Gerechtshof Amsterdam, 13-10-2004, AR6139, 03/04312

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Derde Meervoudige Belastingkamer

UITSPRAAK

op het beroep van de besloten vennootschap X B.V. te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

1.1. Van belanghebbende is op 12 november 2003 ter griffie een beroepschrift ingekomen, ingediend door A RA (B accountants belastingadviseurs bedrijfsjuristen) te Q als haar gemachtigde (hierna: gemachtigde). Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 2 oktober 2003, betreffende de verliesvaststellingsbeschikking vennootschapsbelasting voor het jaar 1999 (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking).

1.2. De verliesvaststellingsbeschikking is vastgesteld naar een belastbaar bedrag van negatief ƒ 18.073. Bij de bestreden uitspraak is de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd.

1.3. Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vaststelling van het verlies 1999 op een bedrag groot ƒ 858.525.

1.4. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Hij concludeert daarin tot bevestiging van de uitspraak.

1.5. Belanghebbende heeft het beroepschrift verder aangevuld bij brief van 9 april 2004.

1.6. Ter zitting van 21 april 2004 is verschenen namens belanghebbende C, tot bijstand vergezeld van D, alsmede namens de inspecteur drs. E, tot bijstand vergezeld van drs. F. Partijen hebben ieder een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Van de bij deze pleitnota’s gevoegde bijlagen hebben partijen over en weer kunnen kennisnemen en zich daarover kunnen uitlaten.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

2.1. Op 22 oktober 1997 heeft de besloten vennootschap X B.V. (hierna: belanghebbende) aan haar werknemers G, H en I (hierna achtereenvolgens: G, H en I), elk twee opties toegekend welke de houder van die optie het recht geven om gedurende een bepaalde termijn en tegen betaling van een bepaalde uitoefenprijs een aandeel in belanghebbende te verwerven. In de desbetreffende met evengenoemde werknemers gesloten aandelenoptieovereenkomsten is hieromtrent onder meer het volgende bepaald:

2.3. In de voor het jaar 1999 ingediende aangifte vennootschapsbelasting heeft belanghebbende ƒ 631.452 in aftrek gebracht bij de bepaling van haar belastbare winst. In een bijlage bij de aangifte heeft belanghebbende evenvermeld bedrag als volgt gespecificeerd:

2.4. In een brief van 22 juli 2002 licht de inspecteur de verliesvaststellingsbeschikking gedagtekend (zaterdag) 24 augustus 2002, als volgt toe:

Tegen de verliesvaststellingsbeschikking is belanghebbende op 4 oktober 2002 in bezwaar gegaan. De bestreden uitspraak is gedagtekend 2 oktober 2003.

3. Geschil

4. Standpunten van partijen

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Met betrekking tot de in geschil zijnde vragen geldt als uitgangspunt dat uit hoofde van door een kapitaalvennootschap aan haar werknemers toegekende opties op de verkrijging van bestaande dan wel nieuw uit te geven aandelen, ter zake van na die toekenning aan de overeengekomen optieverplichting te verbinden gevolgen, geen bedrag ten laste van de winst van die vennootschap kan worden gebracht. Voor de emitterende vennootschap spelen de gevolgen van aan werknemers toegekende opties op aandelen in die vennootschap zich met andere woorden af in de zogenoemde kapitaalsfeer.

5.2. Belanghebbende bestrijdt op zichzelf niet de juistheid van het hiervoor geformuleerde uitgangspunt. Zij stelt zich evenwel primair op het standpunt dat door de staatssecretaris van Financiën (hierna ook: de staatssecretaris) het vertrouwen is opgewekt dat het voldoen aan een optieverplichting door die verplichting af te kopen dan wel door met het oog op die voldoening bestaande aandelen in te kopen, tot een last leidt die in aftrek van de winst mag komen. Belanghebbende verwijst in dit verband onder meer naar de volgende uitlatingen:

“De leden van de CDA-fractie, de PvdA-fractie en de VVD-fractie vragen vervolgens om duidelijkheid met betrekking tot de aftrekbaarheid voor de werkgever van kosten die verband houden met de afwikkeling van aandelenoptierechten, dus wanneer de werknemer gebruik maakt van zijn optie. Met betrekking tot deze vraag merk ik het volgende op. Indien de vennootschap nieuwe aandelen uitgeeft om zo de optieverplichting na te komen, vindt de afwikkeling plaats in de kapitaalsfeer en leidt derhalve niet tot additionele aftrekbare kosten. Indien de vennootschap echter bestaande aandelen verwerft ter afdekking van het optiecontract, is er sprake van een tijdelijke belegging, en vindt de afwikkeling van de optieverplichting - evenals de tijdelijke belegging - in de winstsfeer plaats, met andere woorden deze kan tot verlies of winst leiden.” (NV, Kamerstukken II 1997/98, 25 721, nr. 5, blz. 15).

