Gerechtshof Amsterdam, 30-11-2004, AR7709, 03/01152

UITSPRAAK

op het beroep van X-Y te Z, belanghebbende,

tegen

een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst te P, de inspecteur.

1. Loop van het geding

Van belanghebbende is op 24 februari 2003 ter griffie een beroepschrift ontvangen, ingediend door A (Belastingadviesbureau B) te Q als haar gemachtigde (hierna: de gemachtigde). Het beroepschrift is aangevuld bij brief met bijlagen van 1 april 2003. Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 15 januari 2003, betreffende de vaststelling van het verlies van het jaar 1996.

Aan belanghebbende is met dagtekening 30 november 2000 een aanslag inkomsten-belasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1996 opgelegd naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 77.128. De ambtsvoorganger van de inspecteur, de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te P (hierna ook: de inspecteur), heeft bij brief van 31 oktober 2001 de gemachtigde medegedeeld het te verrekenen verlies op 1 januari 1997 vast te stellen op hetzelfde bedrag als het saldo van de onverrekende verliezen op 1 januari 1996, te weten op ƒ 81.811. Na bezwaar tegen deze vaststelling heeft de inspecteur bij de bestreden uitspraak het verlies van het jaar 1996 vastgesteld op ƒ 32.091.

Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak van de inspecteur en tot vaststelling van het verlies van het jaar 1996 op ƒ 77.128.

De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en concludeert uiteindelijk – naar het Hof begrijpt – tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair tot niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar en subsidiair tot vaststelling van het verlies van het jaar 1996 op (32.091 + 231 =) ƒ 32.322.

De gemachtigde heeft met dagtekening 5 januari 2004 een door het Hof als conclusie van repliek aangemerkt stuk ingezonden. De inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.

Partijen hebben elk een nader stuk met dagtekening 26 april 2004 ingediend. De griffier heeft deze stukken bij brieven van 27 april 2004 aan de wederpartij toegezonden.

Ter zitting van 7 mei 2004 zijn verschenen de gemachtigde, tot bijstand vergezeld van C, alsmede namens de inspecteur mr. E en F. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Ter zitting zijn gelijktijdig behandeld het onderhavige beroep en de beroepen van X te Z met de kenmerknummers 03/01227 tot en met 01229.

2. Tussen partijen vaststaande feiten

De huurinkomsten hebben blijkens de aangifte voor een bedrag van ƒ 12.000 betrekking op Kasteel G en voor een bedrag van ƒ 7.500 op a-straat 14, te R.

2.4. Bij een overeenkomst, opgemaakt en ondertekend op 3 februari 1992, verhuurde de man het landgoed aan Hotel R B.V., van welke vennootschap hij directeur en (middellijk) grootaandeelhouder is. De huur werd aangegaan voor een tijdvak van 7 jaren, ingaande op 1 februari 1992, met een recht op verlenging van de huur door de huurster met 3 jaren. De huurprijs bedroeg voor de eerste 7 jaren nihil. Voorts werd overeengekomen dat de huurster de door haar gewenste, in verband met de uitoefening van haar horecabedrijf noodzakelijke, verbouwingen geheel voor haar rekening zou nemen. De huurovereenkomst is met ingang van 1 juni 1993 gewijzigd in die zin, dat de huurprijs werd vastgesteld op ƒ 12.000 per jaar.

Bij brief van 11 juni 1993 deelde de zojuist genoemde inspecteur aan de gemachtigde mede akkoord te gaan met een voorstel van de gemachtigde dat kennelijk inhield, dat vanaf die datum de huurprijs van het landgoed zou worden vastgesteld op ƒ 1.000 per maand en over dit bedrag omzetbelasting zou zijn verschuldigd vanaf de ingangs-datum van de verhuur.

Deze brief vormde het begin van een briefwisseling tussen de inspecteur en de gemachtigde met betrekking tot de gevolgen voor de inkomstenbelasting van de in 1992 aan de gebouwen op het landgoed toegebrachte aardbevingsschade en de daarvoor aan de man toegekende schadevergoeding. De aanslagen ten name van belanghebbende over 1992, 1993 en 1994, waarvoor die elementen van belang waren, zijn vervolgens vastgesteld in overeenstemming met de aangiften.

