Gerechtshof Amsterdam, 03-12-2004, AR7271, 03/01663

Van belanghebbende is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 27 maart 2003, (..).

Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 27 februari 2003, be-treffende de aan belanghebbende opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 1997.

De aanslag werd berekend naar een belastbaar inkomen van f 254.435, zonder toepassing van een bijzonder tarief.

Na bezwaar tegen de aanslag is deze bij de bestreden uitspraak verminderd tot een naar een belastbaar inkomen van f 255.939, waarvan ƒ 75.589 is belast naar het bijzondere tarief van 45%.

Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een naar een ‘stipinkomen’ van primair ƒ 137.229 en subsidiair ƒ 182.913.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert tot vernietiging van de be-streden uitspraak en vermindering van het belastbare inkomen met ƒ 2.000.

2.1. Belanghebbende dreef - sedert 1990 in firmaverband met zijn echtgenote - een onderne-ming onder de handelsnaam ‘A’ in het pand a-straat 1 te P. Het pand, aangekocht in 1987, omvat een winkelruimte aan de a-straat 1 en een aangrenzende werkplaats aan de b-straat 2, alsmede bovengelegen woonruimten.

De winstverdeling tussen belanghebbende en zijn echtgenote is (na renteverrekening van 7% over het firmakapitaal), 65%/35%.

2.3. Per 1 februari 1992 heeft belanghebbende een ‘overeenkomst van verhuur en huur win-kel-bedrijfspand a-straat 1 P’ gesloten met B met een huurtermijn van 5 jaren plus 5 optieja-ren. De huurprijs was ƒ 1.600 per maand met indexeringsclausule.

Tezelfdertijd is een ‘overeenkomst van verhuur en huur (..)inventaris/goodwill a-straat 1 P’ gesloten met B voor een periode van 5 jaren. De huurprijs bedroeg ƒ 500 per maand plus om-zetbelasting.

Artikel 5 van deze overeenkomst verwijst naar de separate huurovereenkomst inzake het win-kel-bedrijfspand en verklaart alle in die huurovereenkomst geldende bepalingen en bedingen van overeenkomstige toepassing. In artikel 8 is bepaald dat vervanging van inventarisstukken door de huurder is toegestaan, ‘mits hiervan tevoren schriftelijk aan verhuurder mededeling is gedaan en verhuurder zijn medewerking verleent, opdat tenminste gelijkwaardige inventaris-stukken in de plaats treden van de oude inventarisstukken als eigendom van de verhuurder.’ Per 1 februari 1997 heeft de huurder ingeval van voortzetting van de huur van het winkelpand het recht om de (..)inventaris te kopen voor ƒ 1.

2.4. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben hun ondernemingsactiviteiten in 1992 voort-gezet in de aangrenzende voormalige werkplaats b-straat 2. Onder de naam ‘C’ verkochten zij kant-en-klare maaltijden en verzorgden zij salades, borrelhapjes en koude buffetten.

In de jaarstukken bleef het gehele pand a-straat 1/b-straat 2 tot het ondernemingsvermogen gerekend. De huuropbrengsten van dat pand en van de inventaris waren in de verlies- en winstrekening opgenomen.

2.7.5. In een brief van 14 juni 2002, waarin de inspecteur de hiervoor onder 2.7.3. weergege-ven berekening uiteenzet, heeft hij meegedeeld ‘dat – nu sprake is van gedeeltelijke staking – de vrijstelling van ƒ 20.000,- ex artikel 8 van de Wet I.B. 1964 van toepassing is voor de indi-viduele ondernemer en dat het bijzonder tarief van artikel 57 van de Wet I.B. 1964 toegepast kan worden (..)’.

Bij de uitspraak op het bezwaarschrift is het bijzonder tarief wel toegepast (bij de echtgenote: voorzover voordeliger), maar is geen stakingsvrijstelling toegepast. De inspecteur heeft daar-voor als reden aangevoerd dat inmiddels bij de aanslagregeling over het jaar 2000 de sta-kingsvrijstelling is toegepast.

2.9.1. Belanghebbende heeft in 1997 geld geleend aan D, die van hem een café pachtte in de c-straat te P. De lening hield verband met de overname door belanghebbende van schulden van D aan E wegens een borgsom van ƒ 25.000 en, volgens belanghebbende, een additionele schuld van ƒ 5.000. Tot de gedingstukken behoort een overeenkomst, getekend door belang-hebbende en D, volgens welke het geleende bedrag ƒ 40.500 is, waarvan ten tijde van de schriftelijke vastlegging reeds ƒ 8.000 was afgelost, zodat nog te voldoen bleef ƒ 32.500, “waarvan ƒ 10.000 (..) rente en administratiekosten zijn.” De aflossing zal plaatsvinden in 22 maandelijkse termijnen van ƒ 1.500.

