter-commissaris van 23 december 1996 niet aan belanghebbenden bekend was, dat de OvJ het dossier na de schikking niet aan het bestuur van 's Rijks belastingen ter hand heeft gesteld en ook nimmer aan de strafrechtelijk betrokken belanghebbenden een kennisgeving van niet verdere vervolging ter zake van artikel 68 AWR en artikel 225, tweede lid, Sr heeft gezonden (dan wel een dagvaarding), dat nu het gerechtelijk vooronderzoek ter zake van laatstbedoelde delicten niet op een andere wijze is afgesloten, de conclusie moet zijn dat die delicten mede in de transactie zijn betrokken, en dat van een wanverhouding tussen de fiscale boetes en het bedrag van de transactie geen sprake is omdat gaande het gerechtelijk vooronderzoek duidelijk was geworden dat niet F maar de boekhouder van de vennootschappen achter de fraude zat en bij de transactie ook afstand is gedaan van claims tegen de Staat.

5.5.3. De inspecteur heeft betoogd, samengevat weergegeven, dat de strafrechtelijke vervolging die aanvankelijk mede betrekking had op de delicten artikel 225, tweede lid, Sr en artikel 68 AWR, na het (fiscale) compromis alleen nog is doorgezet voor artikel 225, eerste lid, Sr, dat zulks ook blijkt uit de brief van 23 december 1996 van de OvJ aan de rechter-commissaris, dat mr. K schriftelijk heeft verklaard en ook uit de acceptgiro blijkt dat bij de transactie alleen artikel 225, eerste lid, Sr aan de orde was, dat iets anders ook moeilijk denkbaar is in het licht van de wanverhouding tussen de bij het (fiscale) compromis aanvaarde boetes en het bedrag van de transactie, en dat de OvJ het dossier niet aan het bestuur van 's Rijks belastingen heeft gezonden en aan belanghebbenden niet een kennisgeving van niet verdere vervolging heeft gezonden omdat de fiscale/fiscaal te kwalificeren delicten reeds met het (fiscale) compromis waren afgedaan en dat zulks belanghebbenden ook duidelijk moet zijn geweest.

5.5.4. Bij het beoordelen van de wederzijdse stellingen neemt het Hof tot uitgangspunt dat het bewijsrisico dat de transactie tot boeteverval heeft geleid, gelet op alle omstandigheden van het geval in redelijkheid op belanghebbenden dient te rusten. Belanghebbenden hebben immers met de inspecteur een compromis ter zake van fiscale boetes gesloten waardoor die boetes onherroepelijk zijn komen vast te staan behoudens - voor zover thans aan de orde - een transactie met de OvJ met het tot stand komen waarvan de inspecteur geen rechtstreekse bemoeienis heeft gehad en bij het tot stand komen waarvan belanghebbenden zijn bijgestaan door een bij uitstek deskundige advocaat. Dit geldt temeer nu de advocaat zich tijdens het overleg met de OvJ ervan bewust was dat het (fiscale) compromis was gesloten en het voor hem gelet op zijn deskundigheid in de onderhavige materie volstrekt duidelijk moet zijn geweest dat het verschil zou - kunnen - maken of de met de OvJ te sluiten transactie (uitsluitend) artikel 225, eerste lid, Sr zou betreffen of ook (de) andere telastegelegde delicten.

5.5.5. De brief van 8 april 1998 (zie 2.11), waarin de OvJ heeft beoogd de transactie vast te leggen, geeft geen uitsluitsel over hetgeen met betrekking tot de afzonderlijke telastegelegde delicten is besproken en overeengekomen. Daarom heeft het Hof besloten de rechtstreeks betrokken partijen als getuigen te horen.