In deze tekst is met a-straat te R bedoeld het pand a-straat 14 te R. Dit betreft een vrijstaande woning met tuin, welke door de man in 1978 bij akte van scheiding en deling is verkregen. Met Kasteel R is bedoeld het pand Kasteelweg 1 te R, door de man aangekocht in 1995 en weer verkocht in 1998.

2.11. Bij de bestreden uitspraak heeft de inspecteur de afschrijving over 1996 op de onder 2.10 genoemde panden berekend in overeenstemming met voormeld verslag van 11 november 2002, te weten op ƒ 12.500 voor het landgoed, op nihil voor a-straat te R en op ƒ 3.563 voor Kasteel R.

3. Geschil

4. Standpunten van partijen

4.1. Voor de standpunten van partijen en de motivering daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.

5. Beoordeling van het geschil

5.2. De inspecteur betwist deze stelling van belanghebbende. Hij voert daartoe aan dat het volgens het aanslagbiljet vastgestelde inkomen berust op een vergissing. Voorts stelt hij in zijn nadere stuk van 26 april 2004, dat doorgaans op de achterzijde van het aanslagbiljet de verliesbeschikking over het betreffende jaar wordt afgedrukt, dat uit hem ter beschikking staande geautomatiseerde gegevens blijkt dat geen ander verlies is vastgesteld dan dat uit vorige jaren ad ƒ 81.811 en dat normaliter de geautomatiseerde gegevens overeenkomen met hetgeen op het aanslagbiljet als verlies is vermeld.

5.3. Dienaangaande overweegt het Hof als volgt. Op grond van artikel 51a, tweede lid, van de Wet wordt het bedrag van het verlies op het aanslagbiljet afzonderlijk vermeld. Op het aan belanghebbende toegezonden aanslagbiljet voor het jaar 1996 is op de voorzijde niet afzonderlijk melding gemaakt van een verlies van dat jaar, maar uitsluitend van onverrekend gebleven verliezen uit vorige jaren. De inspecteur stelt dat gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag een verlies van nihil is vastgesteld en dat het bedrag van dit verlies was vermeld op de achterzijde van het aanslagbiljet. De inspecteur heeft het belastbaar inkomen van belanghebbende over 1996 vastgesteld op een negatief bedrag. Het ligt dan voor de hand dat het verlies van dat jaar bij de gelijktijdig genomen beschikking op hetzelfde bedrag is vastgesteld. De bewijslast dat het verlies niettemin op een ander bedrag is vastgesteld, of dat in het geheel geen verlies is vastgesteld, rust op de inspecteur. De inspecteur is in dit bewijs niet geslaagd. Over hetgeen op de achterzijde van het aanslagbiljet omtrent het verlies is vermeld is immers niets komen vast te staan. Dat dit doorgaans overeenkomt met hetgeen blijkt uit de inspecteur ter beschikking staande geautomatiseerde gegevens is in dit verband onvoldoende. Het Hof ziet geen aanleiding om van belanghebbende overlegging van het aanslagbiljet te vorderen. De bij de inspecteur op dit punt bestaande bewijsnood is immers niet aan belang-hebbende te wijten.

5.4. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat moet worden aangenomen, dat de inspecteur gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag voor het jaar 1996 een beschikking heeft genomen waarbij het verlies van dat jaar is vastgesteld op een bedrag van ƒ 77.128. Met betrekking tot het onder 3, a omschreven geschilpunt is dus het gelijk aan belanghebbende. Het onder 3, b omschreven geschilpunt behoeft dan geen behandeling meer.