Belanghebbende heeft stukken uit zijn administratie overgelegd ten bewijze van het ontvan-gen van ƒ 14.750 in 1997, ƒ 15.000 in 1998 en ƒ 9.250 in 1999, in totaal ƒ 39.000.

2.9.2. De inspecteur stelt, mede naar aanleiding van een bezoek van zijn collega aan de heer D, dat de lening slechts ziet op de borgsom van ƒ 25.000 en dat daarom in totaal ƒ 15.500 als rentevergoeding moet worden aangemerkt

Omdat in de onder 2.9.1. vermelde overeenkomst gesproken wordt over ƒ 10.000 aan rente en administratiekosten, is de inspecteur er van uitgegaan dat in het bedrag van ƒ 8.000 dat ten tijde van het tekenen van de overeenkomst reeds was afgelost, een rentebestanddeel van ƒ 5.500 moet zijn begrepen. In de aflossingtermijnen van telkens ƒ 1.500 is volgens de in-specteur telkens ƒ 450 rente begrepen, waardoor de in 1997 ontvangen rente ƒ 7.525 komt te bedragen.

Volgens de inspecteur moet de rentevrijstelling van ƒ 2.000 alsnog worden toegepast.

2.9.3. Ter zitting van 22 oktober 2004 hebben beide partijen desgevraagd verklaard dat zij akkoord kunnen gaan met een evenredige toerekening van de rentecomponent aan alle aflos-singstermijnen.

Aldus zou de in 1997 ontvangen rente bedragen ƒ 14.750/ƒ 40.500 x ƒ 10.000 = (afgerond) ƒ 3.687 (standpunt belanghebbende) dan wel ƒ 14.750/ƒ 40.500 x ƒ 15.500 = (afgerond) ƒ 5.645 volgens de inspecteur.

Op beide bedragen moet de rentevrijstelling van ƒ 2.000 nog in mindering worden gebracht.

Partijen twisten over het antwoord op de volgende vragen:

a. Was belanghebbende reeds per 1 februari 1992 verplicht om het winkelpand a-straat 1 tot zijn privévermogen te rekenen ?

b. Zo nee, wat was dan de waarde van het pand bij de overbrenging naar het privévermogen per 1 februari 1997 ?

c. Moet bij de berekening van de boekwinst rekening worden gehouden met een hogere boek-waarde van het pand ?

d. Moet in 1997 de stakingsvrijstelling van ƒ 20.000 worden toegepast (hetzij op grond van de wet, hetzij op grond van door de inspecteur gewekt vertrouwen) ?

e. Op welk bedrag moet de van D in 1997 ontvangen rente worden gesteld ?

de gemachtigde van belanghebbende:

E had in totaal ƒ 30.500 tegoed van D; dat bedrag is in drie termijnen door belanghebbende aan E betaald. Dat er ook nog een bedrag van ƒ 5.000 door belanghebbende is geleend volgt uit de thans overgelegde overeenkomst. Uiteindelijk heeft belanghebbende niet ƒ 40.500, maar ƒ 39.000 van D terugontvangen.

Ik kan mij vinden in een evenredige toerekening van de rente aan alle termijnen, waardoor de in 1997 ontvangen rente 14.750/40.500 x ƒ 10.000 = ƒ 3.687 bedraagt.

In de verlies- en winstrekening van de firma werd de omzet van C en de huuropbrengst apart aangegeven.

Belanghebbende heeft in 1992 veel zekerheden in de contracten ingebouwd omdat hij niet zeker was van de gegoedheid van de allochtone huurder.

Dat de boekwaarde destijds is opgenomen zonder rekening te houden met de aankoopkosten is mij verteld tijdens de controle. Als er in de balans staat ‘inclusief kosten’ zullen dat andere kosten zijn geweest.

De taxateur van belanghebbende houdt vast aan een waarde van ƒ 170.500 in 1997. Ik zie nu dat de rijkstaxateur bij diens taxatie ook rekening heeft gehouden met de kosten koper. Het enige verschil is dus het gewenste bruto aanvangsrendement van 11% dan wel, zoals de in-specteur stelt, 10%.

De schadevergoeding wegens kosten van de bezwaarfase mag worden berekend naar dezelfde bedragen als volgens het Besluit proceskosten gelden voor de beroepsfase.

de inspecteur:

Het verhaal over de lening aan D is niet consistent. Mijn collega heeft onderzoek bij D gedaan en heeft daarbij het verstrekte overzicht opgesteld. Daaruit volgt een rente van ƒ 15.500 omdat het alleen ging om het bedrag van de borgsom ad ƒ 25.000.