5.5.7. Dat het overleg van 8 april 1998 uitsluitend betrekking had op artikel 225, eerste lid, Sr, vindt steun in de omstandigheid dat het gerechtelijk vooronderzoek, naar blijkt uit de bij conclusie van repliek overgelegde processen-verbaal van in juli 1997 afgenomen getuigenverhoren (zie 2.10.), zich concentreerde op (het opmaken van) de facturen M. In die processen-verbaal ontbreekt naar het oordeel van het Hof de fiscaal-strafrechtelijke invalshoek. Het is aannemelijk dat dit te maken heeft met de uit de brief van 23 december 1996 van het parket van de OvJ aan de rechter-commissaris (zie 2.9.) blijkende bedoeling, de vervolging nog slechts door te zetten voor "artikel 225 Sr", waarmee, zoals ook belanghebbenden die brief blijkens het gestelde onder punt 3.8.a. in hun conclusie van repliek kennelijk begrijpen, gedoeld zal zijn op de vervolging voor het niet fiscaal te kwalificeren delict van artikel 225, eerste lid, Sr. Belanghebbenden hebben ook overigens niet aannemelijk gemaakt dat na de totstandkoming van het compromis concrete vervolgingshandelingen in fiscaal-strafrechtelijk kader hebben plaatsgevonden.

5.5.8. Tegen de achtergrond van hetgeen is komen vast te staan omtrent het overleg (5.5.6.) en de gang van zaken in het gerechtelijk vooronderzoek (5.5.7.) acht het Hof - voorts - van betekenis dat het in 2.12. aangehaalde schrijven dat bij de acceptgiro was gevoegd (hierna: de acceptgiro) uitsluitend melding maakt van artikel 225, eerste lid, Sr Hoewel zulks niet op zichzelf en onder alle omstandigheden behoeft in te houden dat de transactie uitsluitend op dát delict betrekking had - er kan sprake zijn geweest van een verkorte weergave op louter administratieve gronden - had het onder de concrete omstandigheden van het geval op de weg van belanghebbenden gelegen om na kennisneming van de acceptgiro bij de OvJ te reclameren teneinde de vastlegging te verbeteren of althans nader duidelijkheid te verkrijgen omtrent de reikwijdte van de transactie. Nu zulks is nagelaten, versterkt dat de bij het Hof gevestigde overtuiging dat (de) andere delicten waarvoor de strafrechtelijke vervolging was aangevangen, bij het overleg van 8 april 1998 niet (meer) aan de orde waren. Het verweer dat de advocaat de acceptgiro niet heeft gezien dan wel er slechts vluchtig naar heeft gekeken, doet aan het voorgaande niet af; zulks blijft voor risico van belanghebbenden.

5.5.9. Tenslotte neemt het Hof in aanmerking dat de hoogte van het bedrag van de transactie een aanwijzing vormt voor de juistheid van de stelling van mr. K dat hij meende uitsluitend te transigeren betreffende artikel 225, eerste lid, Sr. Anderzijds had dat bedrag voor de advocaat, die immers bekend was met het fiscale compromis, aanleiding te meer moeten zijn zich nader van de reikwijdte van de transactie - zoals hij die graag zag - te vergewissen. Dat het verschil tussen de bij het compromis afgesproken boetes en het transactiebedrag afdoende kon worden verklaard door (een gewijzigde kijk op) de rol van de boekhouder, is voor het Hof niet aannemelijk geworden, te minder nu de inspecteur onbetwist en onder verwijzing naar 3.2. van het compromis heeft gesteld dat de boekhouder niet strafrechtelijk is vervolgd. Het verschil wordt ook niet - afdoende - verklaard doordat bij de transactie afstand is gedaan van claims tegen het Openbaar Ministerie en de Staat. Nu omtrent dergelijke claims niets concreets is gesteld of gebleken, gaat het Hof ervan uit dat hier sprake is van een standaardclausule.

5.5.10. Uit al het vorenoverwogene trekt het Hof de slotsom dat belanghebbenden niet erin zijn geslaagd aannemelijk te maken dat de transactie - mede - betrekking had op andere telastegelegde delicten dan artikel 225, eerste lid, Sr. Schending van het 'ne bis in idem puniri'-beginsel kan dus niet aan de orde zijn en voor boeteverval is geen grond.

5.5.11. De overige stellingen van belanghebbenden leiden niet tot een ander oordeel. In dit verband overweegt het Hof meer in het bijzonder nog als volgt:

5.5.11.1. Het feit dat het compromis rekening houdt met de mogelijkheid van een transactie ter zake van de feiten waarvoor ook fiscale boetes waren opgelegd, houdt zonder meer nog niet in dat de - geruime tijd later - overeengekomen transactie ook daadwerkelijk op die feiten betrekking heeft. Het is integendeel aannemelijk geworden dat eind 1996 - in het tripartite overleg, althans door de OvJ - definitief ervoor is gekozen om de fiscale dan wel fiscaal te assimileren delicten na het (fiscale) compromis niet verder strafrechtelijk te vervolgen.