5.5. Op grond van artikel 51a, derde lid, eerste volzin, van de Wet kan de inspecteur, indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat het verlies van een jaar te hoog is vastgesteld, de beschikking tot vaststelling van dit verlies herzien bij voor bezwaar vatbare beschikking. Het Hof is van oordeel dat de onder 2.9 aangehaalde brief van de inspecteur van 31 oktober 2001 moet worden aangemerkt als een beschikking waarbij de gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag genomen beschikking, als is bedoeld onder 5.4, is herzien. De inhoud van die brief kan immers niet anders worden begrepen dan dat het verlies van het jaar 1996 wordt herzien en dat het bedrag van dit verlies van ƒ 77.128 wordt gewijzigd in nihil. Hieraan doet niet af dat in die brief niet uitdrukkelijk wordt gesproken over het bij beschikking herzien van het eerder vastgestelde verlies, of dat een rechtsmiddelverwijzing in die brief ontbreekt.

5.6. Uit artikel 51a, tweede lid, tweede volzin, van de Wet blijkt dat een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor herziening van een vastgesteld verlies kan opleveren (behoudens een zich hier niet voordoende uitzondering). Indien echter een verlies te hoog is vastgesteld niet als gevolg van een verwijtbaar onjuist inzicht van de inspecteur in de feiten die bepalend zijn voor de omvang van het verlies of van een onjuist inzicht van de inspecteur in het recht, maar als gevolg van een vergissing die heeft geleid tot het uiteenlopen van wat de inspecteur wilde en wat in de beschikking is vastgelegd, zoals een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de beschikking een fout was gemaakt - waarbij niet van belang is of tevens kenbaar was waarin de fout bestond - , is herziening toegestaan. Gelet op de inhoud van de onder 2.8 aangehaalde brief van de inspecteur van 21 november 2000 acht het Hof aannemelijk, dat zich bij het vaststellen van de verliesbeschikking op 30 november 2000 de situatie heeft voorgedaan als in de vorige volzin is omschreven. Uit die brief blijkt immers dat de inspecteur het verlies om de in die brief vermelde redenen in afwijking van de aangifte heeft willen vaststellen op nihil. Het ligt dan voor de hand - het tegendeel is niet gebleken - dat het bij de beschikking niettemin vaststellen van het verlies in overeenstemming met de aangifte het gevolg is geweest van een fout die heeft geleid tot het uiteenlopen van wat de inspecteur wilde en wat in de beschikking is vastgelegd. Voor belanghebbende was het gemaakt zijn van een fout ook redelijkerwijs kenbaar. Op aan de beschikking te ontlenen vertrouwen kan zij zich in een dergelijk geval niet met vrucht beroepen.

5.7. Uit het onder 5.5 en 5.6 overwogene volgt dat met betrekking tot het onder 3, c omschreven geschilpunt het gelijk aan de inspecteur is.

5.8. Wat betreft de vraag, of het vaststellen door de inspecteur van het verlies van het jaar 1996 op een lager bedrag dan ƒ 77.128 strijdig is met het vertrouwensbeginsel, oordeelt het Hof als volgt. Uit het onder 2.5 aangehaalde gedeelte van de brief van mr. H van 28 mei 1993 blijkt, dat hij toen geen standpunt heeft willen innemen omtrent de gevolgen van de verhuur van het landgoed voor de heffing van de inkomstenbelasting. Uit zijn brief van 11 juni 1993 blijkt niet dat hij toen alsnog een standpunt daaromtrent heeft ingenomen, aangezien die brief uitsluitend zag op de heffing van omzetbelasting. Voor het eerst bij de onder 2.6 bedoelde brief van 20 september 1995 is de inspecteur ingegaan op de behandeling van het verhuurde landgoed voor de inkomstenbelasting. Uit het stilzwijgen van de inspecteur over deze aangelegenheid tussen 28 mei 1993 en 20 september 1995 mocht belanghebbende niet opmaken, dat de inspecteur akkoord was gegaan met de door haar in de aangiften ten aanzien van het landgoed ingenomen standpunten. Voorts waren over het jaar van aankoop van het landgoed en latere jaren nog geen aanslagen opgelegd. Evenmin kan uit de omstandigheid, dat de inspecteur na een briefwisseling met de gemachtigde de aanslagen over de jaren 1992, 1993 en 1994 heeft vastgesteld in overeenstemming met de aangiften, worden afgeleid dat de inspecteur akkoord was gegaan met het in die aangiften ten aanzien van de afschrijving op het landgoed ingenomen standpunt. Die briefwisseling betrof immers andere aspecten dan de afschrijving en ten aanzien van de afschrijving had de inspecteur in zijn brief van 20 september 1995 een voorbehoud gemaakt. Uit die briefwisseling blijkt niet dat hij van dit voorbehoud was teruggekomen. Dit alles leidt tot de slotsom dat ten aanzien van het onder 3, d omschreven geschilpunt het gelijk aan de inspecteur is.