Ik kan mij vinden in een evenredige toerekening van de rente aan alle aflossingstermijnen, maar houd vast aan een in totaal daarin begrepen rentebedrag van ƒ 15.500.

In 1992 was sprake van verhuur van pand plus inventaris plus goodwill; dan vindt geen ge-dwongen overgang naar privé plaats. In 1997 wel, want dan is nog slechts sprake van verhuur van alleen een pand.

Ik ontken niet dat in 1997 sprake was van een gedeeltelijke staking. Ik weiger de stakingsvrij-stelling alleen omdat bij de aanslagregeling over 2000, die ongeveer tegelijk plaatsvond, voor dezelfde onderneming inmiddels de stakingsvrijstelling was verleend. Het is dan niet bevredi-gend dat ook over 1997 die vrijstelling wordt verleend.

Ik ga akkoord met belanghebbendes standpunt dat de stakingsvrijstelling, indien van toepas-sing, eventueel ook kan worden toegepast op de verplichte afneming van de for.

5.1. Belanghebbende heeft in 1992 zowel het gedeelte van zijn winkel-bedrijfspand (..) als de goodwill en de complete (..)inventaris verhuurd. Daarbij heeft hij onder meer bedongen (arti-kel 8) dat vervanging van inventarisstukken slechts met zijn toestemming kon plaatsvinden en dat die vervangende inventarisstukken zijn eigendom bleven. Met die beide huurovereenkom-sten heeft belanghebbende bereikt dat de (onderneming) als geheel in stand bleef en dat hij, indien de huurder niet aan zijn verplichtingen zou voldoen – belanghebbende was niet zeker van de gegoedheid van de huurder, zo is ter zitting van 22 oktober 2004 verklaard – de ex-ploitatie weer zelf ter hand zou kunnen nemen. Voorts bleef belanghebbende met zijn echtge-note in de voormalige werkplaats van het bedrijfspand een onderneming uitoefenen.

Onder voormelde omstandigheden was belanghebbende in 1992 niet verplicht om het winkel-bedrijfspand a-straat 1 tot zijn privévermogen te gaan rekenen.

Dat de verhuur van het pand en van de goodwill en inventaris in twee afzonderlijke overeen-komsten was vastgelegd, doet aan het vorenstaande geen afbreuk.

5.2. Het pand a-straat 1 is derhalve na 1992 terecht tot het ondernemingsvermogen gerekend. Voor dat geval zijn partijen eenparig van oordeel dat de wijziging van de verhuursituatie per 1 februari 1997 meebrengt dat het pand a-straat 1 in 1997 naar het privévermogen overgaat.

Het Hof zal partijen in dat standpunt volgen nu het geen blijk geeft van een onjuiste rechtsop-vatting.

5.3. De waarde in het economische verkeer van het pand a-straat 1 wordt door de taxateur van belanghebbende gesteld op ƒ 170.500 en door de taxateur van de inspecteur op ƒ 189.000. Het verschil tussen beide taxaties is nagenoeg geheel gelegen in het gewenste aanvangsrendement van 10% dan wel 11%.

Naar ’s Hofs oordeel kan niet gezegd worden dat een van beide taxateurs een onjuist uit-gangspunt hanteert en moet het verschil in uitkomst daarom worden toegeschreven aan het ook onder deskundigen ontbreken van een voldoende vaste waarderingsmaatstaf voor de be-paling van de marktwaarde. Een in goede justitie vast te stellen waarde is daarom te stellen op het gemiddelde van beide uitkomsten, dat is ƒ 179.750.

De inspecteur is daarvan reeds uitgegaan bij zijn uitspraak, zodat uit dien hoofde geen correc-tie behoeft plaats te vinden.

5.4. Belanghebbende stelt dat de in 1987 bij de verwerving van het winkel-bedrijfspand geac-tiveerde waarde te laag was omdat de aankoopkosten daarbij buiten aanmerking zijn gebleven. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mede dat belanghebbende daarvoor het be-wijs levert. Daarin is hij naar ’s Hofs oordeel niet geslaagd, nu volgens de overgelegde balans activering heeft plaatsgevonden ‘inclusief bijkomende kosten’ en belanghebbende overigens geen overtuigend bewijs heeft bijgebracht.

De boekwinst van het pand a-straat 1 is derhalve juist berekend.

5.5.1. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat in 1997 sprake was van een staking van een zelfstandig gedeelte van de in firmaverband gedreven onderneming en heeft deswege ook het bijzonder tarief toegepast op de daarbij gerealiseerde boekwinst. Bij een zodanige gedeel-telijke staking maakt belanghebbende terecht aanspraak op toepassing van de stakingsvrijstel-ling van ƒ 20.000.