5.3. Het Hof beschouwt het in dit verband als vaststaand dat belanghebbende in beginsel aan de op haar rustende optieverplichting zou voldoen door middel van levering van daartoe op enig moment door haar in te kopen (bestaande) aandelen. Ofschoon zulks op zichzelf niet uit de onder 2.1 aangehaalde optieovereenkomst is af te leiden, gaan zowel de inspecteur (verweerschrift, blz. 2) als belanghebbende (beroepschrift, blz. 2) hiervan uit.

5.4. Naar het oordeel van het Hof zijn de door belanghebbende bedoelde uitlatingen van de onderscheiden staatssecretarissen van Financiën, gelet op de context waarin die uitlatingen zijn gedaan, niet op te vatten als uitlatingen die door deze bewindslieden zijn gedaan als de voor de uitvoering van de belastingwetten verantwoordelijke ambtsdrager. Naar het oordeel van het Hof is sprake van uitlatingen die zijn gedaan in de hoedanigheid van medewetgever, op welke grond aan die uitlatingen niet een in rechte te beschermen vertrouwen kan worden ontleend.

5.5. Belanghebbende heeft erop gewezen dat de staatssecretaris zelf van mening is dat uitlatingen die eerder door hem, althans zijn ambtsvoorgangers, zijn gedaan bij belastingplichtigen vertrouwen hebben gewekt. Belanghebbende verwijst in dit verband naar het antwoord van de staatssecretaris op vragen vanuit de Tweede Kamer naar aanleiding van de arresten HR 21 februari 2001, nrs. 35.074 en 35.639, BNB 2001/160* en 161c*. Deze vragen en antwoorden luiden onder meer als volgt:

Voorts heeft belanghebbende gewezen op het Besluit van de staatssecretaris van 30 mei 2001, welk besluit onder meer als volgt luidt:

5.6. Uit de hiervoor aangehaalde uitlatingen van de staatssecretaris volgt dat – in afwijking van een juiste toepassing van de Wet – door hem het standpunt wordt aanvaard dat in bepaalde situaties een last kan worden aanvaard die verband houdt met de afwikkeling van een optieverplichting na de toekenning of uitgifte van de desbetreffende optie. Met die uitlatingen heeft de staatssecretaris als de voor de uitvoering van de belastingwetten verantwoordelijke bewindsman, alsnog een in rechte te beschermen vertrouwen gewekt, waar dit aan de onder 5.2 aangehaalde uitlatingen (nog) niet kon worden ontleend.

5.7. De vraag rijst vervolgens hoever het door de staatssecretaris gewekte vertrouwen reikt en of dit belanghebbende kan baten. Bij de beantwoording van deze vraag gaat het Hof ervan uit dat de uitlatingen van de staatssecretaris worden beperkt door de in die uitlatingen gestelde voorwaarden. Tot deze voorwaarden behoort de omstandigheid dat ter dekking van de werknemersoptierechten eigen aandelen zijn ingekocht. Aan deze voorwaarde is in het onderhavige jaar, noch met betrekking tot het aan I toegekende optierecht, noch met betrekking tot de aan G en H toegekende optierechten, voldaan.

5.8. Met betrekking tot het aan I toegekende optierecht rijst de vraag of de afkoop van dit optierecht in 2000 met een inkoop van eigen aandelen als bedoeld in het Besluit kan worden gelijkgesteld. Het Hof beantwoordt deze vraag in beginsel bevestigend, aangezien er gelet op de redengeving van het (begunstigende) beleid zoals dat blijkt uit de in 5.2. en 5.4. opgenomen citaten, geen goede reden bestaat om binnen dit beleid een onderscheid te maken tussen het voldoen aan een optieverplichting door de levering van daartoe ingekochte aandelen dan wel door die optieverplichting af te kopen. Daarmee zijn de gevolgen die belanghebbende in het onderhavige jaar aan de met I overeengekomen optieverplichting wenst te verbinden nog niet binnen de werkingssfeer van het Besluit gekomen. Het standpunt van belanghebbende houdt immers in dat reeds in 1999 op grond van goedkoopmansgebruik gevolgen zijn te verbinden aan een last die mogelijk in 2000 is toe te staan. De inspecteur heeft daarentegen gesteld dat het in aanmerking nemen van een voorziening ter zake van optieverplichtingen niet onder de goedkeuring van de staatssecretaris valt.