5.9. Belanghebbende betoogt dat de inspecteur het beginsel van ‘fair play’ heeft geschonden bij het taxeren van het landgoed en de panden a-straat te R en Kasteel R. Dienaangaande stelt het Hof voorop dat het de inspecteur vrij stond om deze taxatie te doen verrichten, ook indien belanghebbende uiteindelijk mogelijk bereid zou zijn geweest tot een minnelijke taxatie. Voorts stelt het Hof vast dat de inspecteur de afschrijvingscorrecties heeft onderbouwd door middel van de onder 2.10 vermelde brieven van 19 november en 3 december 2002 en de gemachtigde in de gelegenheid heeft gesteld op die brieven te reageren. De gemachtigde heeft in zijn schriftelijke reacties niet verzocht te worden gehoord of in de gelegenheid te worden gesteld tot het indienen van een contrataxatie. De inspecteur heeft vervolgens uitspraak gedaan op het bezwaar van belanghebbende. Het Hof is van oordeel dat deze gang van zaken geen schending van enig beginsel van behoorlijk bestuur oplevert, nog daargelaten welk gevolg daaraan eventueel zou moeten worden verbonden.

5.10. Wat betreft de hoogte van de afschrijving op de onder 2.10 genoemde panden stelt het Hof voorop, dat de afschrijving er toe strekt om het verschil tussen de aanschaffingskosten en de restwaarde van die panden over de te verwachten gebruiksduur te verdelen. Daarbij volgt het Hof de uitgangspunten van partijen, dat afschrijving op grond niet mogelijk is en dat de afschrijving gelijkmatig over de gebruiksduur moet worden verdeeld.

5.11. Om de afschrijving op de tot het landgoed behorende opstallen te kunnen berekenen dient allereerst te worden bepaald, welk gedeelte van de door de man ter zake van de aankoop op 3 februari 1992 voor het landgoed verschuldigde koopsom ad ƒ 1.250.000 is toe te rekenen aan die opstallen. Uit het onder 2.3 vermelde blijkt dat dit gedeelte door een bij de Belastingdienst werkzame taxateur is bepaald op (500.000 + 150.000 =) ƒ 650.000. Het Hof acht het standpunt van de inspecteur, dat dit gedeelte ƒ 500.000 zou bedragen, in het licht van deze taxatie niet houdbaar. De gemachtigde heeft als bijlage bij het door hem op 26 april 2004 ingediende nadere stuk een door een makelaar en beëdigd taxateur opgemaakt taxatierapport overgelegd, waarin het aan de opstallen toe te rekenen gedeelte van de koopsom is bepaald op ƒ 1.003.000. Het Hof heeft geen reden om aan deze beide taxaties niet hetzelfde gewicht toe te kennen. Het Hof stelt het aan de opstallen toe te rekenen bedrag dan ook op het gemiddelde van die taxaties, dat is op (afgerond) ƒ 827.000.

5.13. Op grond van het onder 5.11 en 5.12 overwogene dient de afschrijving op de tot het landgoed behorende opstallen op jaarbasis te worden berekend op (827.000 – 206.000 =) ƒ 621.000 gedeeld door 30, dat is ƒ 20.700. Het Hof stelt de afschrijving over 1996 op 11/12-gedeelte daarvan, dat is ƒ 18.975.