De omstandigheid dat de inspecteur inmiddels over een later jaar de stakingsvrijstelling we-derom heeft toegepast, brengt niet mede dat belanghebbende bij de eerdere gedeeltelijke sta-king zijn recht op toepassing van de stakingsvrijstelling, die hem bovendien ook door de in-specteur in het vooruitzicht was gesteld, verliest.

5.6.2. Nu, naar hiervoor is komen vast te staan, sprake is van de staking van een gedeelte van de onderneming (dan wel van het staken van een als een afzonderlijke onderneming aan te merken gedeelte, zoals belanghebbende stelt), brengt artikel 57, eerste lid, onderdeel i, Wet IB 1964 mede dat de afneming van de oudedagsreserve wegens onvoldoende ondernemingsver-mogen wordt belast naar het bijzondere tarief van 45%. Bij de bestreden uitspraak is zulks nagelaten.

Nu de toepassing van het bijzondere tarief rechtstreeks uit de wet voortvloeit zal het Hof ambtshalve tot die toepassing overgaan, zij het gemaximeerd tot de boekwaarde van de ge-staakte onderneming, zijnde de boekwaarde van het winkelpand ad ƒ 63.458 x 65% = ƒ 41.247.

5.7.2. Volgens de door belanghebbende overgelegde overeenkomst is sprake van ƒ 10.000 aan rente en administratiekosten, terwijl belanghebbende overigens enige stukken in het geding heeft gebracht ten bewijze van zijn stelling dat de hoofdsom niet enkel bestond uit de borg-som van ƒ 25.000.

De inspecteur heeft daartegenover onvoldoende aannemelijk gemaakt dat nochtans een bedrag van ƒ 15.500 als rente in de overeenkomst was begrepen. Daartoe is met name onvoldoende dat de schuldenaar zich met een dergelijke – voor hem gunstiger – splitsing akkoord zou heb-ben verklaard. Andere overtuigende bewijzen ontbreken.

5.8. De slotsom luidt dat het belastbare inkomen als volgt moet worden berekend:

- belastbaar inkomen bij de bestreden uitspraak ƒ 255.939

- af: stakingsvrijstelling ƒ 20.000

minder rente ƒ 5.838

ƒ 25.838 -/-

- belastbaar inkomen wordt ƒ 230.101,

waarvan ƒ 96.836 belast naar het bijzondere tarief van 45%.

Belanghebbende heeft verzocht de inspecteur te veroordelen in de proceskosten van de be-zwaarfase. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt.

Indien de inspecteur een belastingaanslag vaststelt die naderhand door de rechter wordt ver-minderd of vernietigd wegens een onjuiste uitleg dan wel een onjuiste toepassing van het recht, begaat dat bestuursorgaan daarmee een onrechtmatige daad jegens de belastingplichtige. Ook indien de inspecteur geen verwijt treft, moet worden aangenomen dat deze onrechtmatige daad aan de Staat dient te worden toegerekend, behoudens ingeval zich bijzondere omstandig-heden voordoen. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur door de onderhavige aanslag vast te stellen en bij de bestreden beschikking te handhaven jegens belanghebbende een onrechtmati-ge daad heeft begaan die aan de Staat moet worden toegerekend. Een bijzondere omstandig-heid als hiervoor bedoeld, is gesteld noch aannemelijk geworden. Naar het oordeel van het Hof is het inroepen van de rechtsbijstand in de bezwaarfase door belanghebbende in redelijk-heid geschied. Het Hof acht mitsdien termen aanwezig voor een veroordeling van de inspec-teur in de kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase.

Belanghebbende heeft verzocht de vergoeding te berekenen naar dezelfde bedragen als vol-gens het Besluit proceskosten bestuursrecht gelden voor de beroepsfase. Het Hof acht deze benadering redelijk en stelt de schadevergoeding daarom op 1 x € 322 = € 322, waarvan de helft aan belanghebbende toekomt en de helft aan zijn echtgenote in de samenhangende zaak met kenmerk 03/01664.

Het Hof

? verklaart het beroep gegrond;

? vernietigt de uitspraak van de inspecteur;

? vermindert de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen van f 230.101 (€ 104.415), waarvan ƒ 96.836 (€ 43.942) wordt belast naar het bijzondere tarief van 45%;

? veroordeelt de inspecteur tot vergoeding aan belanghebbende van € 483 aan proceskosten en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen;

? veroordeelt de Staat tot vergoeding aan belanghebbende van de door hem geleden schade ad € 161;

? gelast de Staat het betaalde griffierecht ad € 31 aan belanghebbende te vergoeden.

1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen een beroepschrift bij dit gerechts-hof (zie voor het adres de begeleidende brief).

2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.

3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.