5.9. Naar het oordeel van het Hof staat het Besluit de vorming van een passiefpost ter zake van optieverplichtingen niet toe. In de eerste plaats is uit de bewoordingen van het Besluit af te leiden dat daarin uitsluitend is gedacht aan situaties waarin het te begunstigen feit, te weten een inkoop van aandelen dan wel ook – in de zienswijze van het Hof – een afkoop van een optieverplichting, zich reeds heeft voorgedaan. Voor het met toepassing van goedkoopmansgebruik naar voren halen van de uit evenbedoeld feit voortvloeiende last is dan geen plaats. Weliswaar zou een dergelijk naar voren halen het gevolg kunnen zijn van een toepassing van het besluit van de staatssecretaris in samenhang met artikel 9 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, maar dan zou naar het oordeel van het Hof een ruimere reikwijdte aan het Besluit worden toegekend dan daarmee, gelet op de bewoordingen ervan, is bedoeld. Een zodanig ruime uitleg van het Besluit ligt ook weinig voor de hand, nu dat Besluit op zichzelf reeds een inbreuk maakt op een juiste toepassing van de wet.

5.10. Op dezelfde gronden als zijn vermeld onder 5.9 kan in het onderhavige jaar ook geen last worden aanvaard ter zake van de optieverplichtingen die belanghebbende ten aanzien van G en H is aangegaan.

5.11. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. In dit verband heeft belanghebbende gesteld dat diverse inspecties/ eenheden in vergelijkbare gevallen de in het onderhavige geval door belanghebbende gewenste last hebben aanvaard en dat daarbij sprake was van een begunstigend beleid. De inspecteur heeft deze stelling weersproken. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de inspecteur met betrekking tot gevallen als het onderhavige een beleid heeft gevoerd dat afwijkt van dat van de staatssecretaris van Financiën. Evenmin heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat in een meerderheid van gelijke of vergelijkbare gevallen die onder de competentie vallen van de eenheid van de inspecteur het door haar gewenste standpunt is gevolgd. Ter ondersteuning van haar standpunt heeft belanghebbende nog verwezen naar publicaties van drs. H.P.W. Snijders die op de eenheid van de inspecteur werkzaam is. Het Hof ziet hierin evenwel geen aanwijzing voor het door belanghebbende gestelde beleid, omdat, naar de inspecteur heeft gesteld en het Hof aannemelijk acht, drs. Snijders zijn bijdragen in het Weekblad voor fiscaal recht (2000, blz. 125 en 647) op persoonlijke titel heeft geschreven en er overigens geen dan wel onvoldoende reden is om te veronderstellen dat hij het standpunt van de Belastingdienst vertolkte. Voorts is niet aannemelijk geworden dat op een hoger niveau binnen de Belastingdienst dan wel als resultaat van samenwerking tussen verschillende eenheden een beleid is gevoerd zoals door belanghebbende wordt gesteld. De stelling van belanghebbende dat het door haar veronderstelde beleid tot uiting komt in de nota naar aanleiding van het verslag bij wetsvoorstel 25.721 verwerpt het Hof onder verwijzing naar hetgeen hiervoor onder 5.3 is overwogen. Voorzover het beroep op het gelijkheidsbeginsel ertoe strekt bij de toepassing van het Besluit geen onderscheid te maken tussen situaties van inkoop van aandelen met het oog op het voldoen aan een optieverplichting en situaties van afkoop van een dergelijke verplichting, acht het Hof het beroep op het gelijkheidsbeginsel terecht, zoals ook is overwogen onder 5.8. Deze omstandigheid kan haar echter niet baten op grond van hetgeen is overwogen onder 5.9.

5.12. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het gelijk aan de inspecteur is.

6. Proceskosten

Nu de bestreden uitspraak in stand blijft en van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, acht het Hof geen termen aanwezig voor een veroordeling van een der partijen in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

De uitspraak is vastgesteld op 13 oktober 2004 door mrs. Den Boer, voorzitter, Van der Ouderaa en Slijpen, leden, in tegenwoordigheid van mr. Van Rijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.