5.14. De inspecteur stelt dat het pand a-straat te R dient te worden aangemerkt als een eigen (tweede) woning van belanghebbende en dat om die reden afschrijving op dit pand niet mogelijk is. Wat betreft het gebruik van a-straat te R in 1996 heeft belanghebbende ter zitting aangevoerd dat de man in het pand overnachtte als hij in R moest zijn, maar dat het toen nog niet als tweede woning in gebruik was. Het Hof acht aannemelijk dat het pand in 1996 aan belanghebbende of personen die behoren tot haar huishouden anders dan ten behoeve van een onderneming ter beschikking stond. Hieraan doet niet af dat a-straat te R bij een op 3 januari 1996 ondertekende overeenkomst met ingang van 1 januari 1996 voor ƒ 7.500 per jaar is verhuurd aan Hotel R B.V. Uit deze overeenkomst is weliswaar op te maken dat die B.V. het voornemen had om het pand als horecagelegenheid in gebruik te nemen, maar de inspecteur heeft dit laatste betwist en belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden gesteld waaruit blijkt dat die B.V. ook daadwerkelijk dit voornemen heeft gehad of daaraan (een begin van) uitvoering heeft gegeven. Evenmin is komen vast te staan dat a-straat te R voor andere doeleinden aan de zojuist genoemde B.V. ter beschikking is of moest worden gesteld. Het Hof leidt uit een en ander af dat het pand ook na het sluiten van de huurovereenkomst aan belanghebbende of personen die behoren tot haar huishouding ter beschikking is blijven staan. De inspecteur heeft dan ook, gelet op het bepaalde in artikel 42a, eerste lid, van de Wet, terecht geen afschrijving op het pand toegestaan.

5.15. De gemachtigde heeft als bijlage bij het door hem op 26 april 2004 ingediende nadere stuk een kopie overgelegd van de afrekening ter zake van de aankoop door de man van het pand Kasteel R. Uit die afrekening blijkt dat Kasteel R is verworven voor een koopsom van ƒ 335.000 en dat de aankoopkosten ƒ 23.030 bedroegen. Een bij de Belastingdienst werkzame taxateur heeft van de voormelde koopsom een gedeelte groot ƒ 142.500 toegerekend aan de opstallen en het restant aan de grond. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat die toerekening onjuist is en evenmin dat de inspecteur bij het berekenen van de afschrijving is uitgegaan van een te hoge restwaarde of een te lange levensduur van de opstallen. Belanghebbende mocht aan de wijze waarop de inspecteur de afschrijving op te U gelegen panden van de man heeft berekend niet het vertrouwen ontlenen dat hij die berekeningswijze ook zou toepassen op Kasteel R. De inspecteur heeft immers onweersproken gesteld dat die panden en Kasteel R objecten zijn van verschillende aard. De omstandigheid dat de man Kasteel R in 1998 weer heeft verkocht en dat het daardoor niet meer mogelijk is om dit object ten behoeve van een taxatie inwendig op te nemen, kan er niet toe leiden dat de door belanghebbende gemaakte verdeling van de koopsom over grond en opstallen moet worden gevolgd. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat de afschrijving op Kasteel R in overeenstemming met het onder 3, f omschreven standpunt van de inspecteur moet worden berekend op ƒ 3.794.

6. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. Gelet op artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht komen hiervoor in aanmerking de door belanghebbende gemaakte kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Het Hof stelt deze kosten vast op € 1.207,50, berekend als volgt: 2,5 punten voor proceshandelingen (beroepschrift, conclusie van repliek en verschijnen ter zitting), vermenigvuldigd met € 322 per punt en met de factor 1,5 voor het gewicht van de zaak. De onderhavige zaak kan niet worden aangemerkt als een met de zaak 03/01228 samenhangende zaak in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. De gronden van het beroep verschillen immers op enkele punten van elkaar en de werkzaamheden van de gemachtigde konden dan ook niet nagenoeg identiek zijn.

7. Beslissing

De uitspraak is vastgesteld op 30 november 2004 door mrs. Onnes, Steenbergen en Holdert, in tegenwoordigheid van mr. Nijhuis als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.

Het Hof heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.

Cassatie

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van de uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep in cassatie is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van dit beroep ontvangt U een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad worden verzocht om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.