5.5.11.2. De stelling dat het isoleren van artikel 225, eerste lid, Sr, een kunstgreep is waartoe geen redelijk denkend OvJ - en dus ook geen redelijk denkend inspecteur - zijn toevlucht zou behoren te nemen, vindt naar het oordeel van het Hof geen steun in het recht. Het Hof verwijst op dit punt naar hetgeen is overwogen in 5.3.1. tot en met 5.3.3.

5.5.11.3. Dat de inspecteur en/of de OvJ bij het sluiten van het compromis respectievelijk het aangaan van de transactie hebben gehandeld met een onzuiver oogmerk, te weten het welbewust torpederen van de mogelijkheid van boeteverval, is niet aannemelijk geworden. In ieder geval hebben belanghebbenden onvoldoende gesteld en aannemelijk gemaakt om de conclusie te rechtvaardigen dat het compromis en de transactie - zoals zij vragenderwijs opwerpen in punt 3.9.c. van hun conclusie van repliek - vernietigbaar zouden zijn op grond van artikel 3:44 BW (bedrog c.a.).

5.5.11.4. De door belanghebbenden gestelde feiten dat de brief van 23 december 1996 (2.9.) niet aan hen en evenmin aan hun advocaat bekend was en dat zij ook overigens geen kennisgeving van verdere vervolging ter zake van de delicten van artikel 225, tweede lid, Sr en/of artikel 68 AWR (en evenmin een dagvaarding) hebben ontvangen, leiden - ook indien juist - niet tot de conclusie dat deze delicten betrokken moeten zijn geweest in de transactie. Het enkele niet verzenden van dergelijke kennisgevingen (of dagvaardingen) kan in de omstandigheden van het geval, waarin - bij het compromis - voor de fiscaal beboetbare delicten tot een zeer substantieel bedrag was geschikt en er sinds dat (fiscale) compromis geen concrete vervolgingshandelingen ter zake van de delicten van artikel 225, tweede lid, Sr en/of artikel 68 AWR meer waren verricht, bij de advocaat redelijkerwijs niet het vertrouwen hebben gewekt dat bedoelde delicten zonder meer in de transactie zouden zijn begrepen en ook achteraf niet de grondslag vormen voor een bij belanghebbenden in rechte te beschermen vertrouwen dat die delicten zonder meer in de transactie waren betrokken. Het hier overwogene geldt, mutatis mutandis, evenzo voor de door belanghebbenden aangevoerde omstandigheid dat de strafdossiers na de transactie niet ter hand zijn gesteld aan het bestuur van 's Rijks belastingen.

5.5.11.5. Met het voorgaande hangt samen dat de omstandigheid dat ook na het (fiscale) compromis het gerechtelijk vooronderzoek mede bleef lopen ten name van G B.V. - die uitsluitend werd vervolgd ter zake van artikel 68 AWR - onvoldoende is voor het oordeel dat de transactie mede betrekking had op een fiscaal delict. Het Hof acht aannemelijk dat ná de interne beslissing die blijkt uit de brief van 23 december 1996 niet is stilgestaan bij de vraag of de gehanteerde administratieve aanduidingen nog wel juist waren. Ook de advocaat kan redelijkerwijs uit die aanduidingen niet een standpunt van de OvJ hebben opgemaakt.

5.5.11.7. Het Hof constateert mét belanghebbenden dat de brief van mr. K van 29 september 1998 (zie 2.15) aperte onjuistheden bevat, doch vermag niet in te zien wat dit afdoet aan hetgeen in het voorgaande met betrekking tot de ruim 5 maanden eerder gesloten transactie werd overwogen.

Slotsom

5.6.1. De transactie heeft niet geleid tot boeteverval, ook niet bezien in samenhang met het compromis. De vraag aan welke belanghebbenden boetes moeten worden teruggegeven komt dan verder niet aan de orde.

6. Proceskosten

7. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld op 31 maart 2004 door mrs. Den Boer, Faase en Slijpen, in tegenwoordigheid van mr. Geel-Cieraad als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.